高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00389號原 告 甲○○被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國97年3月14日96年屏府訴字第60號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰按「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於30日內補送訴願書。」固為訴願法第57條所規定。惟此乃指訴願人於法定期間內並未表明訴願之意旨，但已為不服原行政處分之表示，為保障其救濟之權利，法律上乃擬制其不服之表示發生提起訴願之法律效果。至若訴願人已於法定期間內已提出訴願書表明訴願之意思，然僅是其訴願書未完全記載訴願法第56條各款規定之事項者，則屬訴願書不合法定程式之範疇。按「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可以補正者，應通知訴願人於20日內補正。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。」訴願法第62條及第77條第1款分別定有明文。準此，在訴願書欠缺法定程式而可補正者，應由受理訴願機關通知訴願人補正，如逾期未獲補正，方得依訴願法第77條第1款規定予以不受理，此種情形，既非屬訴願法第57條但書規定之情形，訴願機關自無依同法第77條第2款逕為不受理決定之餘地。本件原告不服被告民國96年9月5日屏稅土字第0960034486號函，於96年10月8日已繕具訴願書對之提起訴願，此有該份訴願書附訴願卷可憑。雖原告之訴願書記載不完全，惟依上開規定，應由受理訴願機關限期命原告補正，於未獲補正時，方能為不受理之決定。然查，本件訴願機關並未命原告補正，即以原告未自行依訴願法第57條但書補送訴願書為由，逕依訴願法第77條第2款為不受理決定，揆諸上開說明，自有未洽。是本件原告在訴願機關命其補正前，既已於96年12月4日補正符合格式之訴願書，則其訴願程序之瑕疵，已經治癒，其訴願即屬合法，先予敘明。
貳、實體事項：
一、緣訴外人黃三鎮所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於93年5月11日經台灣屏東地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由訴外人張玉卿拍定取得，被告乃按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新台幣（以下同）283,933元，函知屏東地院代為扣繳在案。原告於96年7月25日以黃三鎮之債權人身分，向被告申請系爭土地改按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅並退還溢繳稅額予執行法院重新分配。案經被告查得系爭土地上有暫編388建號未登記建物，乃以96年8月8日屏稅土字第0960028388號函致原告，略以：「…請於文到15日內補提該建物之使用執照或容許使用證明以憑辦理，逾期土地增值稅將維持原核定。」原告逾期未補正，被告遂以96年9月5日屏稅土字第0960034486號函，否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）土地稅法第39條之2第4項規定所稱之「作農業使用」，依土地稅法第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」之規定，則系爭土地既為旱地目農業用地，有土地建物謄本附於原處分卷可稽，自屬土地稅法第10條第1項所謂之「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」。至系爭土地上建有「蝦苗培育池」部分，自亦符合土地稅法第10條第1項第1款之使用，因此，系爭土地為農業用地，又作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，被告自有依該法條規定課徵土地增值稅之義務竟不作成，顯有違法及不當。
（二）依屏東地院93年1月19日查封筆錄，系爭土地上只有「蝦池」、小部分空地及雜樹，並無「土地上有磚造、鐵架鐵皮棚，磚鐵架蓋石棉瓦，主要用途為房屋」之記載。再依93年1月5日土地登記謄本，系爭土地上亦無未保存登記建物388建號之記載。足見被告主張系爭土地上有388建號未保存登記建物，土地上有磚造、鐵架鐵皮棚，磚鐵架蓋石棉瓦，主要用途為房屋乙節，與事實不合。縱然系爭土地於93年以後有所謂有388建號未保存登記建物，土地上有磚造、鐵架鐵皮棚，磚鐵架蓋石棉瓦，主要用途為房屋，亦是與本件無關，被告即不得以此為理由作為不履行土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之義務。
（三）至農業發展條例第8條第2項僅規定：農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築者，免申請建築執照，惟並未規定：仍應申請容許使用，方可認定為作農業使用。是被告之見解有誤會，違反租稅法律明文主義。
（四）何況，系爭土地自債務人移轉農地後至拍定前，一直按田賦課徵土地稅，而依土地稅減免規則規定課徵田賦，必須農業用地作農業使用為要件，益見系爭土地係農業用地作農業使用，被告為相反之論斷，違背法令。
（五）綜上，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項，被告未依原告之申請，作成處分，反為相反的認定，認事用法有不當，侵害原告之法益，為此，聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分。
三、被告則以：
（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。次按「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」為農業發展條例第8條之1第2項所明定。又按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：…二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。…。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第2款及第6條第1款、第2款所明定。另按「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：㈡土地稅法89年1月28日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，…檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，…之證明文件等）。㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號、93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋有案。
（二）按土地稅法第39條之2第4項規定申請依89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅，應同時具備為農業用地及依法作農業使用時移轉等要件。系爭土地使用分區編定為都市計畫區農業區，雖為農業用地。惟查，依建築改良物登記簿所載，建號388，基地坐落為九平段369、358地號，構造為磚造、鐵架鐵皮棚、磚鐵架蓋石棉瓦，主要用途為房屋、蝦苗培育池，面積為1,648平方公尺，債務人為黃三鎮、林柑，債權人為原告甲○○，登記原因為未登記建物查封等記載事項，此有屏東地政事務所建築改退物登記簿附原處分卷可稽。次查，系爭土地於93年1月29日屏東地院執行人員會同債權人九如鄉農會導往現場實施查封，其查封筆錄記載有「查封之土地上有蝦池及部分空地、雜樹」等詞，又被告曾以96年10月19日屏稅管字第0960041007號函向屏東地院民事執行處調閱該院93年度屏院高民執壬字第93執293號執行案，由該執行案附卷系爭土地當時拍攝照片，系爭土地上確有磚鐵架蓋石棉瓦建物、部分空地、雜樹雜草叢生等情形，顯見法院查封時，系爭土地業已廢耕甚久，未作農業使用無疑，原告就債務人於系爭土地上有暫編388建號未登記建物，未能提出該建物之使用執照或容許使用證明，自難憑認。
（三）被告對於土地稅法第39條之2第4項規定，農業用地課徵土地增值稅事項之認定自屬有權決定，依據照片、建築改良物登記簿及查封筆錄之記載，認定系爭土地拍賣當時未作農業使用，並未逾裁量權之範圍，亦無逾越行政程序法第10條所規定之法定裁量範圍。至原告主張農業發展條例第8條之1第2項僅規定農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築者，免申請建築執照，惟並未規定仍應申請容許使用等語，查供農業使用之農業用地，依土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用。故必需符合編定為農業用地之管制規定所為之使用，始可稱之為依法供農業使用。又土地稅法及農業發展條例關於租稅優惠之規定，旨在獎勵農地農用，故必需農業用地合法供農業使用者為限，而不包括非法使用在內（司法院釋字第566號解釋理由參照）。依據前揭財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「作農業使用之農業用地」之要件而定，如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，未作農業使用，自無上開原地價認定規定之適用。依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定非依法興建之農業設施或農舍及其興建面積超過核准使用面積或未依核定用途使用者，皆不得認定為作農業使用，系爭土地上有388建號未登記建物，主要用途為房屋、蝦苗培育池，面積為1,648平方公尺，原告未能依農業發展條例第8條之1第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定農業用地上施設有農業設施應檢附容許使用同意書及建築執照，自不能認定為作農業使用。又債務人於系爭土地上建有388建號未登記建物，依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表一規定，農牧用地之農業設施依建築法規規定應申請建築執照者應先向農業機關申請同意使用，系爭土地不能認定為作農業用地使用者，與土地稅法施行細則第22條第2款規定未符合，被告於系爭土地課徵田賦之原因、事實消滅時，未能發現改課徵地價稅，原告不能以不合法的原因事實而主張系爭土地作農業使用。從而，系爭土地與土地稅法第39條之2第4項之「作農業使用之農業用地」要件不符，原告申請依上開規定計算土地增值稅，即非可採。爰聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如前引實體事項第一段所載之事實，分別為兩造所自陳，並有原告之申請書及被告之函文附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以系爭土地為農業用地且向來由被告課徵田賦，足認係供農業使用，而從土地登記簿謄本上亦無系爭土地上有未辦保存登記之388建號建物存在之記載，自無未供農業使用之情形；再者，農業發展條例第8條第2項並未規定土地應申請容許使用者，方可認定為作農業使用。是原告申請系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，依89年1月28日土地稅法修正施行日前當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，即無不合等語，資為爭執。
五、惟查：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」為行政訴訟法第107條第3項所明定。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。惟所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第3條第1項之規定自明，最高行政法院亦著有62年裁字第41號判例可資參照。本件依原告96年7月24日申請書之記載，係請求被告依土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅，其目的即在請求被告退稅，並將差額函請屏東地院重新分配。惟按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，此觀土地稅法第5條可明。再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是以就稅額之核定認有適用法律錯誤，申請退還之主體限於納稅義務人。復按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。本件原告以債權人身分於96年7月24日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定准予依89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，係促請被告注意而已，則被告之覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，即與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自非屬行政處分，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是被告以96年9月5日屏稅土字第0960034486號致函原告雖謂本件土地增值稅仍維持原核定等語，揆其性質，僅係就系爭土地表示其不合農業用地作農業使用之理由通知原告而已，仍非行政處分。原告主張被告上開函復已侵害其權利或法律上利益云云，自非可取。
（二）次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。又「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」則為土地稅法第39條之2第1項、第4項及39條之3第2項所規定。本件訴外人黃三鎮所有系爭土地，於93年5月11日經屏東地院執行拍賣，由訴外人張玉卿拍定取得，經屏東地院以93年5月12日屏院高民執任字第93執293號通知被告核算應納之土地增值稅，被告遂以93年5月24日屏稅財字第0930048000號函通知黃三鎮及張王卿，系爭土地如符合農業用地作農業使用不課徵土地增值稅等要件，應於文到30日內檢附農業用地作農業使用證明書等文件提出申請，惟渠等並未於期限內提出申請，被告乃核算系爭土地之土地增值稅為283,933元，並請屏東地院代為扣繳確定在案，有各該往來函文、送達證書、土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽。是系爭土地之原所有權人黃三鎮及拍定人張玉卿既未於前引土地稅法所定期限內提出不課徵土地增值稅或申請以89年1月28日土地稅法修正施行當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，而經被告核算土地增值稅在案，且渠等亦未不服該核定處分提起行政救濟，則被告就系爭土地核定之土地增值稅及前次移轉現值之處分自已告確定甚明。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人黃三鎮所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，則土地增值稅課稅處分之受處分人即為黃三鎮，繳納土地增值稅者亦為黃三鎮，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦為土地所有權人黃三鎮，至於系爭土地之再移轉，如何核定其前次移轉現值，亦僅與拍定人張玉卿之權利直接相關，與原告無涉。是對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人黃三鎮可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院94年度判字第904號判決同採相同見解，足資參照。遑論原告於申請書內亦載明：「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題」等詞甚明，益見原告明知其非系爭土地增值稅核定處分之法律上利害關係人甚明。是以，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。故原告提起本件課予義務訴訟，亦難認有據。
六、綜上所述，原告既非權利或法律上利益受侵害，其提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，依其所訴事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張核與裁判基礎無涉，自無審酌必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 14 日
書記官 涂 瓔 純