高雄高等行政法院判決
97年度訴字第39號原 告 甲○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告87年度綜合所得稅，係以其配偶曹更生（設籍台南市，已於民國87年10月24日死亡）名義辦理夫妻合併申報，經被告核認原告為唯農醫院87年10月24日以後之實際負責人而核定其87年10月24日至同年12月31日之執行業務所得為新台幣（下同）2,338,555元，經按原告夫妻合併申報重新核定另補徵稅額3,815,288元，因原告逾期未繳納亦未申請復查而確定，被告所屬台南市分局即移送法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）強制執行，原告亦已分期繳納400,000元；另原告係唯農醫院88年至89年5月之實際負責人，其88年及89年度分別查有營利、執行業務、薪資及利息等所得計11,429,404元及1,295,149元，惟原告未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被告除分別核定補徵綜合所得稅3,816,080元及91,309元外，並依同法第110條第2項規定，按所漏稅額分別處罰鍰3,726,400元及79,200元，因原告逾期未繳納且未申請復查，案經被告所屬嘉義縣分局移送法務部行政執行署嘉義行政執行處（下稱嘉義行政執行處）強制執行在案。嗣原告對該執行事件不服，於96年5月10日以訴願書狀向嘉義行政執行處表示「本人並無任何收入，徵賦稅金實為過份」，經該處轉請被告所屬嘉義縣分局查明後，以96年6月12日南區國稅嘉縣二字第0960047084號函復原告略謂：「台端88及89年度綜合所得稅．．．之核定稅額及違章案件罰鍰繳款書業經合法送達，因台端未於法定期間提起行政救濟而告確定」等語，原告猶仍不服，於96年12月23日再提異議，經被告所屬嘉義縣分局再以97年1月4日南區國稅嘉縣二字第0970035101號函復原告略謂：「台端對執行行為如有不服聲明異議，請依行政執行法第9條第1項規定逕向行政執行處為之。」等語，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告並未有取自唯農醫院之任何所得，台灣台南地方法院95年度訴字第165號刑事判決認為原告並無逃漏稅捐，亦無偽造文書，原告87、88、89年並非課稅主體，竟收到被告所發之繳稅通知及房屋拍賣鑑價書，請被告舉證證明原告有取自唯農醫院之所得，若無法舉證，即已違法侵害人民之利益，原告有即受確認判決之法律上利益等語。並聲明求為判決：㈠確認被告對於原告87、88、89年度綜合所得稅之公法上債權不存在。㈡被告應撤銷原告限制出境之處分。
三、被告則以：
（一）被繼承人曹更生及原告分屬唯農醫院（設於台南縣新營市○○街○號）87年10月23日以前及同年月24日以後之實際負責人，渠等87年度綜合所得稅事件，被告原核定曹更生取自唯農醫院之執行業務所得為2,428,471元，並已發單補徵稅額250,223元在案。嗣因訴外人黃志明、黃克文及蒙管玉貞等人分別為其88年度綜合所得稅因遭登記為唯農醫院合夥人致歸課該醫院執行業務所得乙事申請復查，案經被告查核時，原告已向被告說明並自承其為實際負責人，是被告改以曹更生為該院實際負責人，又因曹更生已於87年10月24日死亡而更正核課曹更生87年1月1日至同年10月23日之執行業務所得為10,032,064元；另核認原告為該院87年10月24日以後之實際負責人而核定其87年10月24日至同年12月31日之執行業務所得為2,338,555元，經按夫妻合併申報重新核定另補徵稅額3,815,288元。因上揭87年度2筆補徵稅款逾期未繳納亦未申請復查而確定，即移送台南行政執行處強制執行，其中滯欠稅款250,223元已於95年9月29日全數徵起（原告採分期繳納方式），另滯欠稅款3,815,288元，原告亦已分期繳納400,000元；另原告係唯農醫院88年至89年5月之實際負責人，其88年及89年度綜合所得稅，被告除分別核定補徵稅額3,816,080元及91,309元外，並按所漏稅額分別處罰鍰3,726,400元及79,200元，上開核定通知書、違章處分書及稅額繳款書經向唯農醫院院址送達，遭郵務機關註記關閉歇業退回，復向原告戶籍地址送達，亦遭以「遷移不明」退回，乃依行為時稅捐稽徵法第18條第2項及第3項規定，於94年2月27日辦理公示送達在案，是被告核課原告88及89年度綜合所得稅之處分，於法並無違誤。又因原告逾期未繳納稅款且未於期限內申請復查而告確定，已移送嘉義行政執行處強制執行中。現原告復對被告所屬嘉義縣分局97年1月4日南區國稅嘉縣二字第0970035101號函不服，逕提起確認訴訟，不僅不符行政訴訟法或行政執行法相關規定，況上開被告所屬嘉義縣分局97年1月4日函係屬告知經辦事件經過及進度之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，更不得以之為行政訴訟之標的。又原告若對被告補徵88及89年度綜合所得稅額有爭執，即屬對綜合所得稅通知書有所不服，自非依稅捐稽徵法第35條規定踐行復查程序，即無從求法律上之救濟，縱原告復於97年3月31日補送行政訴訟補正狀檢附有台灣台南地方法院95年度訴字第165號刑事判決，查該判決亦僅因檢察官無法舉證原告確有偽造文書之事證而獲判無罪，文中並未查得原告非為唯農醫院之實際負責人及歸課原告88及89年度唯農醫院執行業務所得10,981,237元及1,011,249元為錯誤之認定。準此，原告提起本件訴訟，顯無理由。
（二）原告主張應撤銷其限制出境之處分乙節，查原告所提之財政部95年10月5日台財稅字第0950089425號函，係該部函請內政部警政署入出境管理局（96年1月2日改為內政部入出國及移民署）銷管89年12月14日台財稅第0000000000號及91年2月4日台財稅字第0910090095號曹士賢等4人出境案，請解除其中曹士賢、曹士泰、曹士梅等3人出境限制，而原告個人因尚滯欠稅捐，前經財政部94年6月29日台財稅字第0940086472號函請該局限制出境有案，是仍請繼續限制其出境等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：
（一）按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。2、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項所明定。又按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第4條第1項及第6條第3項分別定有明文，可知確認法律關係成立或不成立之訴訟，乃撤銷訴訟之補充制度。又所謂確認法律關係之成立或不成立，因實務上早已擴及於法律關係之存在或不存在，故於行政訴訟法修正時，認不必嚴加區別，而未特別規定「存在或不存在」之文字（參見陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第188頁）故而，提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即有前揭行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性規定之適用。故若原告主張之權利，得經由提起撤銷訴訟達其請求之目的，然其卻逕行提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即應認其起訴係請求無效率之權利保護，而欠缺權利保護必要。
（二）本件原告主張其並未有取自唯農醫院之任何所得，台灣台南地方法院95年度訴字第165號刑事判決認為原告並無逃漏稅捐，亦無偽造文書，原告87、88、89年並非課稅主體云云，而請求確認被告對原告87、88、89年度綜合所得稅之公法上債權不存在。惟查，台灣台南地方法院95年度訴字第165號刑事判決，就原告被訴違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐部分，係認原告並無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，自難以稅捐稽徵法第41條之罪名相繩為由，而判決原告無罪，惟並未認定原告無消極漏報稅捐，此有該刑事判決附卷可稽，況該刑事判決，業經檢察官提起上訴，尚未確定，此經原告陳明在卷，是該刑事判決尚無法作為原告有利之證據。次查，原告87年度綜合所得稅，係以其配偶曹更生名義辦理夫妻合併申報，嗣經被告核認原告為唯農醫院87年10月24日以後之實際負責人而核定其87年10月24日至同年12月31日之執行業務所得為2,338,555元，經按原告夫妻合併申報重新核定另補徵稅額3,815,288元，因原告未申請復查而確定；另原告係唯農醫院88年至89年5月之實際負責人，其88年及89年度分別查有營利、執行業務、薪資及利息等所得計11,429,404元及1,295,149元，惟原告未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被告除分別核定補徵綜合所得稅3,816,080元及91,309元，並依同法第110條第2項規定按所漏稅額分別處罰鍰3,726,400元及79,200元，惟原告亦未申請復查，案經被告所屬嘉義縣分局移送嘉義行政執行處強制執行在案，此經被告陳明在卷，並有原告及其配偶87年度綜合所得稅核定通知書、原告88年、89年綜合所得稅核定通知書及罰鍰處分書、被告所屬嘉義縣分局96年6月12日南區國稅嘉縣二字第0960047084號函及97年1月4日南區國稅嘉縣二字第0970035101號函等附卷可憑。是本件原告既主張其並未有取自唯農醫院之任何所得，而爭執被告對其課徵87、88、89年度綜合所得稅及罰鍰，係屬違法之處分，揆諸首揭稅捐稽徵法第35條第1項及行政訴訟法第4條第1項之規定，即應於法定期間內向被告申請復查，若遭駁回，再循序提起訴願及撤銷訴訟，始能達其救濟之目的，然原告竟未依法定程序為之，卻向本院逕行提起確認被告對於原告87、88、89年度綜合所得稅之公法上債權不存在之訴訟，即與首揭行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性之規定有違，而欠缺權利保護必要，顯非有理。
（三）又按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；．．．但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」及「在中華民國境內居住之個人．．．其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，．．．由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項所明定。查原告係因欠繳稅捐及罰鍰計8,312,262元，已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項之標準，經財政部以94年6月29日台財稅字第0940086472號函請內政部警政署入出境管理局予以限制出境，業據被告陳明在卷，並有財政部上開函文附於本院卷可按，足見原告遭受限制出境，係財政部所為之處分，則原告若主張其積欠稅款之事由已不存在，亦須循序訴由財政部解除限制出境，始為正辦，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，訴請撤銷其限制出境之處分，其被告當事人顯非適格。
五、綜上所述，原告提起本件訴訟求為判決：㈠確認被告對於原告87、88、89年度綜合所得稅之公法上債權不存在。㈡被告應撤銷原告限制出境之處分。依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 陳 嬿 如