高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00407號原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700035990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告分別於民國94年7月4日、7月8日及7月25日自玉山銀行後庄分行（下稱玉山銀行）提領現金新台幣（下同）500萬元、500萬元及300萬元，合計1,300萬元，94年8月8日將其中1,200萬元存入其外孫游沄峯（原名游天龍）同銀行0000000000000號帳戶，被告以其於調查基準日前均無資金回存情形，認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，案經審理違章成立，除核定94年度贈與總額1,200萬元，補徵應納贈與稅額1,985,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額裁處1倍罰鍰1,985,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告以非稽徵機關之法務部調查局發函予財政部賦稅署之94年11月8日為本件贈與稅稽徵機關調查基準日，誠難認適法：
1.按最高行政法院94年度判字第1397號判決要旨：「按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」
2.次按稅捐稽徵機關於進行調查時，必須對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稽徵機關的調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，就稽徵機關作成行政處分心證之形成而言，被調查人或關係人在調查基準日後之各種回流或補證行為之證據價值甚低甚至不可採，稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採。
3.被告就違章事實調查日認定，係以法務部調查局94年11月8日調錢參字第09400494150號函予財政部賦稅署之發函日為本件調查基準日。惟法務部調查局並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，況且法務部調查局並無查獲並取得具體證據，如須移請稽徵機關查核始能確定是否逃漏稅者，其調查基準日，應以稽徵機關函查日為準。
4.被告於95年1月11日始以南區國稅審3字第0950100047號函請原告說明94年間自玉山銀行提領5筆現金計1,800萬元，請提示資金流向、用途等相關證明文件。既然原告在95年5月16日之後向被告提出說明書，被告始知悉原告提領1,800萬元現金中有1,200萬元以現金方式存入游沄峯帳戶，顯證被告在95年1月11日亦無掌握原告違章事實之具體事證。
5.倘被告主張原告於該日之前即知其調查原告之贈與稅，依舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任，被告迄未舉證證明原告在95年1月11日已知悉其調查原告之贈與案件，徒以法務部調查局94年11月8日調錢參字第09400494150號函件主張原告於是日已知悉被告調查其贈與案件，自屬無據。
6.原告在無由知悉已被列選為調查對象時，於95年1月6日更正保險契約內容，如此已明確積極證明原告並無贈與外孫游沄峯之意圖，亦符合基於一般經驗法則，原告實無動機將賴以維生之現金1,200萬元全部贈與單一外孫游沄峯，置自身之生活於不顧，何來如訴願決定書所言為補證之行為。因此訴願決定書認定「原告所為更正錯誤行為是其自認調查基準日94年11月8日後補證之行為，核無財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋之適用」，亦嫌無據。
7.是被告於95年6月23日以南區國稅審3字第0950101208號函「．．．說明：．．．2.認定本件調查基準日為法務部調查局94年11月8日發函予財政部賦稅署日為查獲日」，惟本件財政部賦稅署何日移被告以及被告何日開始派查、何日開始審查案件、何日發函通知受詢問人等事項皆屬被告內部行為，原告並不知情。既然被告係於95年1月11日始發函通知原告說明自銀行提領資金之流向及用途，原告於收文日95年1月13日始知悉被告有調查之舉，則本件應以被告95年1月11日發函日為調查基準日已甚明確。另依行政程序法第72條規定應以受函詢人收文日為準，因此本件之調查基準日應為95年1月13日方屬適法。顯證被告以非稽徵機關之法務部調查局發函予財政部賦稅署之94年11月8日為本件贈與稅調查基準日，誠難認適法。
8.既然玉山銀行95年1月6日、12日、13日皆有寄送郵件給保誠人壽保險公司（下稱保誠人壽公司），被告臆測原告向服務於玉山銀行之保險業務員更正保誠人壽公司保單之變更申請日期即為「95年1月12日或13日」誠屬武斷！此由保誠人壽公司所述其收受變更申請書日期為95年1月19日，但迄96年2月6日始完成變更之作業，其時間即長達19日，可知「難道玉山銀行及保誠人壽公司在寄發與收受原告之變更申請書，沒有發生遲延寄出郵件或延遲登載收受郵件之疏誤可能？」被告將一切之不利益因素均推卸予原告，顯有偏頗。另由「保險契約內容變更申請書」可明顯看出申請變更日期確為95年1月6日，且保誠人壽公司批註欄載明「保誠人壽保險股份有限公司同意00000000上述變更自00年0月0日生效」，亦已明確佐證該保單於95年1月6日已變更要保人及受益人為原告無訛，故被告臆測本件原告變更保單要保人及受益人之日期，係在調查基準日95年1月13日以後，顯有錯誤。
（二）原告於調查基準日前之95年1月6日已更正要保人及受益人為原告，已足以客觀證明當事人主觀間並無贈與意思表示之合致。
1.由於原告係屬文盲，因此委託四女蔡芳雀與其子游沄峯代為處理短期投保暨投資事宜，原告交付保險費及投資額之方式，係交付現金委由四女蔡芳雀及其子游沄峯處理，游沄峯與其母將該筆現金先行於94年8月8日存入游沄峯之玉山銀行0000000000000之帳號，以備便利94年8月9日購買保險要繳納保費及後續購買免所得稅之海外金磚四國3年保本每季付息連結債券轉帳付款之用。
2.具有保險經紀人資格之玉山銀行行員誤以資金係從游沄峯之帳戶領出繳納保費，且游沄峯在保單之要保人、被保險人、受益人處簽名，即與保險公司製作以游沄峯為要保人、被保險人、受益人之保單後即交給原告保管，惟95年元旦原告之媳婦及三女與五女回來，原告告知已將剩餘資金1,200萬作免稅之投資，且拿出保單及連結債券之文件給2位女兒及媳婦閱覽，眾人感覺保單之要保人與受益人之記載與原告想為自己權益投資及成為保單受益人之原意存有偏誤，由於原告為文盲，更對此法律形式上成為游沄所擁有之投資及投保效果毫無知悉，業經原告之媳婦及三女與五女說明提醒，經詢問原先介紹人（即具有保險經紀人資格之玉山銀行行員葉小姐）補救措施後，遂於95年1月6日向保誠人壽公司提出更正要保人及受益人為原告之申請，並經保險公司保誠人壽受理更正在案。
3.按調查基準日前錯誤投保行為更正之後，法律上原告身為保險契約之要保人及受益人，即為負有交付保險費義務之人及享有賠償或滿期金之請求權人。至於原保險契約有關游沄峯之權利義務關係也因而不再存在。此時原告所具有權利及義務之積極證據，直接否定被告僅依調查基準日前未更正行為之表面證據核認贈與之處分。
4.按保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」同法第5條規定：「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」原告於95年1月6日更正要保人及受益人為原告，係為了更正錯誤藉以保障自身之權益，亦足以證明原告並無主觀贈與外孫游沄峯意思表示之積極客觀證據。
5.至於投資國外之連動債雖具有所得稅免稅之優惠，但投資之相關文件皆為英文，縱或金磚四國連動債之契約書、簽名契約書及保誠人壽優越保本投資連結保險要保書亦有中文版本，但因基金選定之後盈虧自負，如何選擇基金，是否繼續投資或者轉換基金及日後追蹤基金獲利情況皆屬高難度之事宜，非具高等教育者似乎難以勝任。況且原告又是文盲，因此經原告與理財專員溝通後認為投資人以具高等教育之長外孫游沄峯擔任為宜，又因屬3年期之短期保本投資，基於方便，因此並未要求更正錯誤，其債券每季之配息亦由原告領出用於內孫教育等日常開銷，游沄峯並未拿到好處，何來受贈與之有。
（三）被告臆測原告置自身生活於不顧，將賴以維生之現金1,200萬元全部贈與單一外孫游沄峯，實有違一般經驗法則：
1.就租稅負擔方面，按客觀舉證責任分配原則，原則上，稽徵機關是處於負有提出本證之一方，納稅義務人則係處於提出反證之一方。稅務訴訟上對於本證證明程度要求減輕，主要是基於納稅義務人違反稅捐之協力義務，以致於稽徵機關調查上產生困難，為維護課稅公平，乃將稽徵機關被要求之證明程度適度地減輕，但並不改變稽徵機關應負客觀舉證之責任。
2.本件被告未考量基於一般經驗法則，原告並無贈與之動機，且不顧調查基準日時原告已為投保人及受益人事實，僅以調查基準日前為委託辦理事務而將資金存入長外孫帳戶，及已更正前之錯誤投保行為，即遽認原告先前交付保費方式係透過游沄峯帳戶轉帳，即是要贈與游沄峯之意思表示，再由游沄峯以投資及投保來表示允受之合意之臆測，已有違誤。
3.原告自94年度起尚須照顧3位幼小內孫，家境已有陷入困頓之情，實無置原告自身生活於不顧，而將賴以維生之現金1,200萬元全部贈與單一外孫游沄峯之道理；更何況原告子女輩有1男5女，孫子女輩有內孫3人、外孫9人，且內孫之父蔡木林（即原告之長男）在93年度往生，其子女最長者為85年次，最小者為91年次，家中經濟來源頓失依靠，尚待原告予以支援，原告為何要單獨偏好外長孫游沄峯1人，而惘顧其他5位女兒與其他11位孫子女權益，被告臆測原告將僅有之動產1,200萬元全部贈與外孫游沄峯1人，實有違一般經驗法則。
4.至於投資部分，由於94年當時只有游沄峯滿20歲且已受大學教育，對英文、中文之文件較有閱讀與瞭解之能力，經銀行理財專員之推介而投資利息免課稅之3年期海外保本連動債券，因此委由唸大學之長外孫游沄峯為名義上之投資人，而原告當初同意作該債券之投資係基於本金保本且利息免稅，另3年後本金即可全數歸還為原告自己所有，孳息收入可作為照顧已往生長子蔡木林之3位年幼內孫之日常生活所需之用，絕無單獨贈與予外孫游沄峯1人之意圖。
5.以游沄峰名義投資之保本連動債券600萬元之孳息，1年只有18萬元，分4季給付，每期只有45,000元，該孳息雖撥入游沄峯之帳戶，但存摺與印章皆由原告所掌控，俟原告須使用資金時，始由原告委請三女蔡芳娒、四女蔡芳雀自游沄峯帳戶領出交給原告，惟被告僅因原告未舉證收取孳息之證明，就斷定原告非借用游沄峯名義投資保本連動債券，顯有枉顧原告是文盲須透過三女、四女協助領款且每季孳息金額非屬鉅大事實之疏誤。
（四）更正要保人及受益人為原告，即為原告就其主張有利事實之積極事證：
1.原告因丈夫及長子在短期間2年內皆已先後往生，家人頓失創造財源之主力，在保險人員不斷灌輸保險具有分擔人生風險與儲蓄之雙重功能觀念後，致原告心中產生男丁應該投保之念頭，因而同意以游沄峯為被保險人購買具儲蓄性質之6年期之保誠人壽優越保本投資連結保險。按保險法第4條規定要保人亦得為被保險人。因此要保人不一定是被保險人。以他人為被保險人本為保險法所允許，無須借名，且與是否為贈與之認定也無關。按保險契約與贈與有關者只有當要保人與受益人非同一人，方才有涉及贈與之可能。
2.依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋「在調查基準日前之定期存款屆期轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」意旨可知，本件在被告於95年1月11日發函調查前，原告在95年元旦已發現保單之要保人及受益人有誤解為游沄峯之疏失，而要求保險公司更正，其更正日期為95年1月6日，亦有保險契約內容變更申請書為證。更正之後，法律上原告為負有交付保險費義務之人及享有賠償或滿期金之請求權人。法律上游沄峯已不再是負有交付保險費義務之人及享有賠償或滿期金之請求權人。於保險法上，保險契約更正前之關係亦不復存在，也因要保人與受益人同一，因而當原告日後滿期收到受益金，即視為原告之財產，原告若未滿期而歿，亦為原告之遺產。
3.既然游沄峯已非保險契約之義務人及權利人，此與「在調查基準日前之定期存款屆期轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回」之不再占有財產之效果並無不同。況且保險契約與定期存款相較，保險契約期前解約損失巨大，且按保險契約之性質只須更正要保人即可達到與前要保人解約之法律效果，無需應先解約取得現金，再將其取得之現金存入金融機構帳戶款項轉回原告帳戶，方才得適用72年3月1日台財稅第31299號函釋。
4.要保人與被保險人不同之保單，對要保人而言，其保單價值仍屬具有財產價值之權利。換言之，所繳納之保險費價值仍為要保人之財產。本件原告於95年1月13日調查基準日前之95年1月6日就更正保險業務員作業之疏失，已將要保人及受益人更正為原告，因此原告所繳納保誠人壽公司之保費600萬元，其保單價值應屬原告之財產，而非如被告所臆測之原告「無償贈與」外孫游沄峯600萬元等語，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
甲、本稅部分
（一）原告於94年7月4日、7月8日及7月25日分別自其玉山銀行帳戶，提領現金5,000,000元、5,000,000元及3,000,000元，合計13,000,000元，於94年8月8日將其中12,000,000元存入其外孫游沄峯同銀行帳戶。嗣游沄峯分別於94年8月9日及9月5日前往玉山銀行辦理保險契約及金磚連動債時，經該行員說明要保人、被保險人、保險受益人及金磚連動債契約內容等相關權利義務關係，嗣要保人及金磚連動債委託人游沄峯詳細閱讀契約條款，於保險契約之要保人、被保險人、受益人及金磚連動債契約之委託人處親自簽名，並自游沄峯玉山銀行帳戶轉帳一次繳納保險費及金磚連動債價款，有法務部調查局94年11月8日調前參字第09400494150號、玉山銀行94年11月29日玉後庄字第05112504號、保誠人壽公司96年5月7日保總5月7日保誠總字第960341號、玉山銀行96年5月7日玉山後庄字第07050202號函影本及玉山銀行行員葉怡靖等2人復查談話紀錄可稽。
（二）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為最高行政法院62年判字第127號著有判例及民法第761條第1項所規定。原告於94年8月8日將現金1,200萬元存入其外孫游沄峯玉山銀行帳戶，財產所有權即屬游沄峯所有，嗣游沄峯投資保誠人壽保險及金磚四國連動債券，係受贈取得資金自由處分運用之表徵，而原告又無法舉證非屬贈與法律關係，被告認定渠等有讓與之合意，依法有據。
（三）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及「無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176條準用修正前民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。」司法院釋字第536號解釋、最高行政法院36年判字第16號判例及91年度判字第439號判決可資參照。當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何種原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條與遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及協力義務，俾供稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理及經驗法則判斷。受贈人游沄峯分別於94年8月9日及9月5日詳細閱讀保誠人壽保險及玉山銀行特定金錢信託投資結構型商品（即金磚四國信用連動債）契約條款，於保險契約之要保人、被保險人、受益人及金磚四國信用連動債契約之委託人處親自簽名，並自其玉山銀行帳戶轉帳一次繳納保險費及金磚連動債價款，契約即發生效力，債券每季利息均存入游沄峯玉山銀行帳戶，符合贈與稅課稅要件。而原告主張玉山銀行行員誤解而製作以游沄峯為要保人與受益人，及游沄峯憑藉其大學學歷等能力操作前述債券等，核不足採。又游沄峯於該等契約簽名承諾及領取債券利息等，原告卻無法提示游沄峯交付利息予原告本人之相關證明，自不能認其主張為真實，是原告所訴，洵不足採。
（四）稽徵機關調查基準日之確立，以明確劃分納稅義務人有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準。被告以法務部調查局94年11月8日調錢參字第09400494150號函予財政部賦稅署之發函日為本件調查基準日，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。而最高行政法院94年度判字第1397號判決乃屬個案，對本件並無拘束力。況本件原告贈與之標的為「金錢」，而游沄峯於95年變更系爭保險契約之要保人及受益人，係「權利」標的轉讓及自由使用財產之表徵。又變更保險契約之受益人時，原受益人之權利轉讓予另一新受益人；如為求變現性而解除保險契約，將喪失原已享有之利益，並需負擔違約金之損失，為原告所詳知，故兩者並不一定具有相同價值及變現性，而得替代之物。又原告無法證明其於調查基準日「94年11月8日」前，對其外孫游沄峯贈與之撤回，而取回現金，核無財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋之適用。
（五）又查游沄峯購買①保誠人壽保險部分：原告主張游沄峯於95年1月6日更正本保險契約之要保人及受益人乙節。經被告以96年5月17日南區國稅法1字第0960071383號函，請保誠人壽公司說明收受前述變更申請書迄變更完成日期等，該公司以96年6月22日保誠總字960596號函復略以：於95年1月19日收受受理游沄峯要保人變更申請書，業務員葉怡靖並未記載收受日期，期間曾因經辦問題進行確認，於96年2月6日變更完成等語。嗣被告再以96年9月21日南區國稅法1字第0960071461號函，請玉山銀行提供95年1月份受理游沄峯辦理人壽保險變更要保人後，轉送保誠人壽公司之郵政掛號或相關文件所載詳細日期，該銀行於96年9月28日玉山後庄字第07092702號函覆以，95年1月6、12及13日皆有寄送郵件至保誠人壽公司，因時間久遠無法確定寄送日期。玉山銀行於95年1月份受理游沄峯辦理人壽保險變更要保人等，卻未註記受理日期，有違一般常情，惟按玉山銀行寄送郵件及保誠人壽公司收受保險契約內容變更申請書之日期判斷，游沄峯向玉山銀行申請日期應為「95年1月12或13日」，均在原告主張以被告95年1月11日南區國稅審3字第0950100047號函為「調查基準日」之後，是原告提示前述變更申請書，顯為彌縫補具，洵不足採。②投資金磚四國之連動債部分：原告於主張該債券相關文件皆為英文，而原告之子女與孫輩中只有游沄峯念大學，可看懂英文之文件，經徵得游沄峯同意後，原告遂借用游沄峯之名義投資乙節。經玉山銀行以96年5月7日玉山後庄字第07050202號函，提供該債券之中文契約書影本附卷，又該契約書載，壹、配息政策，一、每季配息，自產品發行後每逢3、6、9及12月之30日為配息日，自94年9月30日起，至產品到期日或提前結束日止。二、年配息率：本金×3％。經查游沄峯投資該債券時年僅22歲，尚就讀大學中，應無投資債券經驗，又前述債券屬保本兼具固定配息之風險較低性投資，如以穩健型投資觀點，原則上不需選定有特別學經歷者為投資人。再者，債券投資只要將委託人之金融機構帳戶之存摺與印鑑章交付予受委託人或開立網路帳號等，即可由第三人代為操作買賣債券，並無須將投資資金存入第三人金融機構帳戶並借用名義為投資。是原告主張將系爭款項存入游沄峯玉山銀行帳戶，係借用游沄峯之名義投資，顯圖卸責之詞，洵不足採。
（六）至原告主張其子孫多達10餘人，無由贈與外孫游沄峯1人乙節。查遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與行為之成立，僅須以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力。而被告已就原告所提證物及被告蒐集之相關資料詳加審酌，並依據證物所呈現之事實涵攝適用法規定，認定原告贈與現金12,000,000元予游沄峯之事證明確，與原告是否須藉由贈與行為規避遺產稅、贈與人之子孫人數多寡及需負扶養義務與責任無關，併予陳明。
（七）綜上，原告於94年8月8日將現金12,000,000元存入其外孫游沄峯玉山銀行帳戶，依最高行政法院62年判字第127號判例及民法第761條第1項規定，財產所有權即屬游沄峯所有，嗣游沄峯投資保誠人壽保險及金磚四國連動債券，係受贈取得資金自由處分運用之表徵，被告認定渠等有讓與之合意，依法有據。而原告主張於調查基準日前已更正玉山銀行行員誤解而製作以游沄峯為要保人、受益人之保險單及借用游沄峯名義投資前述債券，其所提出之證據，不足為主張事實之證明，按最高行政法院36年判字第16號判例，自不能認其主張之事實為真實，原告所訴，顯為彌縫補具及圖卸責之詞，洵不足採。是被告依法核定本次贈與總額12,000,000元，並無不合。
乙、罰鍰部分：原告本次贈與總額12,000,000元，已逾贈與稅免稅額，惟未依限辦理贈與稅申報，如前所述，有原告、游沄峯玉山銀行存戶交易明細表、保誠人壽公司優越保本投資連接保險要保書金磚連動債契約書中文版，及玉山銀行96年5月7日玉山後庄字第07050202號函影本可稽，違章事證明確，被告依法按核定應納稅額1,985,000元處1倍罰鍰為1,985,000元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告將現金1,200萬元存入游沄峯玉山銀行前揭帳戶是否為贈與行為？又被告以法務部調查局94年11月8日調錢參字第09400494150號函為調查基準日，是否合法？爰分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第
1 項所明定。又「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。．．．稅目：各稅。．．．3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」分別經財政部72年3月1日台財稅第31299號、80年8月16日台財稅第000000000號及84年6月20日台財稅第000000000號函釋示在案。上開3函釋與遺產及贈與稅法立法意旨無違，本院自得予以援用，併予敘明。
（二）本件原告分別於94年7月4日、7月8日及7月25日自玉山銀行提領現金500萬元、500萬元及300萬元，合計1,300萬元，並於94年8月8日將其中1,200萬元存入其外孫游沄峯（原名游天龍）同銀行0000000000000號帳戶，被告以其於調查基準日前均無資金回存情形，認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，案經審理違章成立，除核定94年度贈與總額1,200萬元，補徵應納贈與稅額1,985,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額裁處1倍罰鍰1,985,000元等情，有原告玉山銀行存摺存款取款憑條、游沄峯玉山銀行存摺存款憑條、存戶交易明細表、被告95年度財贈與字第83085002231號處分書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷（第20至23、44至47參照）可稽，應堪認定。
（三）原告對其於94年7月4日、7月8日及7月25日自玉山銀行提領現金500萬元、500萬元及300萬元，合計1,300萬元，並於94年8月8日將其中1,200萬元存入其外孫游沄峯同銀行0000000000000號帳戶之事實並不爭執，但以系爭款項並非贈與，而係其借用其外孫游沄峯名義購買保誠人壽公司優越保本投資連結保險及向玉山銀行申購3年期金磚四國信用連動債各600萬元，資為爭議。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。經查，原告94年8月8日將現金1,200萬元存入其外孫游沄峯前揭帳戶，為原告所不爭執，則系爭款項之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，是原告於94年8月8日將1,200萬元存入其外孫游沄峯玉山銀行前揭帳戶時，該款項之財產所有權即屬游沄峯所有。再查，游沄峯嗣於94年8月9日前往玉山銀行申購3年期金磚四國信用連動債600萬元，並向保誠人壽公司申購優越保本投資連結保險600萬元，並將購買3年期金磚四國信用連動債之600萬元轉換外幣，於94年9月5日授權玉山銀行0000000000000號帳戶扣款；再者，游沄峯於上開保險契約之要保人、被保險人、受益人及前揭3年期四國金磚連動債契約之委託人欄位均親自簽名，並自其玉山銀行帳戶轉帳一次繳納保險費及金磚連動債之價款，且該債券每季利息均存入游沄峯玉山銀行0000000000000號帳戶等情，此有玉山銀行特定金錢信託投資結構型商品申購書、保誠人壽保單首頁、保誠人壽優越保本投資連結保險要保單、金磚四國連動債契約、玉山銀行96年5月7日玉山後庄字第07050202號函及所附游沄峯94年10月1日至96年3月30日每季配息存入帳戶之交易明細查詢附原處分卷（原處分卷第57、59、75至
81、89、90、97頁參照）可稽，應堪認定系爭款項確係原告贈與其外孫游沄峯。又原告雖主張係因具有保險經紀人資格之玉山銀行行員誤解原告之原意而製作以游沄峯為要保人與受益人之保單，且上開金磚四國連動債債券每季之配息均由原告領出，游沄峯並未拿到好處云云。然查，玉山銀行理財專員葉怡靖及襄理梁瓊蓉於96年9月17日在被告高雄縣分局之談話筆錄中分別陳稱：94年8月9日受理游沄峯購買保誠公司人壽險時，係由游沄峯、蔡芳雀及原告3人偕同至玉山銀行辦理，於辦理保險業務時會向要保人說明被保險人與要保人之相關權利義務關係，而依規定保險契約書上之要保人及被保險人是由要保人及被保險人本人親自決定，並親自簽名；另購買海外金磚四國之契約書係由游沄峯親自在契約書簽名蓋章，該契約獲利是到期返本，加每年年息3％，在游沄峯簽訂海外金磚四國契約書前，契約書之每一條記載均會說明等語，此有上開談話筆錄附原處分卷可參（第100、101頁參照），足見原告主張前揭保單以游沄峯為要保人及受益人，係玉山銀行行員誤解而製作等語，顯與事實有違，不足採取。至原告主張上開連動債券每季之配息係由其領出乙節，被告既已舉證證明該債券每季利息均存入游沄峯玉山銀行0000000000000號帳戶，但原告並未能提出反證以實其說，自難僅以原告空言主張其無贈與之動機，而對原告為有利之認定。
（四）再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。惟上開規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限；抑且，調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又法務部調查局以94年11月8日調錢參字第09400494150號函載明：原告於94年7月4日等時間分別自玉山銀行提領現金500萬元及200萬元等，94年8月8日游沄峯同銀行0000000000000號帳戶則存入1,200萬元，原告疑似逃漏贈與稅，而移請財政部賦稅署處理等情，有該函文附原處分卷（第50頁參照）可稽，顯見當時法務部調查局及財政部賦稅署已明確掌握原告贈與其外孫游沄峯1,200萬元之具體事證，揆諸前揭說明，即屬已進行調查，而得認定為調查基準日。又依前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，既已明定有關個案調查案件，係以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，並不以原告即被調查人知悉為必要，則原告主張其係於被告以95 年1月11日以南區國稅審3字第0950100047號函請說明資金流向及用途，始知悉被告調查之情事，應以原告收受該函文日之95年1月13日為調查基準日云云，顯有誤解，而無足採。則被告以原告既無法證明於調查基準日即94年11月8日前，對游沄峯已為贈與之撤回，核無財政部72年3月1日台財稅第31299號函，對贈與之撤回免予計入贈與總額之計算，即無不合。況查，原告雖主張其於收受被告上開95年1月11日南區國稅審3字第0950100047號函文前，游沄峯於95年1月6日即已更正前揭保險契約之要保人及受益人乙節。惟查，被告曾以96年5月17日南區國稅法1字第0960071383號函請保誠人壽公司說明收受前述變更申請書迄變更完成日期等情，保誠人壽公司以96年6月22日保誠總字960596號函復略以：該公司於95年1月19日收受受理游沄峯要保人變更申請書，業務員葉怡靖並未記載收受日期，期間曾因經辦問題進行確認，於96年2月6日變更完成等語；嗣被告再以96年9月21日南區國稅法1字第0960071461號函，請玉山銀行提供95年1月份受理游沄峯辦理人壽保險變更要保人後，轉送保誠人壽公司之郵政掛號或相關文件所載詳細日期，該銀行於96年9月28日玉山後庄字第07092702號函復略以：95年1月6、12及13日皆有寄送郵件至保誠人壽公司，因時間久遠無法確定寄送日期等語，有上開函文附原處分卷（第96、98、102、103頁參照）足參。綜上以觀，玉山銀行於95年1月間受理游沄峯辦理人壽保險契約變更要保人等，卻未註記受理日期，已有違一般常情；且再玉山銀行寄送郵件及保誠人壽公司收受之保險契約內容變更申請書，均無法證實原告於其95年1月13日前即已提示變更前揭保險契約之要保人及受益人，是縱以原告所主張其收受被告上開95年1月11日南區國稅審3字第0950100047號函文之日即95年1月13日作為調查基準日，其仍無法舉證證明於該日前已對游沄峯撤回系爭款項之贈與，是原告主張應將系爭款項依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，免計入贈與總額云云，洵無可採。則被告所為核定原告94年度贈與總額1,200萬元，補徵應納贈與稅額1,985,000元之處分，依法並無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」為遺產及贈與稅法第44條前段所明定。
（二）本件原告於94年7月4日、7月8日及7月25日自玉山銀行提領現金500萬元、500萬元及300萬元，合計1,300萬元，94年8月8日將其中1,200萬元存入其外孫游沄峯玉山銀行前揭帳戶，應屬贈與，業如前述。然原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，是被告按應納贈與稅額1,985,000元裁處1倍罰鍰1,985,000元，並無不合。
五、綜上所述，原告主張均無可採。則被告以原告將其自玉山銀行提領現金1,300萬元，於94年8月8日將其中1,200萬元存入其外孫游沄峯玉山銀行前揭帳戶之行為係屬贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額1,200萬元，除補徵贈與稅額1,985,000元外，並依同法第44條規定，按核定應納稅額裁處1倍罰鍰1,985,000元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 20 日
書記官 宋 鑠 瑾