高雄高等行政法院判決
97年度訴字第391號原 告 嘉惠電力股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700007470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提新台幣（下同）27,908,212元〔開辦費攤提數25,175,305元（累計開辦費629,382,614元÷25年）＋其他攤提數2,732,907元〕，課稅所得額72,636,149元，應納稅額18,149,037元，抵減稅額18,149,037元。被告初核以其92年度累計開辦費，經核定為394,749,190元（申報累計開辦費629,382,614元－非屬開辦費之違約金支出234,633,424元），乃核定各項耗竭及攤提18,522,875元（核定累計開辦費394,749,190元÷25年＋其他攤提數2,732,907元），課稅所得額82,021,486元，應納稅額20,495,371元，抵減稅額20,495,371元。原告不服，申經復查結果，追認各項耗竭及攤提66,058元，並追減抵減稅額16,514元，其餘未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按財政部民國64年8月7日台財稅第35728號函規定：「營利事業在建廠期間支付之利息費用，得列為開辦費，並依所得稅法第64條之規定，分年攤提。所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」財政部64年12月5日台財稅第38634號函規定：「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。」是由該二則64年函釋可知，開辦費係指營利事業建廠籌備期間或開始營業日之前所發生之一切費用。再參酌財政部65年3月6日台財稅第31431號函釋提及：「建廠期間支付之交際費可併入開辦費攤提。」更足以說明營利事業在建廠籌備期間所發生之一切費用均可以開辦費列支並逐年攤提。原告係於85年成立，92年方完成建廠而正式商業運轉，故原告之建廠籌備期間涵蓋自85年至92年，依前開64年函釋規定，原告於建廠籌備期間所發生須支付予台電之違約金，自屬應以開辦費列支並逐年攤提之費用。嗣財政部以88年10月28日台財稅第000000000號函釋對於開辦費之認定範圍重為核釋，其內容為：「二、營利事業在籌備期間所發生之費用，應依左列規定，按其性質分別列支：（一）因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。（二）非因設立營利事業所發生之費用，則非屬開辦費，除屬所得稅法第45條規定應認屬資產之實際成本，或依相關稅務法令規定應以遞延費用認列者外，應列為當年度費用。三、自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日台財稅第35728號函及64年12月5日台財稅第38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」此函釋固將開辦費之範圍予以限縮，惟為維護法律之安定性及信賴保護原則，亦同時明文規定該新函釋之內容適用於自87年1月1日起設立之營利事業，以免溯及既往適用。原告係於85年4月29日核准設立，依88年函釋內容所載，顯非88年函釋所欲規範之對象。按財政部88年函釋之所以於第三項規定其適用對象為「自87年1月1日起設立之營利事業」，係著眼於信賴保護原則及法律安定性原則。參酌司法院釋字第287號理由書言及：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」因之，88年函釋與64年函釋對於所得稅法第64條所訂開辦費之釋示固有不一致，然除非64年函釋確屬違法而由主管機關予以變更外，非謂64年函釋即當然錯誤。原告因非88年函釋所規範之對象而依64年函釋規定將建廠籌備期間所支付之一切費用列為開辦費分年攤提，自屬適法妥當。細究財政部88年函釋之文義內容可得知，其所欲規範主體為87年1月1日以後設立之營利事業，惟若該等營利事業於87年設立至財政部88年10月28日發布該函釋止，所發生之一切支出，已依前開財政部64年8月及64年12月函釋列報開辦費者，基於信賴保護原則仍准其適用。依該函釋之反面解釋，若為87年以前設立之營利事業，則基於維持法律生活之安定性，應予排除不受該函釋之任何拘束，而應一律適用前開財政部64年8月及64年12月函釋。若財政部88年函釋有意將受規範主體及於87年以前設立之營利事業，當可於本函釋中不區分是否為87年1月1日起設立之營利事業，只要說明所有營利事業於籌備期間所發生之費用在本函釋發布後，均應依本函規定辦理，再依司法院釋字第287號解釋應溯自法規生效日起適用之意旨，如此即可將規範主體及於所有之營利事業。然其既明示「87年1月1日起設立之營利事業」其籌備期間所發生之費用應依本函規定辦理，則受規範之對象自當僅及於87年1月1日以後設立之營利事業。又財政部88年函釋旨在折衝於財政部解釋性行政規則依司法院釋字第287號將溯自法規生效日起適用，而恐影響法之安定性，損及人民對法規之信賴，故特別規定，自87年1月1日起設立之營利事業於本函釋發布時，已依前揭財政部64年8月及64年12月函釋列報者，不受88年函釋影響。既然自87年1月1日以後設立原應適用新規定之營利事業，其已依舊規定列報之開辦費都受到保護而不予變動，更遑論設立日在87年1月1日前之營利事業，自當許其繼續依舊函釋之規定辦理。本件原告係成立於85年，自非財政部88年函釋規範之對象，被告誤將財政部88年度函釋適用於原告，其認事用法即有違誤。
（二）按被告援引營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第4項有關開辦費之規定，而認原告列報之項目不符合該條文規定而不准列為開辦費，惟被告所援引之查核準則第96條第4項條文係於93年1月2日經財政部以台財稅第0000000000號令發布修正後之條文，而非原告將支付台電公司之違約金列報開辦費行為當時（92年）有效存在之條文。原告行為時查核準則第96條第4、5項有關開辦費之規定為：「．．．4、開辦費之攤提，最低不得少於5年，但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限。5、開辦費之攤提，自應營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列．．」僅規定開辦費之攤提年限及是否得間斷等有關攤提計算之規定，完全未述及開辦費之認定範圍，是以於93年1月2日查核準則修正前之法令設計，係以行政解釋函令就開辦費之範圍予以規範，因此營利事業自得依相關解釋函令之規範加以認定。依前所述，由於原告並非財政部88年函釋所規範之對象，而應依財政部64年函釋之規定列報開辦費，而財政部64年函釋既言明：「所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用」，並未再加諸其他限制，例如須為與企業設立直接有關或對未來營運有遞延效益等條件，則姑不論原告建廠籌備期間（開始營業日前）所支付之一切費用是否具遞延經濟效益，其支出應均得列為開辦費。況依查核準則第116條及第117條規定，93年1月2日修正之查核準則第96條係自發布日起施行，是原告將支付台電公司之違約金列報為開辦費之行為當時應無該修正後查核準則第96條條文之適用。復依司法院釋字第210號及第420號解釋揭櫫之租稅法律主義原則，有關租稅構成要件須以法律明訂，而有利於人民之租稅構成要件，亦不可任意縮減。被告錯誤引用原告行為後方修訂之查核準則第96條第4項條文而否准原告開辦費之認列，顯有適用法令錯誤之違誤。
（三）按司法院釋字第525號解釋之意旨：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」據此，查行政函釋係屬行政法規，得為人民信賴之標的。財政部64年函釋既明定營利事業於建廠籌備期間所支付之一切費用得列為開辦費，財政部88年函釋又明定「自87年1月1日起設立之營利事業」其籌備期間所發生之費用方應依88年函釋辦理，則原告信賴行為當時有效之函釋規定，將建廠籌備期間所支付之一切費用列報開辦費並分年攤提，自應受信賴保護原則之保障。
（四）原告對台電公司之違約金實係由於政府84年第一次開放民營電廠設立時並無相關經驗，致產生眾多非可歸責於原告之阻礙因素所導致，況該等違約金確為原告確保其未來營業所必須支付者，其效益及於開始營業以後各期，基於收入與成本配合原則，本應將其列為開辦費，被告之核定理由顯無所據。由於台電公司開發設立電廠多方受到阻擾，困難重重，備載容量於84年已降至4.7%，台灣缺電情形極其嚴重，故政府於84年開放第一波民營電廠設立之競標，原告於84年6月28日得標，同日得標之廠商尚有六家，迄今建廠完成者僅有三家，其餘皆因地方民眾抗爭、財務困難或其他原由而未完成建廠並已被經濟部取消籌設電廠之核准，足可見電廠興建難度很高。原告得標後即積極進行電廠籌建工作，惟因台電公司、中國石油股份有限公司俱乏先例與經驗，故原告與其協商極其費時，加上相關之抗爭等暴力事件，終導致建廠後續各環節之遲滯而造成原告與台電公司簽約延遲、取得銀行聯貸延遲、採購各項設備延遲、整地開工延遲，最後當然導致正式運轉由原預定之90年（基載機組）及91年（中載機組）6月30日延遲至92年12月15日。原告與台電公司因購售電合約中燃料成本調整公式基礎年度認定有爭議，以致原告與台電公司遲至88年11月24日方簽訂購售電合約。另原告與台電公司簽約後又因發電機組規格並未載明於合約，產生了機組規格爭議，為此，經濟部能源委員會、台電公司與原告協商此問題一年半始達成協議（88年12月至90年6月），經濟部能源委員會在召開公聽會後於90年6月27日發函核准發電機組規格由G Type改為F Type，惟原告在此之前因設備規格不確定而未能進行設備採購工作，建廠進度因而嚴重延遲。在解決上述發電機組規格爭議後，原告擬儘速完成銀行聯貸以購置發電設備時，因原告之延遲已使其他後續成立之民營電廠優先占滿聯貸銀行之借款額度，經一再協商多方設法，原本於89年1月簽訂之聯貸主辦行委託服務合約，卻遲至91年1月8日方完成銀行聯貸簽約，設備供應廠商方肯確定原告財務無虞而願意開始製造生產，此一延遲又使原告之建廠進度落後。原告之發電原料為中油所供應之天然氣，因此必須與中油簽訂供氣合約。惟因中油原擬配氣予原告之新營配氣站發生民眾抗爭，迫使中油改由民雄站配氣，然而民雄站原為中油之隔離站而非配氣站，因此必須增購土地改建升級，惟所增成本究應由何方負擔，雙方協商多次，直至89年2月29日，始達成協議，並簽訂供氣合約。91年3月1日動工改建，至92年4月15日始完成改建，因而亦拖延了原告之商轉供電。在原告整體籌設期間，地方人士多所要求，並以環保為名引領群眾抗爭，86年1月30日能源委員會員率學者進行廠址勘察時，即首次爆發大規模抗爭。後因建廠停滯，始轉為隱性抗爭，直至89年9月23日開工整地，9月24日即再度爆發激烈抗爭，迄89年12月28日始結束，亦造成建廠進度延宕。由上述各項使原告商業運轉延遲之因素說明可知，所有原因均導因於政府首次開放民營電廠之申設而各方經驗不足，過程中遭遇諸多原先政府、台電公司以及原告均難以預測之爭議或困難，致最後進度未如預期，原告為求配合政府政策，並達成未來能順利營運而繼續售電予台電公司之目標，故而被迫依購售電合約之規定支付違約金予台電公司。由上述可知，原告發生前述各項事件以致延遲商業運轉，縱有部分爭議係起始於原告與台電公司簽約之前，亦絕非原告與台電公司簽約時即可預先避免，更遑論發生於簽約後之各項事件。)況本件實係由政府所主導，原告為配合政府政策，縱遇重重困難，仍需盡量配合相關單位辦理以達成原訂目標，此外，由於原告未來僅可售電予台電公司，唯有與台電公司依合約規定妥善配合，方可順利開展營業活動並持續經營。故本件因有其特殊背景因素，原告因各項緣由致延遲商業運轉而於籌備期間發生須支付予台電公司之違約金，確為原告為確保其後續營運所發生，否則如原告被台電公司認定為違約卻不支付該違約金，台電公司即可終止合約，原告即喪失供電對象，公司只有關門一途，系爭賠償支出事關原告公司之生死存亡，當然具有遞延效益，故基於收入及成本配合原則，原告將其所支付之違約金列為開辦費，並無不當。被告謂原告於簽約時已明知此等事項故應已納入風險考量，此等主張顯未能綜觀本案錯綜複雜之事實關係，以及原告顯難於事前預知所有未來事件之必然道理（亦即所謂「風險」者，其本質上即為難以全然預估與規避），僅以過於簡單之論理即認定原告應對於未能如期動工之結果承擔所有不利益責任，顯係未能充分注意所有對原告有利與不利之情形，有違行政程序法第9條之規定。
（五）原告與台電公司簽訂購售電合約中第5章第13條中亦明定：「甲乙雙方，如有一方認為對方未履行合約．．．被指稱未履行合約之一方，於限定時間內未改進或答覆時，另一方得隨即終止本合約，並取得本合約或其他相關法律規定之權利及補償。」又針對何謂未履行合約之情形，於該條中亦明訂未在90年6月30日（預定商業運轉日）之前商業運轉為未履行合約之ㄧ情況。亦即原告延遲商業運轉實已造成台電公司可終止契約之ㄧ事由，台電公司除要求賠償外，更可依合約終止與原告之契約而使原告無法達成設立目的而無法有後續售電予台電公司之營利行為。如上所述，以台電公司處於買方獨買之市場獨占之優越地位，原告該違約金支出之性質係原告為了避免遭對方終止合約，以確保未來營運之開展，得繼續售電予台電公司賺取利潤而發生之支出，且確係於正式營業前之籌備期間所發生，其效益當然及於未來而具有遞延效益，故應將其遞延並分年攤提，方符合成本收入配合原則，被告否准所持理由係認該違約金之支出對原告未來營運不具遞延效益，顯屬未查明各項事證而率予論斷，與事實不符，其復查及訴願決定顯有不當。
（六）財政部64年函釋規定得認列為開辦費並分年攤提之支出必須以「屬開始營業日以前（建廠籌備期間）所發生之費用」為限，亦即其判斷之關鍵在於是否為營利事業開始營業日之前（建廠籌備期間）所發生之費用，至於是否於設立時即可預知其發生原因或應納入考量則非所問。本件被告所支付之該等違約金確實發生於建廠籌備期間，已符合前揭法令所訂得認列為開辦費之要件，被告卻以其發生原因應為原告在簽約時所能預知並已納入考量者，進而認定其不具遞延效益而作為否准理由，顯無任何法令依據。此外，一般開辦費理固得於先前預知並可事先納入考量，例如發起人報酬、會計師公費、設立登記規費等等均屬之。然而損費發生之風險得否預知並事先納入考量實與其是否具遞延效益無任何因果關係，按此等規費或公費之收取乃係一次性服務之對價，僅係使營利事業合法產生法人人格而成為權利義務主體之必要支出，並無法保證開辦成功之企業可產生未來營業收入或降低未來營業開支，然此等費用支出依被告之見解仍可作為具有未來經濟效益之遞延費用之資產項目。系爭違約金之支出，原告已一再強調基於台電公司買方獨買市場，未有此支出，則日後連營業收入均為不可能，更遑論增加收入；而有此等支出，原告方能繼續營運至今，否則若未能再獲取與台電公司合作之機會，原告將難以繼續於此產業維持營運。舉輕明重，既然律師、會計師之公費及政府機關之登記規費之支出，其對企業之效益並不明確均可列為開辦費，更何況本案該違約支出對於原告未來營運之效益顯屬相當明確。被告之說理實難以服人，有違論理法則，倘依被告核定之邏輯，籌備期間損費發生之風險只要為可預料並事先納入考量者，則不具遞延效益而不准列為開辦費，則將發生營利事業連設立登記相關費用皆無法認列為開辦費之荒謬現象，顯見被告在本件否准原因上之邏輯推理顯不合理，而有重為審酌之必要。
（七）開辦費准予分年攤提且甚至強制要求攤提年限不得低於五年，其主要理由，在會計學理上係為配合原則（所有與該收益之產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益），在稅法學上則是量能課稅之具體展現，營利事業設立之初往往需耗費相當開辦成本。蓋經營事業須先投入大筆資本（金），經歷一段期間之經營後，方得以回收資金或產生一定營收。惟營利事業日後之所以可回收資金，究其原由，乃由於創業期間（建廠期間）投入成本之結果，該成本對日後之營收顯然有貢獻，應當將其與之配合。會計學上乃以分年攤折方法達到此一目的;而稅法亦為體察人民真正納稅能力，雖日後產生營收而有能力納稅，但實因先前投入之結果，故亦准許將之前投入可與之攤折配合。因此，配合原則實為量能課稅之一體兩面。然被告卻僅執該系爭之違約金無遞延效益而否准原告將之列為開辦費。以本案為例，原告自85年設立後，為達成真正運轉營業所支出之違約金，若能遞延使之在以後真正有營業收入時再以分年攤折方式與之配合，不但更能真正反應原告之納稅能力，亦符合開辦費強制要求至少分五年攤銷之立法意旨，且不會造成設立期間每年有鉅額虧損，正式運轉後卻有鉅額獲利此種與實況不合之現象。被告不應強加原告在有虧損年度要認列損失、費用，但在有獲利年度即否認其費用與損失，否則即有違稅法應掌握納稅人經濟實質上最終納稅能力之本旨。
（八）按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」原告已於復查及訴願理由中提供台電公司與原告（基載機組）購售電合約、相關抗爭報導及延遲商業運轉之詳細資料，並於復查及訴願期間陸續提供諸多事證，以證明原告完全符合行為時稅法相關規定，以及該等支出確實與原告之設立直接相關並確為未來是否得繼續其營運活動之關鍵，因此自得將其認列為開辦費並分年攤列，被告卻未對前揭證明文件詳加調查，即率予認定該支付款項對未來公司營運並無遞延效益，而未提出其就實質證據加以審酌後為何認定無遞延效益之理由，以及原告如不支付該等款項仍能繼續營運之反證，即否准原告認定為開辦費，可見被告未依職權調查證據並加以審核，並對當事人有利不利情形一律注意，以及未依行政程序法第43條按經驗法則及論理法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，其復查及訴願決定實有不當。
（九）財務會計準則與稅法相關規定係基於不同目的而訂定，其不同規定之處所在多有，而依查核準則第2條規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」是營利事業辦理所得稅結算申報及稅務機關有關營利事業所得稅之調查審核，仍應以所得稅法及相關法令函釋等之規定為準據，除非稅法未有相關規定者，方有依一般公認會計原則適用之餘地，絕無可能在稅法法令對某事項已有明確規定之情況下，不予適用該稅法法令，反適用與稅法規定不同之會計準則公報。原告於將支付予台電公司之違約金列報為開辦費之行為當時，稅捐法令對於開辦費之範圍已有明確之規定，包括前述之財政部之64年函釋中關於「所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」之規定，訴願決定機關援引「財務會計準則公報第19號」有關開辦費之規定，以未具法令地位之財務會計準則公報優先適用於本案，而忽略行為時財政部之有效函釋，顯有違法；故其認定原告不得於申報營利事業所得稅時，將系爭違約金金額認列為開辦費，此等訴願決定即屬違法而應予以撤銷。財務會計準則與稅法相關規定係基於不同目的而訂定，其不同規定之處所在多有，惟基於租稅法律主義之精神，營利事業辦理所得稅結算申報及稅務機關有關營利事業所得稅之調查審核，仍應以所得稅法及相關法令函釋等之規定為準據，除非稅法未有相關規定者，方有依一般公認會計原則適用之餘地，絕無可能在稅法法令對某事項已有明確規定之情況下，不予適用該稅法法令，反適用與稅法規定不同之會計準則公報。台北高等行政法院92年訴字第4555號判決亦言及：因開辦費在財務會計之認列原則與所得稅法規定不同，故應以帳外調整其財稅差異：（１）按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵上，其稅基之計算，是建立在財務會計上，只有在所得稅法令有特別規定時（例如交際費支出在財務會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必需剔除超限部分，如此一來會造成稅基增加之結果）才進行「帳外調整」，故稅捐稽徵實務上常言及「稅上或財上」間之調整，其道理即在於此。而其相關之法規範有：商業會計法第1條第1項：「商業會計事務之處理依本法之規定。」商業會計法第2條第1項：
「本法所稱之商業謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」查核準則第2條第2項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辨理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」商業會計處理準則第2條：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。
（２）在此法理基礎下，現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法帳外調整後之課稅所得稅基。財務會計準則公報第19號－創業期間會計處理準則第4點、第5點規定：「4、企業創業期間因設立所發生之必要支出，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之支出均屬開辦費。創業期間非屬設立所發生之支出，如招募與訓練員工、市場調查及開拓貨源等支出則非屬開辦費。企業籌設分支機構所發生之支出，亦非開辦費。5、開辦費之支出使企業得以成立並營業，故具有未來經濟效益，宜予以遞延，並分期攤銷之。」據此，原告於編製財務報表時將系爭違約金支出列報為業外支出，惟因原告行為時稅捐法令對於開辦費已另有如上所述64年函釋之明文規定，即「所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」、「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支。」故原告依會計師之專業意見將系爭違約金轉列開辦費，以符合當時稅法之規定。綜上所述，原告將系爭違約金列報為開辦費實屬於法有據，被告未詳查原告行為時相關稅法之規定，否准原告開辦費之列報而予以調整轉列各該賠償年度之其他損失，實屬違法。
（十）按原告將系爭違約金以開辦費列報並分年攤提當時（92年）之商業會計法第48條第2項規定：「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之。」另經濟部73年9月1日經73商字第33795號函釋謂：「查商業會計法第56條第2項（修正後為第48條第2項）『數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔之』其中所稱之『非常損失』係指性質特殊及不常發生之損失而言，且於判斷某一會計事項是否屬於非常損失範圍時，並應考慮企業之經營環境。」是縱使認定本案系爭違約金之支出不得列報為開辦費而屬於其他損失之性質，但如考量本案原告所處之產業環境，包括台電公司之買方獨占地位、不支付違約金所產生之後續效果、原告88年度簽約後必須完工之時點僅餘2年而得以施工期間短促（性質特殊）；以及電力事業係政府管制事業故民間企業難以取得設立新電廠之核准，即必能明瞭系爭違約金係屬性質特殊、不常發生之支出，而得轉列為前揭經濟部73年函釋所定之「非常損失」科目並予以分年攤銷。按性質類似於營利事業所得稅查核準則第103條之其他損失者，如符合經濟部73年函釋所訂「非常損失」之定義，即得從一般損費科目轉列為非常損失科目，而仍應予以分期攤銷，因之，退萬步言，縱認原告不得將本案系爭違約金以開辦費列報並分年攤提，系爭違約金亦屬經濟部73年函釋所規定之非常損失，而得由原告分期負擔之。
（十一）按租稅法中之「課稅要件法定原則」及「課稅要件明確原則」為租稅法律主義之下位原則，前者之意義在於租稅係國家以強制且無對價向人民徵取之財源，課稅之作用乃對人民之財產權具侵害性，為合理保障人民權益，課稅之構成要件與稅捐之稽徵程序均須以法律定之；後者其意義為於租稅法律或其授權制頒命令下，所規定有關課稅構成要件與稽徵程序，其意義必須明確，按其意義如不甚明確，則將形同對行政機關一般性與空白性委任，因此於租稅法中，除在稽徵程序為延緩徵收有承認自由裁量之必要外，原則上不允許設有承認行政機關自由裁量之規定，且對於使用不確定法律概念亦須相當審慎。開辦費之列報及攤提影響原告課稅所得額之確定，對於原告應繳所得稅之數額有絕對之影響，依「課稅要件法定原則」及「課稅要件明確原則」之精神，是否得列報為開辦費自應依原告列報時所得稅法之規定，且不容被告以不確定之法律概念為自由裁量。財務會計準則公報為財團法人會計發展基金會制定發布之財務會計準則，目的在於協助企業健全會計制度，編製允當表達的財務報告俾便全面提昇財務資訊的透明與品質，鞏固證券市場長期發展的基礎，其與稅務法律之目的在確保國家稅收自有不同，於國家向納稅人課徵稅捐時，自應依稅法之規定核定稅額，納稅人計算課稅所得時，亦應依申報時稅法之規定為之，若容許稅務機關以非法律之規定為依據對納稅人之申報資料任意調整，或容許稅務機關以不確定法律概念，甚而以不確定之非法律概念任意為擴張或限縮解釋，則對於人民財產權之保護必造成莫大之侵害。按「稅法之解釋方法，其自體與在其他法域之解釋方法，並無根本的差異。惟在稅法係以租稅法律主義為原則，前已言及，此點與其他法域不同。此一原則，對於擴張解釋、限縮解釋及補充解釋均予否認，而在稅法之適用上，所謂類推適用亦不許可，亦即在此限度內，應受限制。」著名法學家鄭玉波先生於其著作中亦特別指出以上論點，原告行為當時，所得稅法第64條對於「開辦費」之定義係以64年函釋之方式定明為「營利事業建廠籌備期間或開始營業日之前所發生之一切費用」，被告即不得忽視此定義而比附援引其他非屬法律位階之規定（例如非屬法律位階之會計原則），對於「開辦費」之定義及範圍為不同之認定，以遂其多徵稅捐，充實國庫之目的。
（十二）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。原告已於起訴狀第四點及本補充理由狀第二點中就原告支付台電公司之違約金係發生於原告籌備期間之支出，且系爭違約之支出其目的在於使原告於未來產生營業收入，對於未來營運有遞延效益乙事善盡舉證責任。惟被告就原告系爭違約金之支出為何對於避免台電公司終止購售電合約不具效益，以及為何對於確保原告未來營運之開展，並得以繼續售電予台電公司賺取利潤乙事不具效益，均未善盡舉證責任，即率爾將原告支付台電公司之違約金自列報之開辦費中剔除，其行政行為自屬違法且不當。此外，原告已於起訴狀第八點中闡明，縱使認定本案系爭違約金之支出不得列報為開辦費而屬於其他損失之性質，但如考量本案原告所處之產業環境，包括台電公司之買方獨占地位、不支付違約金所產生之後續效果、原告88年度簽約後必須完工之時點僅餘2年而得以施工期間相當短促（性質特殊），以及電力事業係政府管制事業故民間企業難以取得設立新電廠之核准，即必能明瞭系爭違約金係屬性質特殊、不常發生之支出，而得轉列為商業會計法第48條第2項所定之「非常損失」科目並予以分年攤銷。
因之，被告對於原告系爭違約金之支出縱使不認定其可列報為開辦費，然系爭違約金亦與商業會計法第48條第2項及經濟部73年函釋（經濟部73年9月1日經73商字第33795號函釋規定：「查商業會計法第56條第2項（修正後為第48條第2項）『數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔之』其中所稱之『非常損失』係指性質特殊及不常發生之損失而言，且於判斷某一會計事項是否屬於非常損失範圍時，並應考慮企業之經營環境。」）所定之「非常損失」性質相當而得由原告依行為時商業會計法第48條第2項之規定分期負擔之，然被告對於原告系爭違約金之支出為何不符合原告行為當時商業會計法第48條第2項所規定之「非常損失」，為何系爭違約金不屬於「性質特殊」及「不常發生」之損失而得由原告分期負擔乙事未為任何說理，亦未盡任何舉證責任以實其說，則被告否准原告分期負擔系爭違約金之行為自屬於法無據。
（十三）原告對鈞院96年度622號及第623號判決刻正上訴中，被告不應以未確定之法律見解拘束本案之法律認定：原告系爭違約金之支出是否可以開辦費列報並逐年攤提，為本案之核心爭點，縱使不得以開辦費列報，系爭違約金之支出是否屬於行為時商業會計法所規定之非常損失而得由原告分期負擔之，則為原告之備位主張。原告就其他年度開辦費攤提之爭議目前均仍循法律途徑尋求救濟中，於判決確定以前，被告實不應以未確定之法律見解拘束本案之獨立判斷。
（十四）原告於編製財務報表時依財務會計準則公報之規定未將系爭違約金支出作分年攤提，但於申報所得稅時依當時稅法規定作分年攤提，完全無任何違法之主觀意圖或客觀行為，被告未詳查原告行為時相關稅法之規定，否准原告開辦費之列報而予以調整轉列各該賠償年度之其他損失，實屬違法云云。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報累計開辦費629,382,614元，其中234,633,424元（含89年度1,651,471元，90年度43,780,836元，91年度105,162,362元及92年度84,038,755元）係支付台電公司89年度至92年度之違約金轉列為開辦費，並自92年度12月份起，依照供電合約按25年分年提列各項耗竭及攤提。次查，原告89年度至92年度營利事業所得稅結算申報案，經原核（89年度由台北市國稅局核定，90年度至92年度由本局核定）以該違約金支出核屬查核準則第103條規定之其他損失，既為損失，即與開辦費性質有別，自無所得稅法第64條第2項前段及查核準則第96條第4款有關開辦費遞延攤提之適用，應予轉正為各支付年度之其他損失，如前所述，有大院96年度訴字第622號及第623號判決可參。惟其中89年度之違約金1,651,471元，如轉列為其他損失查核，已逾核課期間，乃調整核定原告92年度累計開辦費為396,400,661元（申報累計開辦費629,382,614元－90年度至92年度非屬開辦費之違約金支出232,981,953元），94年度各項耗竭及攤提為18,588,933元（396,400,661元÷25年＋其他攤提數2,732,907元），課稅所得額81,955,428元，應納稅額20,478,857元，抵減稅額20,478,857元，所核並無不合，亦未違反論理法則、量能課稅原則與行政程序法第36條及第43條之規定，原告所稱顯係誤解法令，洵不足採。
（二）所得稅法於44年12月23日修正增列開辦費於第60條，復於52年1月29日修訂開辦費於第64條迄今，惟所得稅法僅就開辦費應如何攤提加以規範，未明定何種支出可列報為開辦費，因此財政部乃以上揭二則64年解釋令規範何謂開辦費。而87年1月1日兩稅合一制實施，為配合該制度，財政部復於88年10月28日重新核釋開辦費之列報原則，而上揭二則64年解釋令即不再適用。本件原告於88年11月24日與台電公司簽訂購售電合約，因違反合約規定，分別於89、
90、91及92年度給付台電公司違約金合計234,633,424元，核其給付年度均在88年10月28日之後，當然適用該函釋說明二有關開辦費之列支原則，因該筆違約金係屬「非因設立營利事業所發生之費用」，自非屬開辦費，應列為給付年度之費用，被告乃依上揭查核準則第103條第2款第3目之規定，轉正為支付年度之其他損失，尚無不合。次查，台電公司於本年度依中華民國仲裁協會之仲裁結果，返還原告違約金109,077,300元，及按年息5%計算之利息8,255,000元，本項金額，原告並未列報為遞延攤提開辦費之減項，而是列報為本年度之其他收入及利息收入，準此，原告於收到返還之違約金及利息時，列報為收取年度之收入，則於支出違約金時，自然核屬支出年度之費用或損失。至原告主張依財政部88年10月28日函釋說明三之規定，其有信賴保護原則適用乙節。按兩稅合一自87年1月1日起實施，為配合該制度及兼顧財務會計穩健原則，並使企業詳實、允當表達其財務報表，財政部乃於88年10月28日函釋說明三規定：「自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理」；又基於考量信賴保護原則，乃規定：「惟本函發文日前，已依本部64年8月7日台財稅第35728號函及64年12月5日台財稅第38
63 4號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」本件原告於88年11月24日與台電公司簽訂合約，復於89、90、91及92年度給付台電公司違約金，其斷不可能在財政部88年10月28日函釋發文日前，已將該筆違約金列報為開辦費，因此本件原告實非88年函釋信賴保護之對象，本案並無信賴保護原則之適用。
（三）按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」及「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用。前項所稱創業期間，係指商業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」分別為行為時商業會計法第48條第1項及第50條第4項、第5項所規定。另參據財務會計準則公報第1號資產定義：「資產之未來經濟效益，係指使現金及約當現金直接或間接流入企業之潛能。．．．支出之發生與資產之認列二者關係密切，但非指二者一定同時發生。當企業發生一項支出，雖可能為其追求未來經濟效益之證明，但並不必然符合資產之定義；」，復依學者鄭丁旺、汪泱若及黃金發所著會計學原理，論及：「資產是指一個企業所擁有的資源，．．．必須具備在未來能夠產生現金收入，或者減少現金支出的特性。因此商品是資產，機器設備可以製造商品創造收入也是資產。常見的資產還包括銀行存款、證券投資、土地、廠房設備、專利權、著作權等。」一家企業擴建廠房、增購機器設備，相較於未擴建廠房、增購機器設備者，在未來能夠產生更多的現金收入，亦即擴建廠房、增購機器設備之支出，其未來經濟效益，係使現金及約當現金直接或間接流入企業之潛能，準此，土地廠房、機器設備等均可列為資產。而本件原告因違約、支付違約金予台電公司後營運，相較於未違約、無須支付違約金予台電公司而營運，兩者營運後對公司之現金流入是相同的，原告並不會因支付違約金予台電公司，即在未來能夠產生更多的現金收入，核與增購機器設備或擴建廠房能創造未來之經濟效益不同，因此，原告支付台電公司之違約金非屬資產性質，不適用遞延攤提，應作為當期費用。
（四）另原告訴稱，其支付台電公司違約金如不屬開辦費或資產，亦屬行為時商業會計法第48條第2項所稱之非常損失，適用分期負擔乙節。按非常損失得分期負擔之立法背景：53年修正商業會計法時，增列第48條第2項有關非常損失得分期負擔之規定，主要係基於當時我國證券市場正值草創時期，為避免股票上市公司因發生數額較為鉅大之非常損失，直接或間接影響證券市場或投資大眾，使經濟規模及投資信心崩潰，故特別規定數額較為鉅大之非常損失，得分期負擔之。惟該法條缺失為：有關非常損失得分期負擔之規定，不僅與現代會計理論背道而馳，亦對商業會計之損益計算失真。即在損失發生年度，將損失遞延分年攤提，將造成商業出現鉅額資產，亦即損失發生年度，非但沒有承認損失，反而將應承認之損失列入資產，嚴重扭曲財務報表之允當性。且非常損失既然是損失之一種，一定不會具有未來之經濟效益，所以不符資產之定義，不能列入資產，非常損失既然不屬於資產，自不宜分期攤銷。因此，84年8月國際票券金融公司發生近百億元財產被侵佔之弊案，國票公司引用商業會計法第48條第2項之規定，主張該筆損失屬非常損失，應分5年攤提，即遭經濟部於84年9月20日以經84商字第84224369號函否准其適用。而該法條亦於95年5月修法時刪除。類此公司（即原告）主張其支付之賠償損失應屬非常損失，可適用分年攤提之案件，經判決仍應列為支付當期之損失或費用，有最高行政法院91年度判字第783號及大院89年度訴字第139號判決可資參酌。又開辦費與非常損失二者性質不同，適用情形亦不相同，本件原告90至92年度營利事業所得稅結算申報案，踐行行政救濟程序，於復查及訴願階段皆主張，其支付台電公司違約金應屬開辦費，現於行政訴訟時，卻改稱系爭違約金屬非常損失，原告說辭前後矛盾。依行為時商業會計法第2條第2項規定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」原告於辦理90至92年度營利事業所得稅結算申報時，系爭違約金帳載為其他損失，經會計師調整為『開辦費』，現卻又更弦主張為『非常損失』，究竟何者為真？其入帳是否詳實？又其主張非常損失，係未經過復查及訴願程序而逕為行政爭訟，亦非法之所許，最高行政法院62年判字第96號判例可資參酌。原告所訴洵不足採。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額20﹪。．．．」「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用。」「前項所稱創業期間，係指商業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準；．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第64條第1項後段、第2項前段及商業會計法第48條第1項、第50條第4項、第5項、第53條所明定。又按「4、開辦費之攤提，最低不得少於5年，但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限。」「5、開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。但營利事業在建廠期間，如因有營業外收入，依規定應辦理營利事業所得稅結算申報者，其開辦費每年可在不超過截至當年度已實支總額20﹪範圍內攤提。如某一年度因無營業外收入，免依規定辦理營利事業所得稅結算申報者，該年度不得攤提。」「其他費用或損失：．．．2.左列其他費用或損失，可核實認定：．．．（3）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」復分別為行為時查核準則第96條第4款、第5款及第103條第2款第3目所明定。
五、本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提27,908,212元〔開辦費攤提數25,175,305元（累計開辦費629,382,614元÷25年）＋其他攤提數2,732,907元〕，課稅所得額72,636,149元，應納稅額18,149,037元，抵減稅額18,149,037元。被告初核以其92年度累計開辦費，經核定為394,749,190元（申報累計開辦費629,382,614元－非屬開辦費之違約金支出234,633,424元），乃核定各項耗竭及攤提18,522,875元（核定累計開辦費394,749,190元÷25年＋其他攤提數2,732,907元），課稅所得額82,021,486元，應納稅額20,495,371元，抵減稅額20,495,371元。原告不服，申經復查結果，追認各項耗竭及攤提66,058元，並追減抵減稅額16,514元，其餘未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及中華民國仲裁協會93年仲聲愛字第28號仲裁判斷書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、原告起訴雖執前詞爭執，惟查：
（一）按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第496號解釋意旨：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，指明應本於租稅法律主義之精神為之。按首揭所得稅法第64條第1項僅規定，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準，未明定何謂開辦費，惟按首揭行為時所得稅法第64條及查核準則第96條第4款前段、第5款前段規定，開辦費攤提年限不得低於5年，已認定開辦費具有遞延效益之性質，即應調整開辦費攤提及未攤提之年度，且為充分揭露營利事業營運情形，當對遞延費用以未攤銷之數額為準，列示在資產負債表上，方符行為時商業會計法第48條第1項、第50條第4項「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用」及第53條規定之意旨，當前之開辦費，在我國會計實務實具資產之性質。另參據財務會計準則公報第19號－創業期間會計處理準則第4點、第5點規定：「4、企業創業期間因設立所發生之必要支出，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之支出均屬開辦費。創業期間非屬設立所發生之支出，如招募與訓練員工、市場調查及開拓貨源等支出則非屬開辦費。企業籌設分支機構所發生之支出，亦非開辦費。5、開辦費之支出使企業得以成立並營業，故具有未來經濟效益，宜予以遞延，並分期攤銷之。」準此，足見開辦費係指營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出之各項費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立有關之支出均屬開辦費，其目的在使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支，且因該項支出對於未來營運有遞延之效益，故統以開辦費處理，並於開始營業後逐年攤銷；反之，若創業期間非屬設立所發生之支出，如招募與訓練員工、市場調查及開拓貨源等支出，則非屬開辦費之範圍，且該支出之效益僅及於當期，自不得於開始營業後逐年攤銷。次按「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」為民法第250條所明定。復參最高行政法院87年度判字第1697號判決意旨：「按違約金依其性質，可分為制裁性質之違約金與損害賠償性質之違約金，前者為對於債務不履行之懲罰，其違約金債權之發生，以有債務不履行為已足，不以損害之發生為必要，債權人於違約金外，尚得請求履行或不履行所生之損害賠償。後者係以預定債務不履行之損害賠償總額為目的。當事人如無特別訂定，通常應視為因不履行而生損害賠償之總額。」是當事人間約定債務人於債務不履行時，支付之違約金，無論為制裁性質之違約金或損害賠償性質之違約金，均係因債務人債務不履行違反契約內容所為之給付，營利事業於創業期間因債務不履行而給付之懲罰性違約金或保證金，並非營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出之費用，且該等懲罰性違約金或保證金亦非營利事業增加未來產生營業收入或減少將來營業支出之費用，自非開辦費。則開辦費係營利事業於籌辦期間為未來產生營業收入或減少將來營業開支所支出之費用，具有遞延之性質，乃為當然之解釋。再者，系爭違約金之支付之緣由，乃因原告剩餘容量處理懸而未決、匯率分攤處理、山坡地開發許可核發及中油公司天然氣供應時程延誤，均屬可歸責原告之事由而非不可抗力，業經前揭仲裁判斷所認定。若依原告所述開辦費之範圍包括籌備期間或開始營業日之前之期間所發生之一切費用，而不論歸責事由，則無異縱容營業人故意或過失行為存在，此非法之本意，故原告此部分主張顯無可採。
（二）本件原告於84年間向經濟部申請設立發電業，於85年4月29日經經濟部核准設立登記，經審定合格並參與台電公司辦理之電價競標，分別入選90年及91年度之燃氣機組基載機組20萬瓦及中載機組25萬瓦，並經經濟部核准於嘉義縣民雄鄉設立電廠，原告於88年11月24日與台電公司簽訂購售電合約，將發電廠生產之電能售予台電公司，惟因原告無法依購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉，原告乃依購售電合約支付台電公司違約金及保證金總計234,947,433元，原告就其支付於台電公司之違約金及保證金總計234,947,433元，是否為不可抗之事故或不可歸責於原告之事由，申請仲裁，經中華民國仲裁協會於94年7月26日仲裁確定，認定台電公司應返還原告違約金及保證金109,077,300元，此有上開仲裁判斷書附於原處分卷可稽。又依前揭說明，開辦費應係指營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之各項費用，而當事人間約定債務人於債務不履行時，支付之違約金，無論為制裁性質之違約金與損害賠償性質之違約金，均係債務人債務不履行所為之給付，並非營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之必要費用，自非開辦費之範圍。況縱原告給付違約金予台電公司，具有避免台電公司終止合約，使其繼續售電予台電公司賺取利潤之效果，然此與營利事業於籌備期間所支付之開辦費，係增加營利事業未來產生營業收入或減少將來營業開支之性質不同，則原告支付台電公司之違約金，自非所得稅法第64條第1項規定所稱之開辦費。則被告初核以原告92年度累計開辦費核定為394,749,190元（申報累計開辦費629,382,614元－非屬開辦費之違約金支出234,633,424元），核定各項耗竭及攤提18,522,875元（核定累計開辦費394,749,190元÷25年＋其他攤提數2,732,907元），課稅所得額82,021,486元，抵減稅額20,495,371元，復查決定追認各項耗竭及攤提66,058元，追減抵減稅額16,514元，並無不合。從而，原告主張其給付予台電公司之違約金，係為避免遭對方終止合約，確保未來營運之開展，得繼續售電予台電賺取利潤而發生之支出，具有遞延效益，其將之列為開辦費，並無不當云云，顯不足採。
（三）至原告主張其設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴應予保護之原則或法之安定性考量，本件開辦費之認定及攤提，依財政部88年10月28日台財稅第000000000號函釋，應繼續適用財政部64年8月7日台財稅第35728號函、64年12月5日台財稅第38634號函云云。按「營利事業在建廠期間支付之利息費用（應列入資產成本部分除外），得列為開辦費，並依所得稅第64條之規定，分年攤提。說明：二、所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。．．．」「．．．二、營利事業在籌備期間所發生之費用，應依左列規定，按其性質分別列支：（一）因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。（二）非因設立營利事業所發生之費用，則非屬開辦費，除屬所得稅法第45條規定應認屬資產之實際成本，或依相關稅務法令規定應以遞延費用認列者外，應列為當年度費用。三、自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日台財稅第35728號函及64年12月5日台財稅第38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」分別經財政部64年8月7日台財稅第35728號函、64年12月5日台財稅第38634號函（前二函經核定免於列入90年12月版所得稅法令彙編）及88年10月28日台財稅第000000000號函（該函經核定免於列入94年12月版所得稅法令彙編）函釋在案。本件原告於94年度營利事業所得稅結算申報，列報其支付台電公司之違約金及保證金，惟依前揭說明，該違約金及保證金非屬營利事業於籌辦期間為未來產生營業收入或減少將來營業開支所支出之費用，即與前揭財政部64年8月7日台財稅第35728號函釋及64年12月5日台財稅第38634號函釋意旨，開辦費係營利事業在籌備期間所支付之一切費用不合，則系爭違約金及保證金自無前開財政部二則函釋之適用。又原告固係於89年度至92年度間支付予台電公司違約金及保證金總計234,947,433元，惟本件係94年度營利事業所得稅申報案件，此亦與前揭88年10月28日台財稅第000000000號函釋意旨，開辦費須於本函發文日前，已依前揭64年8月7日台財稅第35728號函及64年12月5日台財稅第38364號函規定列報為開辦費，始得依財政部64年二則函釋辦理之內容不符，故本件亦不適用前開財政部88年函釋有關適用前開財政部64年二則函釋之部分。再者，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告於84年間向經濟部申請設立發電業，並於88年11月24日與台電公司簽訂購售電合約，將發電廠生產之電能售予台電公司，惟因原告無法依購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉，原告乃依購售電合約支付台電公司違約金及保證金等情，業如前述，惟原告依當時法令與台電公司簽訂購售電合約，嗣後原告因債務不履行而給付予台電公司違約金及保證金，被告對該違約金及保證金並未有任何行政處分，原告亦無積極依處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，自與信賴保護原則及法安定性無涉，則原告主張應受信賴保護原則之適用，顯有可議。從而，原告主張其設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴保護原則或法之安定性考量，得依財政部88年函釋繼續適用財政部64年8月及64年12月函釋云云，無足採信。
（四）另原告主張其賠償台電公司損失之情形，因首次開放民營電廠無經驗所致，縱被告認為系爭項目不符財政部88年函釋之開辦費定義，仍應符合行為時商業會計法第48條第2項之鉅大非常損失，宜分期負擔之法律明文云云。按「其他費用或損失：．．．2.左列其他費用或損失，可核實認定：．．．（3）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」為前揭查核準則第103條第2款第3目所明定。又上開法條係針對其他費用及損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，核與所得稅法規定之意旨相符，自得予以援用。又按「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之」為行為時商業會計法第48條第2項所明定，然該規定於95年5月24日商業會計法修正時遭刪除，況本件原告支付支付台電公司之違約金及保證金，均係債務人因債務不履行所為之賠償，為可歸責原告，自非前揭行為時商業會計法第48條第2項所稱之鉅大非常損失，則被告將原告支付予台電公司之違約金及保證金轉列為其他損失，即屬有據。又按「行為時適用之所得稅法第83條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號判例可資參酌。本件原告主張列為非常損失之爭點，係未經過復查及訴願程序而逕為行政爭訟，亦非法之所許。
七、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。則被告復查決定核認原告94年度各項耗竭及攤提為18,588,933元，課稅所得額81,955,428元，應納稅額20,478,857元，抵減稅額20,478,857元，於法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 19 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 19 日
書記官 洪 美 智