高雄高等行政法院判決
97年度訴字第395號原 告 甲○○被 告 台南縣稅務局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年3月20日府行濟字第0960285044號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣訴外人黃瑞成所有台南縣麻豆鎮港子尾134、135-1、135、136地號與營後段131、132、139、140、156、157地號等10筆土地，前經台灣台南地方法院（下稱台南地院）民事執行處於民國96年7月16日拍賣，由執行債權人之原告拍定。
台南地院民事執行處乃發函通知被告所屬佳里分局核算應納之土地增值稅，其中營後段131及140（應有部分1/2）地號等2筆土地（下稱系爭土地）經被告所屬佳里分局按一般稅率核算應納之土地增值稅額為新台幣（下同）426,551元，其餘土地之土地增值稅額為0元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳，同時以96年7月27日南縣稅土字第0960166907號函通知原告，如合於農地移轉不課徵土地增值稅者，應於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請。嗣被告所屬佳里分局以系爭土地符合土地稅法第39條第4項重劃土地第一次移轉減徵百分之40之規定，以96年11月6日南縣稅佳分字第0960171902號函重核更正為255,931元。原告於96年8月23日主張系爭土地為農業用地不應課徵土地增值稅，經被告以96年11月6日南縣稅佳分字第0960171903號函覆系爭土地雖為一般農業區農牧用地，惟於96年7月16日拍定時，已變更作為養殖漁塭使用，並未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第1項規定不符，乃否准所請。原告復於96年11月14日申請就上述否准查對更正，經被告以96年11月22日南縣稅佳分一字第0960144092號函復予否准。原告不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到庭，據其所提書狀主張：
（一）系爭土地上，並未興建任何違章漁業設施：
1、系爭土地拍定時雖由原土地所有權人黃瑞成挖池養魚，但並無被告所指「於該地上興建違章之漁業設施」存在；被告僅以拍賣公告不動產附表載有「查封之土地均係魚塭，由債務人養殖魚類」為由，即推論系爭土地上必有興建違章漁業設施，殊非妥適。
2、「容許證明」本係針對「農業用地上興建有固定基礎之農業設施」所核發（農業發展條例第8條之1第2項參照），由台南縣麻豆鎮公所（下稱麻豆鎮公所）96年10月29日麻所農字第0960014270號容許同意書「設施細目名稱」及「構造種類」欄位亦明載「養殖池」「土堤」乙節可知，本件系爭土地原本應無申請「容許證明」之必要，但原告依據被告之通知，取得並呈交「容許證明」後，反成為被告作為駁回之理由與依據，實難令人心服。
3、系爭土地之現狀，自查封時起迄今並無任何改變。原告從無將被告「想像中」的違章漁業設施拆毀、移除之行為。是被告主張「系爭土地於拍定時存有養殖設施洵堪認定」之指摘，並非真實；系爭土地之狀況，可由強制執行查封筆錄（系爭土地查封時有無存在建物或工作物）或參酌強制執行鑑價報告書所附相片即明。
（二）財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋所指情事與本件不同，不應在本件加以援用：
1、財政部上揭函釋說明三稱：「本案陳××君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄××鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」
2、惟本件「容許使用證明書」係針對「農業用地上興建有固定基礎之農業設施」所核發，依麻豆鎮公所96年10月29日麻所農字第0960014270號容許同意書「設施細目名稱」及「構造種類」欄位明載「養殖池」「土堤」可知，系爭土地上並無興建任何有固定基礎之違章漁業設施，原告亦無就系爭土地多次申請而未獲准核發農業使用證明之情事，故系爭土地於原告申請農業使用證明前，並無所謂「經所轄××鄉公所審查不符合農業使用規定」情事。且原告或原所有權人從未因系爭土地遭受裁罰。系爭土地亦查無農業發展條例第37條第3項、第4項應予列管之紀錄存在（詳參麻豆鎮公所96年10月29日麻所農字第0960014270號農業用地作農業使用證明書附註欄）。系爭土地之現狀並無變更，原告亦從未於系爭土地拆毀或移除任何「違章工作物」，以圖脫免應繳納土地增值稅情事。故被告援用財政部上開函釋，作為否准依據，顯有欠妥適。
（三）本件應優先適用92年2月7日修正公布施行後之農業發展條例，而非適用土地稅法相關規定。被告以稅捐稽徵法第1條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」為由，認「土地增值稅之課徵應依土地稅法之規定」，惟遍查稅捐稽徵法全文，並無提及農業用地移轉予自然人時，土地增值稅應如何課徵之相關規定；又按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項雖均有明文；但原告係於農業發展條例92年2月7日修正公布施行後，始經台南地院強制執行程序，取得黃瑞成名下不動產，系爭土地又為一般農業區農牧用地，關於申請不課徵土地增值稅應適用之法律，依中央法規標準法第16條規定，農業發展條例第37條第1項應予優先適用，要屬無疑；是被告以土地稅法相關規定，作為否准之依據，顯然有誤。
（四）被告援引「非都市土地使用管理規則第6條之附表一、非都市土地容許使用執行要點第4點等相關規定」，作為認定「農業使用」之法令依據及範圍，應屬誤會。本件既應優先適用農業發展條例，關於「農業使用」之意涵，自應一體適用該條例之規定，而依該條例第3條第12款修正前原規定：「本條例用辭定義如下：‧‧‧十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」惟該款於92年2月7日修正為「十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」同條例第39條第2項亦修正為：「農業用地作農業使用之認定標準、前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」內政部基於上開授權，訂頒「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱核發證明辦法），該辦法第5條至第8條對「農業使用」之認定已為明確之規定，然被告至今仍襲用過去依區域計畫法第15條授權訂頒之「非都市土地使用管制規則」「非都市土地容許使用執行要點」作為認定系爭土地在拍定時是否為「依法作為農業使用」，實有適用法規錯誤情形。
（五）又按非都市土地容許使用執行要點係依據「非都市土地使用管理規則」之授權而訂頒，而非都市土地使用管理規則係依據「區域計畫法第15條」授權訂頒，然依區域計畫法第21條規定可知，區域計畫法第15條僅屬取締規定，而非判定依據（判定是否為農業使用），故系爭土地縱不符合相關法令規定，所生之法律效果亦僅為主管機關可據以取締、處罰，而非以得依該規定作為認定系爭土地「是否依法作為農業使用」之依據。另被告援引農業發展條例第8條第1項規定，作為認定農業使用之授權依據，亦令人費解，應依該條文文義實難導出可作為認定「依法作農業使用」之判定或授權依據。是系爭農業用地是否「依法」作農業使用之「依法」，其法令依據及判定標準，當然是指依核發證明辦法而言。則系爭土地雖供養殖魚塭使用，但「養殖」既為法令所明定「農業使用」之一種型態，且亦無核發證明辦法第6條至第8條所稱之情事，確屬核發證明辦法所稱「作農業使用之農業用地」，依農業發展條例第37條第1項規定，得免課土地增值稅。
（六）系爭土地拍定後，原告依被告通知，於96年8月23日提出申請，在此之前，原告既非權利人，基於保護所有權人之權利，拍定人於拍定前是不能先申請容許使用，被告訴訟代理人稱「應該可以」，顯對法令規定不瞭解。且原告於應買前已詢問過主管機關「麻豆鎮公所」，該所稱須「取得權利移轉證書或所有權狀」亦即「土地所有權人」才能申請，因此原告始於取得權利移轉證書後向該機關申請容許證明。則拍定人客觀上係無從主張權利、申請核發證明書，此為法院拍賣與一般買賣最大之不同（無法得到出賣人之協力）；被告及訴願決定竟以台南地院拍賣公告不動產附表欄位記載「查封之土地均係魚塭，由債務人養殖魚類‧‧‧。」「訴願人‧‧‧補具之容許 使用證明書係96年10月29日‧‧‧核發，足見拍定時‧‧‧未經有關機關許可，不符‧‧‧之規定」為由，認定系爭農地「於拍定時存有『養殖設施』洵堪認定」「於拍定時即非屬作農業使用」；惟因該拍賣公告不動產附表並未提及系爭土地上存有任何「有固定基礎之農業設施」存在（如有是項設施，必載明查封筆錄，以釐清點交、拍賣範圍；辦理強制執行事件應行注意事項第41條第2款參照）；此外，查封土地發給農業使用證明書之日期雖然在拍定日期之後，但據此逕認在此發給日期之前，系爭農地必屬「非供農業使用」，殊嫌草率，不足憑採，故訴願決定理由邏輯違背經驗法則。
（七）被告以核發證明辦法第5條第2款、農業用地容許作農業設施使用審查辦法第3條、第16條等規定，作為否准依據，顯有錯誤：
1、核發證明辦法第5條第2款應係說明在核發證明時，應檢附之文件、資料，應非如被告所言「未檢附容許使用同意書不得認定作農業使用」。
2、農業用地容許作農業設施使用審查辦法所規範之農業設施，與本件無關，農業用地容許作農業設施使用審查辦法第1條明示，該辦法係依據農業發展條例第8條之1第3項規定之授權而訂定；而農業發展條例第8條之1第3項復稱「前項農業設施容許使用與興建之種類、‧‧‧由中央主管機關會商有關機關定之」，是農業用地容許作農業設施使用審查辦法所規範之「農業設施」，當然是指農業發展條例第8條之1第2項所稱之農業設施而言。而該條項所規定之「農業設施」係指Ⅰ、在農業用地上興建有固定基礎之農業設施。Ⅱ、農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者。Ⅲ、92年1月13日修正施行前已興建、有固定基礎、面積在250平方公尺以下、無安全顧慮之農業設施者等3種，故本件系爭農地上之養殖魚塭，應無適用。此另由農業用地容許作農業設施使用審查辦法第4條「凡依本條例第8條之1第1項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除直轄市、縣（市）政府另有規定者外，得免申請容許使用。但位屬河川區土地需經水利主管機關同意之相關規定」，亦可略窺端倪。
（八）至被告稱買受人可以墊高下次出售時之前次移轉現值部分，然實務上下次移轉時之土地增值稅未必均以前次移轉現值為計算標準，實務上如每次移轉時都准予不課徵土地增值稅，土地增值稅之課徵現值係以第1次免徵的前次移轉現值為計算基準，在稅捐機關常有因違反農業使用，而裁罰土地所有權人繳納土地增值稅之案例；本件原告係債權人承受該筆不動產，因係以債權抵繳拍定價金，依規定需代墊土地增值稅，若經核准不課土地增值稅，代墊之價金應返還予原告。並聲明求為判決(1)撤銷訴願決定及原處分。(2)被告應依原告之申請作成免課徵土地徵值稅之行政處分。
四、被告則以：
（一）「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本條例用辭定義如下：‧‧‧十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。‧‧‧。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、‧‧‧。」為土地稅法第28條前段、第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項亦同）、農業發展條例第3條第1項第12款、土地稅法施行細則第58條所明定。復按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：‧‧‧二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。」「本辦法所稱之農業設施種類如下：‧‧‧三、水產養殖運銷設施。」「水產養殖運銷設施許可使用細目、興建面積與高度及條件如下：一、水產養殖設施：（一）養殖池：‧‧‧。」為核發證明辦法第5條、農業用地容許作農業設施使用審查辦法第3條第3款、第16條第1款第1目所明定。再按「農地於法院拍定時不符農用規定縱嗣後補強仍應依法課稅。」為財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋規定。
（二）查「稅捐之稽徵，依本法規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」分別於稅捐稽徵法第1條、土地稅法第1條定有明文。鑑此，有關土地增值稅之課徵自應依土地稅法之規定，至於與土地增值稅課徵相關之「農業用地」「農業使用」等之定義及認定要件於土地稅法無規定者，自應適用農業發展條例，核先敘明。又查，土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，故農業用地於移轉時，該農業用地須確作農業使用，方有上開不課徵之適用。至於法拍案件，被拍賣人為實現土地自然漲價利益之人，自為土地增值稅之納稅義務人，且於拍定日其納稅義務即告確定，是核課土地增值稅之基準點應為「法院之拍定日」，則此拍定日即為該土地之「移轉日」，此觀稅捐稽徵法第6條、土地稅法第51條、第30條第1項第5款規定自明。系爭土地之拍定日為96年7月16日，此亦即為移轉日，自無疑義，則本件是否有不課徵土地增值稅之適用，端視於拍定日是否作農業使用。另查，農業發展條例第3條第12款所稱之農業使用須為「依法」實際供農作、森林、養殖等使用，而「農地於法院拍定時不符農用規定縱嗣後補強仍應依法課稅」復為財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋規定，職是，農業用地若未向主管機關申請容許使用即於該地上興建違章之漁業設施，於移轉時即非作農業使用，縱移轉後補辦容許使用同意書，而取得農用證明者，其於移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定作農業使用之要件未合，已無該條之適用。
（三）第查，農用使用之認定標準規定於核發證明辦法，該辦法第5條第2款規定：農業用地上興建有農業設施，未檢附容許使用同意書不得認定作農業使用，亦即無法取得農用證明書（農業發展條例第8條之1第2項亦有相同規定），又容許使用依農業發展條例第8條之1第3項另訂定「農業用地容許作農業設施使用審查辦法」，依該辦法第3條、第16條規定可知「養殖池」乃為農業設施種類之一種，依法應申請容許使用同意書。另依麻豆鎮公所97年5月23日麻所農字第0970007309號函復：「說明二、系爭土地為一般農業區農牧用地。查非都市土地使用管制規則各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，農牧用地作養殖池使用須目的事業主管機關、使用地主管機關及有關機關許可；可依農業用地容許作農業設施使用審查辦法規定提出申請容許使用。三、該所對民眾所提出申請農用證明案件，認為有必要申請農業用地容許作農業設施使用時，會要求一同提出申請，一併會勘，同日核發。」鑑此，系爭土地上有「養殖池」，麻豆鎮公所於96年10月29日同時核發容許使用同意書及農用證明書，是以本件申請農用證明時，必先申請容許使用同意書，已無疑義。
（四）再查系爭土地屬「一般農業區農牧用地」，雖符合土地稅法第10條第1項第1款、農業發展條例第3條第10款及同條例施行細則第2條第3款之農業用地，惟依台南地院民事執行處96年7月16日南院雅95執吉字第49089號函附表之使用情形載明：「查封之土地均係漁塭，由債務人養殖漁類‧‧‧。」從而系爭土地於拍定時存有漁塭（養殖池）洵堪認定，又依麻豆鎮公所97年5月23日麻所農字第097000730
9號函可知系爭土地上之養殖池，須申請容許使用方為合法之作農業使用，而系爭土地之容許使用同意書乃於拍定後96年10月29日麻豆鎮公所方核發，足見拍定時該養殖設施並未取得容許使用同意書，非依法作農業使用已不符土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定。
（五）復查財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋其意旨乃為土地於拍定當時顯不符合土地稅法第39條之2第1項所規定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。至該函所引用陳××君於拍定時經所轄××公所審查不符合農業使用，未獲准核農業證明，並拍定後該農地因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰之案例，與本件雖不盡相同，惟查該函釋意旨主要在於釋示：農地於法院拍定時不符農用規定，縱嗣後補強仍應依法課稅。查原告雖於嗣後取具農用證明書，惟依麻豆鎮公所97年5月23日麻所農字第0970007309號函可知系爭土地須經申請取得容許使用同意書，始得認定為農業用地作農業使用。至系爭土地於未經核准前即擅自供作「養殖池」使用，雖未遭主管機關取締罰款，惟曾否被主管機關取締罰款，並無關稅捐之課徵，是依前所述該容許使用同意書既於拍定後始申請取得，則本件於拍定時非作農業使用，自有首揭函釋之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有原告申請書、麻豆鎮公所農業用地容許作農業設施使用同意書、農業用地作農業使用證明書、台南地院不動產權利移轉證書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為系爭土地於拍定移轉時是否為農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項所稱之「作農業使用之農業用地」，而得不課徵土地增值稅？而原告主張系爭土地得不課徵土地增值稅，無非以：㈠土地稅法第39條之2第1項係於89年1月26日修正公布，而原告係於92年2月7日農業發展條例修正後始拍定取得系爭土地，故系爭土地得否不課徵土地增值稅，應適用修正在後之農業發展條例，而無土地稅法第39條之2之適用。92年2月7日修正後農業發展條例第3條第12款規定，所謂「農業使用」係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用而言，其與該條款修正前所稱之農業使用係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用之情形有所不同，故系爭土地是否作農業使用自應依修正後之農業發展條例第3條第12款及核發證明辦法第5條及第8條規定加以認定；縱系爭土地不符合區域計畫法或都市計畫法之管制規定，充其量僅應受該規定取締而已，不得作為是否作農業使用之認定標準。被告猶以非都市土地使用管制規則及非都市土地容許使用執行要點等規定質疑系爭土地於拍定時未作農業使用，顯有違誤。㈡系爭土地自查封至拍定時雖有養殖池，但該養殖池為無固定基礎之漁業設施，並非農業發展條例第8條之1第3項及其授權訂定之農業用地容許作農業設施使用審查辦法應申請容許證明之規範對象。系爭土地僅有單純之養殖魚塭，而養殖又為農業發展條例第3條第12款明定之農業使用型態，故系爭土地係供農業使用甚為明確，本無需申請容許使用，依農業發展條例第37條第1項規定，自得不課徵土地增值稅等語，資為論據。
六、經查：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」89年1月26日修正公布土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項均定有相同規定。上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由係為配合農業發展條例第27條（此為89年1月26日農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。是土地稅法及農業發展條例就有關農業用地土地增值稅之稅捐優惠，係彼此相互配合而為規定，則是否為作農業使用之農業用地，自得依土地稅法之規定認定之，原告主張本件並無土地稅法規定之適用，顯有誤會。次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」土地稅法第10條第1項定有明文（農業發展條例第3條第10款亦有相同規定）準此，土稅法第39條之2第1項所指「作農業使用之農業用地」已為同法第10條第1項農業用地所稱依法實際供該條項各款之用途使用之定義所涵蓋。易言之，「農業用地」一語，依土地稅法第10條之規定內容，可分從二個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為：①土地在公法管制上之預計用途與②土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；後者要求「農業用地」，必須現實供農業活動使用。而有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由各別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題，但實際使用方式要符合法令管制之要求，亦屬當然，以不符合土地管制法令之方式而違法使用農地時，即使其使用方式在土地稅法第10條所稱之「農業」範圍，此等行為本身即違反土地使用管制，為國家打算防堵之行為，自無再給予稅捐優惠之餘地。又土地符合「農業用地」之合法使用狀況，必須於移轉時點即已存在，若係移轉後方為農業用地之合法使用，自無土地稅法第39條之2第1項規定之適用（最高行政法院96年度判字第747號判決參考）。至於農業發展條例第3條第12款於92年2月7日修正時雖將原定：「農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」修正為：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」惟揆其立法理由：「修正條文第12款『農業使用』之定義，原文字中尚需『符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並』之規定，予以刪除，文字修正為『依法』。以與第10款農業用地用辭定義中之『依法』之文字一致。」可見農業發展條例第3條第12款之所以修正，僅是作文字之修正而已，並未改變農業用地為應依土地使用管制規定使用之義涵甚明。而此文字之修正，益徵前述所指土地稅法第39條之2第1項所謂「作農業使用之農業用地」已經為同法第10條有關農業用地之意義所包含甚明。則土地稅法有關作農業使用之農業用地之意義與農業發展條例之規定，即無不合之處，甚為明確。是原告主張系爭土地係於92年2月7日農業發展條例第3條第12款修正後拍定，祇能適用修正後之農業發展條例而無土地稅法之適用，且修正後農業發展條例第3條第12款所稱之農業使用祇要實際上作農業使用，並不受區域計畫法等有關土地管制法令規定之限制云云，顯係對法令之誤解，並不可採。
（二）次查，系爭土地之使用分區雖編定為「一般農業區農牧用地」，惟依台南地院民事執行處96年7月16日南院雅95執吉字第49089號函致被告所屬佳里分處載明系爭土地均係漁塭，由債務人養殖漁類等甚明，則系爭土地於拍定時存有漁塭（養殖池）洵堪認定。按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。‧‧‧。」「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。‧‧‧。」「各種使用地之主管機關(單位)，依附件二規定辦理。．．．附件二、養殖池：．．．。」「本規則附表一規定免經申請許可使用者，免依本規則申請許可。但目的事業主管機關另有規定者，依其規定。」區域計畫法第15條第1項、非都市土地使用管制規則第6條第1項及非都市土地容許使用執行要點第3條及第5條分別定有明文。又「（第1項）農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣(市)政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。（第2項）農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。（第3項）前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。．．．。」則為農業發展條例第8條之1所規定。又「本辦法所稱之農業設施種類如下：．．．。三、水產養殖運銷設施。」「凡依本條例第8條之1第1項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除直轄市、縣（市）政府另有規定者外，得免申請容許使用。．．．。」「申請容許作水產養殖或運銷設施使用，申請人應擬定經營計畫書，並敘明下列事項，經營計畫變更時亦同：一、設施名稱。二、設置目的。三、養殖種類及數量。四、鄰接區域現況分析。五、興建設施之基地地號及興建面積。六、設施建造方式。七、引用水之來源及廢、污水處理計畫。八、對周邊農業環境之影響。九、農業事業廢棄物處理及再利用計畫。」「水產養殖運銷設施許可使用細目、興建面積與高度及條件如下：一、水產養殖設施：(一)養殖池：興建面積依生產需要核定，深度以堤頂向下3公尺以內為限。」農業用地容許作農業設施使用審查辦法第3條第3款、第4條、第15條及第16條第1款第1目所規定。準此可知，農業用地雖可作為養殖用途使用，但其上設置之養殖池核屬農業設施，依上開法律規定，應申請容許使用，否則即屬非法使用農業用地甚明。核發證明辦法第5條之所以規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：．．．二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。」即本上開意旨而定，益徵明瞭。此外，據台南縣麻豆鎮公所97年5月23日麻農所字第0970007309號函覆被告，略以：「說明：．．．二、○○○鎮○○段131、140地號土地為一般農業區農牧用地。查非都市土地使用管制規則各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，農牧用地作養殖池使用須目的事業主管機關、使用地主管機關及有關機關許可；可依行政院農業委員會92年12月15日發布之農業用地容許作農業設施使用審查辦法規定提出申請容許使用。．．．。」亦明白表示系爭土地作養殖池使用，須依規定申請容許使用在案。是原告徒以系爭土地作養殖池使用，即屬作農業使用，並無申請容許使用之必要云云，並不可採。是系爭土地自查封以來既早已作養殖池使用，則原告向被告申請系爭土地依土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項亦有相同規定）不課徵土地增值稅，自應就該土地於移轉時點（即土地增值稅之稅捐債務生效時點）為合法作農業使用乙節，負客觀證明責任。然而，原告僅提出麻豆鎮公所96年10月29日核發之容許使用同意書，尚難證明系爭土地於移轉時已取得容許使用而為合法作農業使用，亦不因原告事後補辦容許使用而得享受土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅之稅捐優惠。是以，被告以系爭土地移轉時不符土地稅法第39條之2第1項規定之要件，否准原告不課徵土地增值稅之申請，即無不合。原告徒以系爭土地供養殖使用即為作農業使用，並無申請容許使用之必要，且前所有權人未曾因系爭土地未經容許使用遭受處罰或列管，足見該土地符合不課徵土地增值稅之要件云云，洵無可採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採。從而，被告以本件原告申請系爭土地免徵土地增值稅，與免稅規定之要件不符，否准所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 涂 瓔 純