高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00388號原 告 甲○○即黃榮東之承受訴訟人
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 謝幸樹會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700095860號訴願決定，提起行政訴訟關於本稅部分，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告原為黃榮東，其在本院審理中之民國97年8月15日死亡，其繼承人為原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○，戊○○，此有戶籍謄本附卷可稽，茲黃榮東之上列繼承人具狀聲明原告承受訴訟，核與行政訴訟法第181條第1項之規定並無不合，應予准許，先予敘明。
二、事實概要：緣原告被繼承人黃榮東91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新台幣（下同）6,509萬5,568元，經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，除核定補徵應納稅額2,535萬3,690元外，並按所漏稅額2,532萬2,230元處0.5倍之罰鍰，計1,266萬1,100元（計至百分止）。黃榮東不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就本稅部分提起本件行政訴訟（關於罰鍰部分，本院另為駁回之裁定）。
三、本件原告主張：
（一）原告被繼承人黃榮東於53年與黃鄭菁、黃榮昌、鄭舜穎、鄭舜惠、乙○○、甲○○等6人出資取得台南縣○○鄉○○段405之1、405之3、405之4地號等3筆土地（面積14,27
7.89平方公尺，該6人有52.875% 權利)，上開出資人中黃鄭菁、黃榮東及乙○○等人均具有自耕農身分，可以本人名義自行購置農地，惟因係合夥出資，當時簽訂合約書：「．．．以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤。」依照上開合約共推具有農民身分之黃鄭菁，以其名義於53年5月19日登記為土地所有權人。上揭土地於88年開始自辦市地重劃，89年底自辦市地重劃完成，原崁腳段405之1、405之3地號土地，經重劃後黃鄭菁取得重劃後白崙段28號、89地號土地（面積7,583平方公尺，下稱系爭土地，其中白崙段28地號黃榮東應有部分10萬分之65，黃鄭菁應有部分10萬分之99935），而白崙段28地號土地應分擔土地重劃費用金額5,866萬100元，白崙段89地號土地應分擔土地重劃費用金額1億1,229萬1,450元，合計土地重劃費用金額共計1億7,095萬1,550元（即58,660,100元+112,291,450元），即原告被繼承人黃榮東等6人以土地面積6,694.89平方公尺（14,277.89平方公尺－7,583平方公尺＝6,694.89平方公尺）交換應分擔土地重劃費用計1億7,095萬1,550元，有台南縣政府出具之「台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區負擔總費用證明書」可稽，系爭土地之土地重劃費用，於系爭土地出售時，台南縣稅捐稽徵機關依法視為「改良土地費用」，自土地公告現值（增值）減去「改良土地費用」後計徵土地增值稅。苟被告認原告被繼承人黃榮東有所得，亦應課徵黃榮東89年度之所得，即89年度系爭土地重劃完成日，即交易完成日，土地重劃費用金額共計1億7,095萬1,550元，減6,6
94.89平方公尺土地應負擔成本後之餘額，即為黃榮東89年度土地交易所得），方為有據。被告無視於系爭土地分擔土地重劃費用金額合計1億7,095萬1,550元，且經台南縣稅捐稽徵機關依法視為「改良土地費用」之事實，被告未予減除改良土地費用之市地重劃費金額8,056萬918元（原告之被繼承人應分攤土地重劃費用即「改良土地費用」金額為8,056萬918元＝170,951,550×47.125%）作為上開土地收入之成本、費用，即有違誤，此與台南縣稅務局認定歧異，有違最高行政法院77年度判字第971號判決「相同事實原因而為不同之處理，認事用法非無可議」意旨。準此，本件核課出售上開土地收入減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費8,056萬918元後之餘額，方為原告出售土地之所得額。
（二）原告被繼承人黃榮東與黃鄭菁等人合資購買土地，其間關係為「合夥」組織型態，非「返還土地之債權請求權」之取得：
１、黃榮東與黃鄭菁等6人合資購買土地原始目的在於投資營利，並簽訂合約書，依據投資比例計算盈虧，其中3人乙○○、黃榮東及黃鄭菁等3人有自耕農身分，可以本人名義自行登記購置農地，然基於合夥關係乃共推一人為名義登記，基於私法自治、契約自由之理念，當事人真意成立合夥。質言之，黃榮東與黃鄭菁等6人出資取得台南縣○○鄉○○段405之1、405之3、405之4地號等3筆土地，當時簽訂有合約書：「．．．以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤。」具有合夥性質，自當確認。
２、雖民事法院審判實務上有採取他種見解，認為以數人合資購地，由其中一人出名登記為所有權人，依據民法第758條及土地法第439條規定，隱名出資人對土地不得主張所有權，僅能對登記所有權人主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。然行政法院對於民事法院所採取之見解，是否在稅法上，直接援用，並受其拘束，非無疑問，蓋稅法上之基礎關係，多來自私法關係，然私法上對於法律關係認定見解，稅法上並非不能有其個別見解，例如，最高行政法院95年度判字第1344號判決認為「數人合資購地，由其中一人代表與地主簽約購地並登記為土地所有權人，隨即與建設公司合建分售，購屋者分別與地主、建商簽訂買賣合約，土地出售後所獲得之利益按出資比例返還出資人，渠等集資購地並與他人合建分售過程，顯經事前合意，縱未明示訂立合夥契約，渠等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然其經濟活動已持續相當期間，自屬合夥之營利事業。再按『營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅』，為財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋有案。是隱名共同出資購買土地者，於土地出售後所獲收入扣除出資成本及相關費用後之所得認屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類規定，應予課徵個人綜合所得稅。」故黃榮東與黃鄭菁等6人合資購買土地有簽訂合約書之法律關係，應屬於追求利潤之經濟活動，共同成立之合夥關係。
３、本院97年度訴字第384號判決之原告，因未能提供充份、適足之事證，致該判決認為：「．．．本件原告等人出資取得系爭土地，因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在黃鄭菁名下乙節，為原告所自承。故依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人。」而有與上述事實不符之情況。
（三）黃榮東與黃鄭菁等人合資購買土地，其間關係為合夥組織型態之「營利事業」，應依據實質課稅原則加以認定：
１、實質課稅原則乃指對於某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。該原則強調在適用稅法時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的「外觀和實體」或「形式與實質」不一致，則不能依照外觀或形式，而只能依照其實體或實質加以判斷。所謂實質課稅原則，意指不能僅根據租稅案件外觀和形式，確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，必求公平、合理和有效地進行課稅。實質課稅原則在稅法理論上有所謂「法的實質主義」與「經濟的實質主義」二種學說之區分。由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定，應以經濟的觀察方法為之，注重納稅人之實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式。有關稅法的解釋適用，也應考量稅法的經濟意義，而為符合量能課稅之客觀目的解釋及適用。因此，實質課稅原則一般而言，似宜採取經濟的實質課稅原則（經濟的實質主義）。此種經濟的觀察法可說是實質課稅原則在方法論上的表現，其訴求之理念在於「應以符合經濟利益實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」。
２、按財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋內容，對於營利事業之認定是以「持續性」及「經常性」為要件，所謂經營業務之定義，經濟部78年7月26日商字第034931號函釋：「．．．經營業務乃指社會生活上繼續反覆實施追求利潤之行為，故業務應有持續性與固定性；．．．。」復參照財政部（59）台財稅第23911號函釋及最高行政法院62年度判字第630號判決，在判斷是否屬營利行為時，「經常性」與「持續性」為最基本且重要之標準，即使獨自一人所為之經濟活動，只要具「經常性」與「持續性」亦屬「營業」。依前揭法條及實務見解可知，「持續性」及「經常性」為認定營利事業之要件。
３、黃榮東與黃鄭菁等6人合資購買土地以合夥方式進行營利活動，雖在形式外觀上，只有一次土地的出售獲利行為，然依據司法院釋字第420號解釋意旨所示之實質課稅原則，應就其實際狀況進行認定，是只要具「經常性」與「持續性」亦屬「營業」，本件合夥雖只有一次土地的出售獲利行為，亦不失為營利活動，符合前揭司法院釋字第420號解釋所謂之「經濟的觀察法」，「應以符合經濟利益實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」之實質課稅原則。事隔30餘年後，上開土地獲准自辦市地重劃（上開土地於88年開始自辦市地重劃，89年底自辦市地重劃完成，原崁腳段405之1、405之3地號土地，經分割後並重劃為系爭土地），90年11月19日黃榮東及其他6人同意將重劃後土地分別出售予楊傑人、陳文成2人。依照上開財政部函釋規定、司法院解釋意旨及最高行政法院判決意旨，黃榮東與黃鄭菁等6人出售系爭土地款收入減除成本及必要費用後之所得，為合夥營利事業之「營利所得」。
（四）本件原核縱有合夥營利事業之「營利所得」，歸課黃榮東所得年度應為90年度，而非91年度：
１、本件售地時間為90年11月19日，由黃鄭菁與買主陳文成及黃鄭菁、黃榮東與買主楊傑人簽訂不動產買賣契約書，買賣價款分別為9,362萬400元及4,937萬9,600元（土地買賣金額合計為1億4,300萬元）。依黃鄭菁與買主陳文成所簽訂「不動產買賣契約書」第13條約定：「不動產交付日期：（於買方定金兌現後）現場移交清楚。」而黃鄭菁與陳文成所簽訂「不動產買賣契約書」第3條約定：「價款給付方法：定金90年11月21日付936萬元正，第1期款90年12月21日付1,050萬元正，．．．。」另依黃鄭菁、黃榮東與楊傑人所簽訂「不動產買賣契約書」第13條約定：「不動產交付日期：（於買方定金兌現後）現場移交清楚。」黃鄭菁、黃榮東與楊傑人所簽訂「不動產買賣契約書」第3條：「價款給付方法：定金90年11月21日付494萬元正，第1期款90年12月21日付550萬元正．．．」。
２、上開土地買主陳文成及楊傑人支付土地款均存入黃鄭菁大眾銀行西台南分行活期存款帳戶（帳號#000000000000），90年11月20日黃鄭菁、黃榮東收取出售上開土地定金款票據2紙，金額分別為494萬元及793萬元〔係定金款936萬元，減仲介費143萬元後之餘額793萬元（註：仲介費143萬元，即土地買賣金額1%核算：$143,000,000×1%＝1,430,000元）〕，90年12月20日黃鄭菁、黃榮東收取出售上開土地第1期款土地款票據2紙，金額分別為1,050萬元及550萬元，有黃鄭菁於96年8月30日向大眾商業銀行西台南分行申請調閱「歷史交易資料（存摺）」，暨陳文成、楊傑人依不動產買賣契約書以90年12月21日到期支票支付第1期款土地款影本2紙可稽。
３、依上開不動產買賣契約書、營利事業所得稅查核準則第24條之2、財政部函釋及上開土地出售黃鄭菁收取定金款、第1期土地款事實，黃鄭菁及黃榮東出售系爭土地於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥營利事業出售土地所得之認列營利所得歸屬年度應屬於90年度，依照所得稅法第14條第1項第1類規定：「營利所得：．．．
合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、．．．。」是本件合夥組織營利事業出售土地之營利所得認列年度為90年度，合夥組織營利事業90年度營利所得應於90年度分配盈餘給黃榮東，應課徵黃榮東90年度綜合所得稅結算申報之營利所得。被告卻將合夥組織營利事業出售系爭土地所得之營利所得歸課黃榮東91年度綜合所得稅結算申報之其他所得金額6,509萬5,568元，予以補繳稅額2,532萬2,230元，即非有據等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）黃榮東53年5月間向訴外人楊澤購買台南縣○○鄉○○段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地，並登記於訴外人黃鄭菁名下，於55年1月間黃鄭菁等6人共同出資10萬元為黃榮東清償債務，而取得上揭土地3,814坪，嗣90年度出售台南縣○○鄉○○段405之1及405之3地號（土地重劃後為系爭土地），出售後所得利益由黃鄭菁按約定比例分配與黃榮東，黃榮東依出資比例取得6,521萬6,783元，有台南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111號調解書（部分土地出售得款分配之調解）及黃鄭菁匯款資料可稽。又依首揭民法第758條規定，系爭土地雖由黃榮東向訴外人楊澤購買取得，惟系爭土地登記為訴外人黃鄭菁所有，黃榮東取得6,521萬6,783元，係基於持有47.125%權利，非系爭土地登記所有權人，非屬土地交易所得免稅，而係出售權利獲致之資本增益，核與首揭所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符。
（二）依平均地權條例第60條規定，市地重劃區負擔總費用，係以該重劃區內未建築土地折價抵付，即是以重劃前之部分土地折抵。惟本件被告係以黃榮東出售權利之對價減除其原始出資成本，核定黃榮東之其他所得，原告主張應扣除分攤之市地重劃費用，自非系爭其他所得之成本費用。
（三）又土地所有權人黃鄭菁於90年11月19日將系爭土地出售予楊傑人及陳文成等2人，並由黃鄭菁分別於91年5月21日及同年7月17日將出售後所得利益，按出資比例分別匯款4,282萬2,487元及2,239萬4,296元，合計6,521萬6,783元予原告，有不動產買賣契約書影本及黃榮東富邦商業銀行綜合存款存摺影本可稽，依司法院解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，因該筆所得係於91年度實現，是被告以黃榮東取得6,521萬6,783元，減除原始出資成本12萬1,215元（32,096元＋89,119元），核定其他所得6,509萬5,568元，並無不合。至最高行政法院95年度判字第1344號判決係以該案集資購地之目的為與建商合建出售牟利，其營利之目的至為明確，該筆所得自該當為營利所得，與本件情形係屬二事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有黃榮東91年綜合所得稅申報書及被告核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）本件核課出售上開土地收入減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費8,056萬918元後之餘額，方為原告出售土地之所得額，被告扣除上揭改良土地費用後，則黃榮東售地並無所得，自無漏稅可言。（二）依最高行政法院95年度判字第1344號判決意旨，黃榮東與黃鄭菁等人合資購買土地，其間關係為合夥組織型態，非返還土地之債權請求權之取得，又參照財政部（59）台財稅第23911號、經濟部78年7月26日商字第034931號函釋及最高行政法院62年度判字第630號判決，營利行為須具有經常性與持續性，則黃榮東與黃鄭菁等人之合夥雖只有1次土地的出售獲利行為，亦不失為營利活動，則黃鄭菁等人出售系爭土地之價款減除成本及必要費用後之所得，依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，應為營利所得。
且依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定、財政部函釋及不動產買賣契約書、黃鄭菁收取定金款、第1期土地款事實，黃鄭菁及黃榮東出售系爭土地，於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥營利事業出售土地所得之認列營利所得歸屬年度應屬於90年度，被告卻歸課原告91年度所得並予以處罰，即非有據云云，資為爭議。經查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第11條第2項及第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款亦定有明文。次按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」為民法第667條1項所明定，故合夥之目的在乎經營共同事業。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對之效力。」亦為民法第758條及土地法第43條所明定。
（二）經查，黃榮東於53年5月間向訴外人楊澤購買台南縣○○鄉○○段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地，並登記於訴外人黃鄭菁名下，於55年1月間黃鄭菁等6人共同出資10萬元為黃榮東清償債務，而取得上揭土地中之3,814坪，嗣89年度自辦市地重劃，黃鄭菁乃登記為系爭土地所有權人，並於90年11月間將之出售等情，為原告所是認，並有55年1月18日合約書、系爭土地登記謄本等附於原處分卷可稽。顯見台南縣○○鄉○○段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地（合計7,213坪，分割後地號：崁腳段405之1、405之3、405之4、405之5、405之6地號，嗣崁腳段405之1及405之3地號土地重劃為白崙段28及89地號土地），黃榮東是借名登記於黃鄭菁名下，即黃榮東與黃鄭菁之間僅成立借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照）。依首揭民法第75 8條及土地法第43條之規定，黃榮東自非系爭土地之所有權人，系爭土地所有權屬訴外人黃鄭菁所有，其對黃鄭菁僅有隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按黃榮東債權比例予以分配，由黃榮東所取得之價金，其性質核屬債權之實現。亦即黃榮東因系爭土地出售，自黃鄭菁處所取得之款項，因黃榮東非屬該土地之所有權人，故該款項並非黃榮東直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對黃鄭菁得請求返還土地之代替利益，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。
（三）次按「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。．．．。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」平均地權條例第36條第1項前段、第2項及第60條第1項定有明文。是徵收土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，固應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，及辦理市地重劃時，土地所有權人按其土地受益比例共同負擔之重劃費用，由各受益土地所有權人以重劃區內未建築土地按評定重劃後地價折價抵付。惟本件系爭土地黃榮東既借名登記於黃鄭菁名下部分，其所有權人為黃鄭菁，黃榮東非該部分土地之所有權人，其對黃鄭菁僅有隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按黃榮東對黃鄭菁之債權比例予以分配，黃榮東所取得之價金，其性質核屬債權之實現，已如前所認定，則黃榮東自非上揭平均地權條例第60條第1項所定負擔重劃費用之系爭土地所有權人，自無負擔該筆重劃費用之可言。且如上述，本件稅捐稽徵機關對土地所有權人於重劃後第1次土地所有權移轉時，對土地所有權人課徵土地增值稅，依平均地權條例第36條、第38條規定應扣除系爭土地應分擔土地重劃費用1億7,095萬1,550元，則本件土地所有權人於出售系爭土地後，扣除一切成本費用後(含土地增值稅)，再按黃榮東於系爭土地出資比例，給付黃榮東6,521萬6,783元，實質上黃榮東所收受之金額，亦屬已扣除上揭系爭土地應分擔土地重劃費用1億7,095萬1,550元。況上揭系爭土地應分擔土地重劃費用，係對土地所有權人課徵土地增值稅時應扣除之費用，而非於核算綜合所得稅納稅額時所得主張扣除之成本或費用。是原告主張：本件核課出售上開土地收入減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費8,056萬918元後之餘額，方為原告出售土地之所得額，被告扣除上揭改良土地費用後，則黃榮東售地並無所得，自無漏稅可言云云，即非可採。
四、再按，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性係指有相當時間持續為經濟活動，組織性則指有一定之人力規劃並約定事業經營方針，並與多數人發生經濟上之權利義務。次查，據黃鄭菁、鄭舜穎等6人於55年1月16日所立之合約書內容係記載：
「立合約書人鄭舜穎、鄭舜惠、黃鄭菁、黃榮昌、乙○○、甲○○等6人．．．代替債務人黃榮東向第一銀行償還債務10萬正之債務取得該項債務提擔保之台南縣仁德鄉崁腳405之1等土地面積3,814坪之所有權，仍以黃鄭菁名義登記，土地所有權照右記投資金額比例，所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤。．．．。右記鄭舜穎等6人合約書內容記載各項確實無誤，黃榮東、黃鄭菁願意將合約書內記載土地面積3,814坪所有權移轉給此合約書人鄭舜穎等6人決無異議。．．．。」等語，黃榮東非該合約書之立合約書人，而係債務人，此有該合約書影本附卷可憑。是該合約書並不包括黃榮東，黃榮東於該契約所取得之權利義務為：黃鄭菁與鄭舜穎等6人替黃榮東清償銀行10萬元債務，黃榮東願意將合約書內記載土地面積3,814坪所有權移轉給黃鄭菁與鄭舜穎等6人。觀諸上述說明，可知系爭土地於53年間原係黃榮東單獨所有，登記為訴外人黃鄭菁名義所有，嗣55年間黃鄭菁等6人代黃榮東償還10萬元債務，取得土地面積3,814坪之所有權，仍登記為訴外人黃鄭菁名義所有，於89年經自辦市地重劃後，於90年11月間黃鄭菁將系爭土地出售後，於91年間分配售地所得給黃榮東，是黃榮東與黃鄭菁等6人並無訂立任何契約，並約定就系爭土地由何人規劃經營及如何營利，並無組織性及持續性，顯非前揭所稱之共同出資經營共同事業之事業體，其與黃鄭菁等6人間僅係單純集資購地出售，非合夥關係甚明。至最高行政法院95年度判字第1344號判決係以該案集資購地之目的為與建商合建出售牟利，其營利之目的至為明確，該筆所得自該當為營利所得，其與本件情形有異，自不得予以援用。是原告另稱：依最高行政法院95年度判字第1344號判決意旨，黃榮東與黃鄭菁等人合資購買土地，其間關係為合夥組織型態，非返還土地之債權請求權之取得，又參照財政部（59）台財稅第23911號、經濟部78年7月26日商字第034931號函釋及最高行政法院62年度判字第630號判決，營利行為須具有經常性與持續性，則黃榮東與黃鄭菁等人之合夥雖只有1次土地的出售獲利行為，亦不失為營利活動，則黃鄭菁等人出售系爭土地之價款減除成本及必要費用後之所得，依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，應為營利所得乙節，委無足採。
五、「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」業經司法院釋字第377號解釋在案。是個人綜合所得稅之課徵，以已實際取得即已實現之所得為原則。本件系爭土地黃榮東借名登記於黃鄭菁名下之部分，其所有權人為黃鄭菁，黃榮東非該地之所有權人，黃榮東對黃鄭菁僅有隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按黃榮東對黃鄭菁之債權比例分配予黃榮東之時，始為上揭黃榮東對黃鄭菁債權實現之時。則黃鄭菁於90年11月19日將上揭土地出售予楊傑人及陳文成等2人，並分別於91年5月21日及同年7月17日將出售後所得利益，按黃榮東債權比例分別匯款4,282萬2,487元及2,239萬4,296元，合計6,521萬6,783元予黃榮東，有該不動產買賣契約書及黃榮東富邦商業銀行綜合存款存摺附本院卷及原處分卷可稽，依上所述，黃榮東對黃鄭菁上揭債權之實現，自係黃鄭菁將上揭土地買賣價款匯入黃榮東位於富邦商業銀行帳戶之時。則被告以黃榮東於91年度取得該筆價款6,521萬6,783元，核定黃榮東91年度有該筆其他所得，自無違誤。是原告主張：依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定、財政部函釋及不動產買賣契約書、黃鄭菁收取定金款、第1期土地款事實，黃鄭菁及黃榮東出售系爭土地，於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥營利事業出售土地所得之認列營利所得歸屬年度應屬於90年度，被告卻歸課黃榮東91年度所得，即屬無據，自不足為取。
六、綜上所述，被告以黃榮東於91年度有取得其他所得6,521萬6,783元，減除黃榮東原始出資成本12萬1,215元（32,096元＋89,119元），核定黃榮東於91年度有其他所得6,509萬5,568元，自無不合。原告所辯，要無可採。從而，被告所為補稅之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
書記官 黃 玉 幸