高雄高等行政法院判決
97年度訴字第402號民國99年5月11日辯論終結原 告 甲○○
之7訴訟代理人 黃○○ ○○○
林石猛 律 師林富村 律 師上 一 人複 代理人 李宏文 律 師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 宙○○
玄○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700128300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國91年2月6日至同年8月13日期間自其台北國際商業銀行（整編後為亥○○○○○，下稱台北商銀）建成分行活期儲蓄存款帳戶提領新台幣（下同）30,007,077元結購美金885,300元，並自外匯定期存款帳戶提領美金576,930.70元，均轉存於其叔父酉○○同銀行外匯活存款帳戶，合計50,006,353元，經被告認屬原告對他人之贈與，已超過贈與稅免稅額，而未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額50,006,353元，補徵贈與稅16,618,176元，並按應納稅額裁處1倍之罰鍰16,618,100元（計至百元）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略謂︰
（一）本案系爭帳戶均為「借名帳戶」（俗稱「人頭帳戶」），開戶暨實質占有、支配、使用人都是借用人丙○○○，所以甲○○與酉○○「借名帳戶」間，資金移動，純係借用人丙○○○權利之行使，與贈與無關，理由如下：
１、贈與稅部分：⑴原告於87年12月起即任職於日本光伸真珠有限會社（下稱
光伸會社），常年居住日本。光伸會社主要營業項目為銷售各類免稅商品予觀光旅客，因領有日本政府核准經營外幣買入業務之執照，銷售免稅商品予台灣旅客時，可收取新台幣。惟礙於日本當地法令規定，所收取之新台幣無法於日本當地直接兌換為日幣或美金，僅得將新台幣透過鄭一洲、陳紋溶及陳清茹等多名導遊不定時以人員攜帶方式帶回台灣（此可從系爭帳戶存摺匯入款及現金存入部分，查出匯款導遊名字證明）交付光伸會社派駐台灣員工丑○○存入原告於台北商銀建成分行之帳戶，故原告台北商銀建成分行帳戶之存款資金均為光伸會社銷售免稅商品之銷貨收入，因該帳戶係向原告借用，且存入之金額龐大，光伸會社負責人丙○○○擔心資金過度集中，引起覬覦致生糾紛，乃再借用酉○○及馮王貞美（光伸會社負責人丙○○○之弟弟「亦為光伸會社股東」及弟媳）帳戶，並由會社負責人將該帳戶資金部分結購美金後，轉入酉○○及馮王貞美帳戶以分散風險，會社負責人再依據業務需要，匯回日本光伸會社帳戶及酉○○日本帳戶（亦為光伸會社所借用）；亦即存入原告帳戶資金係由丑○○負責處理，存摺亦由他保管，從原告帳戶提領結購美金存入酉○○及馮王貞美帳戶及由酉○○及馮王貞美帳戶提領匯入日本光伸會社帳戶及酉○○日本帳戶（也就是借用帳戶的動支權），均由光伸會社負責人丙○○○全權處理。原告除偶有休假返台探親外，長期居住日本，系爭存款存入原告帳戶與匯予酉○○及馮王貞美時，原告均在日本並未返國，故系爭款項存入與匯出均非由原告處理，該帳戶資金之存入及調度，均係由員工丑○○及光伸會社負責人全權處理，此可從相關取款單、匯款單等均非原告之字跡，即足證明。原告並已提示光伸會社收受新台幣合計表、明細分類帳、日本政府核准外幣買入業務執照、日本公證人及稅務士出具新台幣無法在日本當地銀行買賣之聲明書等相關事證附卷可稽。足證該借用帳戶，資金來源為光伸會社，資金移轉均非原告之意思，相關處理情形原告亦不知情，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，該借名帳戶的資金來源既非原告所有，支配使用權限又歸光伸會社負責人所有，資金移轉純屬帳戶間借用轉存，並無無償讓與之主觀意思存在，自不生本件贈與稅課稅之要件。
⑵本件涉案贈與稅帳戶，主要是原告86年8月27日開戶台幣
活期儲蓄存款（下稱台幣活存）帳戶及87年2月17日開戶之外匯定期存款（下稱外匯定存）帳戶資金，移轉到酉○○87年7月16日開戶之外匯活期存款（下稱外匯活存）帳戶所引起。涉案移轉期間從91年2月6日至91年8月13日，分六筆轉入，僅按原告上述二帳戶每筆存款存入來源及性質，予以分析說明如下：
①上述六筆轉入酉○○外匯活存帳戶的金額中，有兩筆是來
自甲○○的外匯定存帳戶；另四筆則是來自甲○○的台幣活存帳戶，存入期間從91年3月12日至91年8月13日；而那兩筆來自甲○○之外匯定存帳戶的金額，又是從甲○○之台幣活存帳戶中轉入酉○○之外匯活存帳戶，存入期間自90年2月15日至90年12月4日，所以要了解二帳戶每筆存款存入來源及性質勢必觀察期限要從90年2月15日至91年8月13日，始得窺全貌。
②導遊帶回部分：日本光伸會社不管是在東京、大阪、福岡
、北海道的免稅店，在請導遊幫忙帶台幣回來的時候，都有請導遊簽收，簽收都有記錄，光伸會社的簽收是複寫的兩聯，簽收正本會留在日本，有記錄，然後會影印請導遊帶回來，可是有的導遊比較漫不經心，常常沒有拿收據給光伸會社在台灣之員工丑○○，但日本公司會通知丑○○那個導遊會帶多少台幣回來。就整個旅遊生態，免稅店對旅行社而言，是最大的收入來源，基本上導遊不敢得罪光伸會社，導遊不會為了這3、50萬元偷跑。另檢附光伸會社請導遊帶回台幣的簽收單（預收証）影本，其上記載有日期、金額及簽收之導遊名字等，併檢附導遊款項交付丑○○時，丑○○將每筆金額登記在其台幣管理表。另丑○○於準備程序庭，當庭呈（閱後發還）其「備忘記事本」，該「備忘記事本」紙張雖已呈現老舊模樣，仍相當完整記載了導遊交付款項給丑○○的明細，可供鈞院參考。
③丙○○○及其先生、女兒存入部分：91年度部分已登載於
該年度的存款來源屬性分析及說明表中，可供鈞院參考。至於90年度丙○○○及其先生、女兒從日本帶回，存入原告86年8月27日台幣活存帳戶之部分，經查各該存款人，於存款日確實在台灣，有內政部入出國及移民署「入出國日期證明書」可證，謹彙整檢附原告86年8月27日台幣活存帳戶，在90及91年度的存款來源中，屬丙○○○及其先生、女兒從日本帶回之部分，以供鈞院參考。
④光伸會社在日本開設遊覽車公司，擁有遊覽車60多部，台
灣甚多旅行社都會向該社租借車輛，租車款一般均在日本支付，因是採用月結方式結帳，故台灣有些旅行社偶而會要求在台灣付款，關於旅行社與光伸會社遊覽車車租業務往來，在台支付而存入的部分：1.91年度部分已登載於該年度的存款來源屬性分析及說明表中，其中五福旅行社董事長寅○○，出庭明確證述匯款給原告台幣活存帳戶19,320,000元，是支付給光伸會社的交通費用，是應光伸會社指示，匯到原告帳戶。2.悅群旅行社負責人地○○，出庭明確證述，用公司名義支付票款3,200,000元給原告台幣活存帳戶，該筆金額是作為公司租用日本光伸會社遊覽車的費用，並提示詳細帳載資料，作為證明，可供鈞院參考。3.尚景旅行社負責人宇○○，出庭證述將1,500,000元支票存入原告台幣台幣活存帳戶，是支付租用光伸免稅店遊覽車的車租。謹彙整檢附原告86年8月27日台幣活存帳戶，在90及91年度的存款來源中，屬旅行社與光伸會社遊覽車車租業務往來，在台灣支付而存入的部分。4.導遊、旅行社經理人及丙○○○妹婿借貸還款及利息：91年度部分已登載於該年度的存款來源屬性分析及說明表，其中丙○○○妹婿沈重光為台灣商界名人，因商業投資向丙○○○週轉款項，於91年度匯款1,000,000元到原告台幣活存帳戶，償還借款，可供鈞院參考。5.至於90年度部分，喜美旅行社總經理天○○，出庭明確證述，因投資開誠建設公司而向丙○○○借款，年底匯款給原告帳戶2,500,000元，是還丙○○○借款（借款金額3,500,000元），係依丙○○○指示，匯到原告台幣活存帳戶，且天○○並不認識原告；另於次年初開個人票1,000,000元，親手交給丙○○○償還剩餘借款。謹彙整檢附原告86年8月27日台幣活存帳戶，在90及91年度的存款來源中，屬導遊、旅行社經理人及丙○○○妹婿借貸還款及利息而存入之部分。6.其他情形存入：90年度部分，諸如大榮旅行社標會所得會錢1,000,000元，訴外人許田志達向丙○○○租屋之房租收入210,000元等；併同91年度部分，謹彙整檢附原告86年8月27日台幣台幣活存帳戶在90及91年度的存款來源中，屬其他情形存入部分，以供鈞院參考。
⑶按贈與，是指財產所有人以自己之財產無償給予他人，也
就是說該財產要確屬原告自己所有，原告有完全而自主的處分能力，才有構成贈與行為契約可行性要件的可能；而原告自87年12月起為光伸會社員工，長年居住日本，所得來源只有光伸會社薪資所得，原告每月薪資約日幣20萬元，加上業績獎金約日幣50萬元，合計每月所得約日幣70萬元，約合新台幣21萬元，一年薪資所得約新台幣250萬元，實不可能於系爭期間，銀行帳戶流入鉅款50,006,353元，顯然這筆來源是屬異態事實，該款絕非原告所有。其次，在這一段時間，原告又將系爭款項陸續匯到酉○○及馮王貞美的帳戶，而酉○○及馮王貞美，是原告的叔叔及嬸嬸（三親等旁系血親），顯見這筆資金應有特定用途。依經驗法則，這筆資金顯然不是原告的所得，也未留在原告借用戶頭中，供自己使用收益，資金移轉純屬帳戶間借用轉存，不應推定贈與事實。
⑷以本件事實而言，原告育有二男一女，縱系爭借用戶頭款
項為原告所有，原告長年居住日本，與旁系三等親之酉○○及馮王貞美，並無扶養、或同居一址等事由，所以，如要贈與，也絕無捨棄自己的直系血親卑親屬子女，而去贈與旁系三等親的叔叔及嬸嬸之理。按遺產及贈與稅法84年修正第5條第6款視同贈與時，其理由略謂「配偶及三親等內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與之情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情。．．．」也就是三親等間的買賣，都已不再視同贈與看待，是三親等間資金的移轉，實不宜推定為贈與。其次，被告90年財高國稅法字第900297777號函對資金往來推定贈與事實的認定，也是以二親等以內親屬，為規範主體。又「按認定事實適用法律，不得違背經驗法則，依國人風土民情實極少有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與者，‧‧‧」台北高等行政法院89年度訴字第3416號判決可資參照，亦即二親等旁系血親間都極少有鉅額財產贈與，何況三親等。最後衡諸經驗法則，一般贈與會存僥倖心理，往往是透過一次或兩次移轉資金行為，達成逃稅贈與的目的。甚少在一段長時間內，每月存入後，再贈與轉出，所以本件雖有資金不斷移轉的事實，顯然是另有目的，這絕非贈與特性。
⑸本件被告稱原告於91年2月6日至同年8月13日期間自其台
北商銀建成分行台幣活存帳戶提領30,007,077元結購美金885,300元，並自外匯定存帳戶提領美金576,930.70元，共計50,006,353元（經查上揭款項更細分多次提領），被告認屬原告對酉○○之贈與，惟觀其每次轉存之金額無論美金或新台幣均有零頭，且持續多次全然委由他人代為提領匯贈，與一般生活經驗法則贈與均採大額、整數及由贈與人私密處理明顯違背，無償贈與之說難以成立，惟被告執意認定原告台北商銀建成分行帳戶之系爭款項並非光伸會社銷售免稅商品之銷貨收入。按借用帳戶的系爭款項，遠大於原告所得來源20倍以上，而原告已提供相關事證資料並說明資金流程，證明系爭借用帳戶款項均源自光伸會社銷售免稅商品之銷貨收入，被告即負有具體審認與職權調查之義務，即被告應負舉證責任，不應再適用表面間接證據，推定贈與事實，最高行政法院89年度判字第602號判決可資參照。
⑹依行政程序法第36條規定，被告向金融機關查調銀行資金
往來紀錄，應併予查明由誰存入？由誰匯入？由誰提領？提領用途？若該帳戶所有資金款項之提、存，原告均未參與，亦全未供原告私人使用，其資金移轉均僅與酉○○、馮王貞美及光伸會社等之帳戶有關，當可發現該帳戶是為他人所借用。另亦應查明酉○○及馮王貞美帳戶資金款項有無部分匯入原告台北商銀建成分行帳戶，如查有這種資金移轉情況者，那就更可以佐證借用帳戶（甲○○、酉○○及馮王貞美）的事實。
⑺被告指稱「借名帳戶一般而言有其特定動機及目的，如分
散所得降低稅負、分散財物免遭外界覬覦之風險等，系爭資金如確與原告無關，光伸會社又何需借用原告帳戶，自可直接轉存酉○○及馮王貞美帳戶。」惟光伸會社除借用原告之帳戶外，尚借用酉○○及馮王貞美之帳戶，系爭款項由原告之帳戶轉存酉○○及馮王貞美帳戶，藉以分散借用帳戶之風險，純屬資金安全及業務考量，無關贈與。又被告復稱「惟查其主張（借用帳戶名義）與前揭酉○○陳稱屬借貸之說明不一致，且原告台北商銀建成分行帳戶存款係以支票、匯款或現金方式存入，尚無資金來自光伸會社，存入方式亦非全屬新台幣現金。」惟酉○○會稱屬借貸而非借用帳戶使用，據酉○○表示係因光伸會社銷售免稅商品之部分新台幣收入，並未在日本申報銷貨收入，為防日本政府追查漏稅，乃不得不託詞係借貸關係，以規避責任。再光伸會社將新台幣由各導遊帶回台灣後，因各導遊散居各地，居住遠者採匯款方式，居住近者則交付現金予丑○○存入，其中有部分以支票存入，係因比較熟悉的導遊將新台幣帶回台灣後，向丑○○表示要先行借用，並以支票交換，故會發生存入方式以支票、匯款或現金方式存入，而非全屬新台幣現金之現象。另被告又稱「經查系爭存款均以原告名義簽名（未蓋印鑑章）提領，並經台北商銀建成分行經辦人員及主管蓋章同意領取，其領款人身分業經銀行人員確認，自當無誤，縱使取款單及匯款單非原告筆跡，原告仍可委任他人代為處理事務。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以原告之名義存入，其物權為存款人所有‧‧‧被告以系爭存款自提領轉存酉○○帳戶後，其資金流向有轉存酉○○外匯定存帳戶、或匯至酉○○在日本當地銀行帳戶、或以酉○○名義匯至光伸會社在日本當地銀行帳戶等情，認定系爭存款於原告贈與酉○○後，確受酉○○實際占有並支配。」惟系爭款項固以原告之名義存入，依實質課稅原則，課稅應依事實不得適用表面證據，原告台北商銀建成分行之帳戶已為光伸會社所借用，系爭存款非原告所有已如前述，原告充其量為形式占有，無法實際占有並享有支配權其理明甚，系爭存款存入原告帳戶與轉存酉○○及馮王貞美帳戶時，原告均在日本並未返國，故系爭款項存入與提領均非由原告處理，亦非原告之意思，該帳戶資金之存入及調度，均係由員工丑○○及光伸會社負責人全權處理，此可從相關取款單、匯款單等均非原告之字跡，即足證明。且經被告查明後亦稱「提領時未蓋『原告印鑑章』‧‧‧縱使取款單及匯款單非原告筆跡，原告仍可委任他人代為處理事務。」等詞，亦可證系爭款項非原告所能實際占有並支配，無償贈與之課稅要件自始不存在。至系爭存款於原告轉存酉○○帳戶後，酉○○有無實際占有及支配權乙節，如前述酉○○及馮王貞美帳戶亦由光伸會社所借用，負責人再依據業務需要，將款項由酉○○及馮王貞美帳戶，匯回日本光伸會社帳戶或酉○○日本帳戶，即可證明其亦無法實際占有並享有支配權。故原告轉存款項予酉○○及馮王貞美帳戶，係光伸會社負責人基於安全及業務之安排，殆無疑義，而非原告無償贈與，原告已具體提出資金流程與相關事證，是本件確係光伸會社負責人借用原告、酉○○及馮王貞美帳戶名義轉存款項之行為，依前揭財政部高雄市國稅局函釋實質課稅原則，應予核認，原補徵贈與稅16,618,176元，應予撤銷。
２、罰鍰部分：按贈與稅之課徵，除有遺產及贈與稅法特別規定，或課稅資料為納稅義務人掌握，稽徵機關難以調查的情況之外，課稅事實存在及其範圍均應由稽徵機關負擔舉證責任。而漏報贈與額的處罰應以當事人具備漏報的故意或過失為限，關於納稅義務人漏報遺產及贈與稅法第4條第2項的贈與財產行為，稽徵機關雖得按遺產及贈與稅法第45條規定，無須命其補申報，即可裁罰。然而具體個案的裁罰仍應端視納稅義人轉存款項事實確實構成無償贈與，並藉由漏報該筆贈與額的方式，逃漏應納的贈與稅。如納稅義務人僅是無法提出系爭轉存款項屬借用名義或借貸事實的反證，或已提出系爭轉存款項屬借用名義或借貸事實的反證；惟不為稽徵機關所接受，而遭推定為無償贈與者，應不具備漏報贈與額的故意或過失，如稽徵機關依司法院釋字第275號解釋，主張行為人須主動舉證證明自己無過失，始能免罰，衡諸動輒千、百萬的鉅額裁罰而言，恐有失衡平。職是贈與額的處罰仍須以納稅義務人具備漏報的故意或過失為必要，不應以推定無償贈與的補稅決定，而為臆測裁罰。蓋「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決可資參照。本件原告於91年2月6日至同年8月13日期間將美金1,462,230.70元，轉存於酉○○美金帳戶計50,006,353元，經被告核屬原告對他人之贈與，按應納贈與稅額處1倍之罰鍰16,618,100元，然本件確僅係借用原告名義轉存款項之行為明確，已如前述，並已具體提出資金流程與相關證明，揆諸最高行政法院39年判字第2號及75年判字第309號判例，原處罰鍰16,618,100元，核與贈與稅處罰要件不符，應予撤銷。
（二）按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」固為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案，惟其前提是要「如經查明確屬無償贈與」才可以認定是『贈與』。本件訴願決定書中明文記載「‧‧‧惟酉○○未提供相關事證以實其說，南區國稅局乃檢送相關資料通報原處分機關。復經原處分機關審理結果，原告就前揭轉存美金1,462,230.70元至酉○○銀行帳戶情事，仍未提出說明，原處分機關乃認屬原告對他人之贈與‧‧‧」顯然被告係以原告及訴外人酉○○未盡協力義務，檢據提出說明為由，即驟然認定是『贈與』，明顯未善盡調查職責，違背函釋意旨；爰就本件的實質內容、經驗法則、適用實質課稅加以分析，以彰顯本件核課不法：
１、與實質內容不符：⑴原告帳戶之提領方式係採簽名方式，上揭帳戶存款提領轉
存酉○○及馮王貞美時，原告均在日本並未返國，故系爭款項提款均非原告處理，亦非原告之意思，該帳戶資金之存入及調度，均由員工丑○○及光伸會社負責人全權處理，此可從相關取款單、匯款單等均非原告之字跡及原告入出國日期證明書可證。
⑵自91年2月6日至92年11月26日，由酉○○及馮王貞美美金
帳戶匯回日本者計美金2,100,200元，換算新台幣為72,402,866元，與原告上揭帳戶91年、92年度匯入款相當。
２、與經驗法則不符：從沒有晚輩（原告係負責人大哥的兒子）指揮長輩（負責人為原告之姑姑）或員工（原告為光伸會社的員工）指示老闆（原告姑姑係負責人），每月持續提領款項贈與原告長輩叔叔及嬸嬸之理。通常親屬間金錢贈與行為，均為直系血親尊親屬贈與卑親屬，藉以規避死後遺產稅，較少有卑親屬贈與尊親屬，或晚輩贈與長輩的異常現象，亦有貴院91年度訴字第740號判決意旨可資參照。
３、適用實質課稅，是租稅法律主義的核心歸趨：⑴除稅法有明文規定者外，如遺產及贈與稅法第5條第5款、
第6款及其施行細則第13條，論者通說稅捐債權之發生及增加之事實，被告應客觀負舉證責任，而稅捐債權之減少及免徵之事實，原告應負舉證責任。本件係屬間接證明之推計課稅，而推計課稅被告更應負擔高度蓋然性舉證義務，最高行政法院89年度判字第602號判決可資參照。⑵適用推計課稅之前提要件，須①納稅義務人對於有關課稅
事實之查明，違反協力義務。②稽徵機關如要進行課稅基礎之確實調查與計算，係屬不可能或無期待可能性。本件原告已具體提出相當事證供核，被告即負有具體審認與職權調查之義務，不應再適用表面間接證據，推定贈與事實。
（三）本件係屬間接證明之推計課稅，顯然被告係以原告及訴外人酉○○未盡協力義務，檢據提出說明為由，即驟然認定是『贈與』，雖課稅得以推定事實加以推計，然裁罰則不得推計。另罰鍰具有行政制裁之性質，故其本質與租稅核課處分不同，而特別重視違章行為人之違法性與可責性，故應適用不同之證據法則，亦即應準用行政罰與刑罰之證據法則。稽徵機關就違章處罰要件事實，包括主、客觀構成要件該當、違法性與有責性事實，均負有客觀舉證任，且應負擔較租稅核課更高度蓋然性之證明程度，且有無罪推定原則之適用，不應採推計論罰。
（四）就調卷所得資料，依經驗法則，再再顯示，原告在台北商銀建成分行的帳戶（分別為台幣活存款帳戶及外匯定存帳戶），是被借用的「人頭帳戶」，實際使用人為光伸會社負責人丙○○○，分述如下：
１、台幣活存帳戶（帳號：第0000000000000號）：⑴本帳戶90、91及92年度，『存入』分別計16筆、16筆、13
筆；『轉出』分別計8筆、4筆、5筆。除了少數月份沒有存入外，每個月份的存入量，都呈現相當穩定的特性。而存入後往往在1個月左右的時間，即提領一空，尤其是金額越大的，存放在本帳戶內的時間越短，甚至有當日存入、當日即提領的現象。（例如91年8月1日五福旅行社存入19,320,000元，在當天即連同以前存入款，一次提領22,000,000元，即是明顯例證）其次觀察系爭帳戶90年、91年及92年3個年度的存、提款合計數，即可發現各該年度存款合計數，幾乎均被提領一空，有原告台幣活存戶資金移動說明表可證。這種『經常性存入、定期性提領』的帳戶特徵，是完全不同於一般個人帳戶的，顯然這個帳戶的存入及提領，一定有其「特定」動機及目的存在。
⑵原告於87年12月起，即任職於日本光伸會社，截至目前為
止仍任職於光伸會社，是一位受薪工作者，一年薪資所得約新台幣250萬元。一年只有1到2次短暫假期回台灣探親外，全部時間都是在日本上班。而90年、91年及92年回台的天數分別為18天（90年2月22日至90年3月2日及90年11月30日至90年12月10日）、10天（91年9月5日至91年9月15日）及10天（92年12月11日至92年12月21日），足徵原告的生活重心、工作地點，皆在日本，所有所得只有日本的薪資所得，在台根本沒有所得，被告只要調閱原告在台灣的所得核定資料檔，即可立判真偽？因此，原告在90年、91年及92年3個年度間（90年2月15日至92年11月26日），合計存入本帳戶78,054,638元，決非原告自己所有，應無疑義。試想以一個年薪約新台幣250萬元的個人，即便不花費，也要超過30年的時間，才有辦法累積這一大筆錢。以原告現48歲，又有2個孩子的情形下，這簡直是不可能的。退一步言，原告與訴外人酉○○是三等親的『叔姪』關係，既沒有在一起生活而且酉○○又是執業律師，其經濟狀況明顯優於原告，縱令這些錢是原告30年辛苦歲月所累積，也沒有把『每次存入後，即幾乎全數提領』的資產移轉事實，即推定為『贈與』三等親叔叔及嬸嬸的道理？
２、外匯定存帳戶：原告被借用的人頭外匯定期存款帳戶所有款項，都是在90年度，從上揭台幣活存帳戶提領結購美金（共8筆，金額合計新台幣19,405,219元；結購美金US558,000元），存入本外匯定存單。並以隔年初（91年2月6日）解約外匯定存，提領轉入酉○○外匯帳戶美金576,930元（共二筆，即美金496,847＋美金80,083），經被告核定『贈與』。
因此帳戶所有外幣存款來源，都是從原告自己上揭台幣活存戶中轉入，所以要暸解本帳戶的性質，非瞭解90年度上揭活存戶的性質不可，該活存戶存入筆數計有16筆，已如前述。經進一步分析這16筆轉入的方式及來源，都是導遊群（戊○○、張茂詳、蘇榮壽、周漫玲、柯文成、王明興、施東廷‧‧‧）、丑○○，以現金、轉帳、匯款、支票方式，將光伸會社銷售商品的新台幣收入，由日本帶回台灣存入本帳戶。
３、綜上，原告上揭二帳戶，外匯定存帳戶所有存款，皆從台幣活存帳戶轉入，所以只要探究該台幣活存戶的性質，即可判定原告上揭兩帳戶，確係「人頭帳戶」，已說明如上。既然是被借用的「人頭帳戶」，一定有其「特定」動機及目的存在，如上陳述，本台幣活存帳戶，都是供導遊群、丑○○及五福旅行社（在存摺中己有載明存入對象），以現金、轉帳、匯款、支票等方式，將光伸會社銷售商品的新台幣收入，由日本帶回台灣存入本帳戶。因此，所有款項自非原告所有，實際擁有人及使用人為光伸會社的負責人。原告是人頭，又常年旅居日本，也是不爭事實。訴外人酉○○，是另一人頭（光伸會社負責人丙○○○基於資金安全及業務考量，使用了3個人頭，開立了5個帳戶，被告竟以「人頭」（原告及酉○○），未盡協力義務，檢據提出說明為由，即驟然認定資金移轉是『贈與』，恐有違經驗法則；按「人頭」不可能知道每筆資金移動的「真實理由」，執此，被告以「人頭」（原告及酉○○）「未盡協力義務，檢據提出說明‧‧‧」為由，核課實體義務( 贈與稅），恐有不當聯結之嫌。其次，縱然是違反協力義務，也只是減輕被告就課稅事實存在，所負高度證明程度的責任，也就是說如有法令依據，被告得進行推計課稅；但也僅止於此，不得以原告怠於提出有利事證，即推定有「違章行為」；易言之，對於違章事實並無協力義務的適用，台北高等行政法院89年度訴字2761號判決可供參考。本件「資金移轉」絕非贈與，怠無疑義。被告未查明上揭二帳戶，俱為「人頭帳戶」，即以資金移轉事實（計6筆），率然援引最高行政法院62年判字第127號判例，核課贈與稅並論罰，不但案情不同，亦有背遺產及贈與稅法第4條第2項的構成要件，所以本件贈與稅與罰鍰，應予撤銷。
（五）按「贈與稅」債權成立或增加之「表見證明」，納稅義務人並不必提出可以「證明」租稅債權成立或增加之事實不存在之「本證」，只要能提出足以動搖該推定之「反證」，亦即使藉由「表見證明」所形成之心證有所動搖即已足，最高行政法院86年度判字第3185號判決著有明文。本件原告在鈞院行準備程序時，已提出多項證據，證明原告「系爭帳戶」是「人頭帳戶」，並經鈞院傳訊8名導遊、五福旅行社負責人、光伸會社負責人丙○○○、光伸會社台灣區負責人丑○○到庭，且採「隔離訊問」方式，訊問各導遊人員如何從日本攜回台幣，並交予丑○○的過程暨細節、丑○○存入原告「系爭帳戶」、丙○○○從原告「系爭帳戶」提款轉出的過程及細節及五福旅行社董事長寅○○，匯鉅款19,320,000元到原告「系爭帳戶」的原由。按「隔離偵訊」是無法串供的，加以鈞院已告知偽證之嚴重後果後，結果證詞是完全一致的且整個『隔離訊問』的過程，被告訴訟代理人均在場，對所有證述，並無任何具體質疑或異議。又原告「系爭帳戶」取款單及匯款單均非原告字跡以及「系爭帳戶提款日」（91年2月6日、91年4月29日、91年6月19日、91年8月1日、91年8月13日）原告並不在台灣；反而是丙○○○在台灣等事證。面對如此多的「反證」，被告未依職權行使調查責任，反而於97年6月12日行政訴訟答辨狀稱「‧‧‧且被告並非專業鑑定機構，僅憑肉眼亦無從判定取款單及匯款單非原告筆跡，原告雖訴稱系爭存款提領日其本人未在國內，惟仍可委任他人代為處理事務。‧‧‧」，執此，被告倘欲認定本件為「贈與」，依舉證責任分配法則，應由其調查具體事證以證實之，而非由原告一方來證明自己與酉○○之間，係非屬贈與契約，且被告未對原告所提「反證」相關事實，舉證推翻前，即一昧要求原告「證明」租稅債權成立或增加之事實不存在之「本證」，更是明顯違反舉證責任分配法則。此從司法院釋字第537號解釋理由書即可得知該號解釋「只是針對法律課與納稅義務人負有申報之協力義務，提出正當化的論述。」並非在租稅債權成立要件事實的領域（這原本即是稽徵機關負有客觀舉證責任），將納稅義務人協助調查之協力義務，提升到主觀舉證責任的層次，亦非有將租稅債權成立要件事實之客觀的舉證責任，加以倒置之意，鈞院91年度訴字第519號判決（並經最高行政法院93年判字第1519號判決肯認）亦採同樣的見解。
（六）本件系爭重點是原告台北商銀建成分行第0000000000000號帳戶（台幣戶）及台北商銀建成分行第0000000000000號帳戶（外匯定存戶），按實質課稅原則的精神是，縱然實質的法形式或名義相同，只要經濟實質有差異的情形，即應作不同的處理；因為從『給付能力課稅』的觀點，生活上事件經過、狀態、交易活動所表現的外觀法律形式，並無法合理的推論其給付能力；課稅著重經濟上的『實然』；而非法律上的『應然』。所以『系爭帳戶』內的錢，只要不是原告的、或是原告自己沒有用過、或是存、提的時間只有短期的過渡時期等往往都是判斷『人頭帳戶』概念時，應加以審酌的重要特徵。而本『系爭帳戶』從開戶緣由、存款來源事實、占有及支配權事實及存、提款期間短暫的事實等再再說明了本『系爭帳戶』是『人頭帳戶』。至於被告於答辯狀所引鈞院95年度訴字第579號判決（最高行政法院97年度裁字第1059號裁定確定），所爭執的是「酉○○」帳戶；而非「原告」系爭帳戶，而且被告亦自承，該件「酉○○」在台北商銀帳戶帳號與本件「酉○○」在台北商銀帳戶帳號不同。再該件「酉○○」帳戶內的資金移動，爭點是「借貸」，所以在該件中，「酉○○」在台北商銀帳戶，當然不是「人頭帳戶」，這是無庸置疑的。被告援引前揭判決顯與本件無關。又被告在庭上稱「即便原告可以舉證光伸會社有將款項存入原告之帳戶，那也頂多是光伸會社對原告可行使返還請求權‧‧‧」惟被告如此主張，顯然也認同原告「反證」（起碼是無任何具體質疑或異議），認為光伸會社可以對原告行使『返還請求權』，足以證明該「系爭帳戶」款項並非原告所有。在此情形下，被告仍要求「‧‧‧除非原告有強而有力的證據，證明其帳戶為人頭帳戶，否則被告並不認定原告之帳戶為人頭帳戶」，足見對於原告所提「反證」，被告是採取極儘嚴苛挑剔之標準；亦即除非原告能「證明」其間「非屬無償贈與」，否則一概不予採信。這顯然是誤解「本證」與「反證」在法定證明度要求上的區別。按「本證」必須達到足以使法官就租稅債權成立或增加之構成要件事實，形成可以排除合理懷疑之蓋然性判斷的程度，方足以證明上開事實存在；而「反證」不必證明租稅債權成立或增加之事實不存在，其只需足以動搖法官心證，使法官就租稅債權成立或增加之構成要件事實，無法形成確信，亦即無法形成可以排除合理懷疑之蓋然性判斷的心證度，使該構成要件事實陷入存否不明之狀態為已足，本件被告要負的是「本證」義務、而原告要負的是「反證」義務；這兩者是不同的，且遺產及贈與稅法之目的在社會財產的重新分配，而非以損害當事人之財產權為目的；而「贈與稅」具有補充「遺產稅」的功能，以避免應納遺產稅之人，藉生前贈與之動作，逃避遺產稅之課徵。故可知贈與稅之設計乃為一種「補充」之地位，在適用上自應立於「補充」之地位，而限制其適用，原告「系爭帳戶」之款項，並非原告所有，占有及支配權也不在原告手上，這是不爭的事實（最起碼被告是無任何具體質疑或異議），依前述準用「消費借貸」之法理，原告是負有「返還」的負擔義務，所以原告「系爭帳戶」並無財產可言，參酌遺產稅可以扣除生前債務的立法意旨，本件不但未將原告執行「返還義務」視同「贈與附有負擔」扣除，反而將此「返還義務」的資金移動，認定為「贈與」，顯然違背「量能課稅」精神。再依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，本件是否該當核課贈與稅，有3個關鍵性的要件必須滿足：⑴「系爭帳戶」中的財產，必須是甲○○「自己所有」；⑵原告與叔叔酉○○之間，必須有「財產權移轉」的事實；⑶贈與人即原告與受贈人酉○○對於上揭移轉事實，必須一方有「無償贈與」，一方有「允受」之意思合致。這3個要件係屬「贈與稅」債權成立之要件，被告應依職權調查，並在要求原告提出協力下，提出足以「證明」上開3個要件均可成立之證據資料。若是原告業已就其管領範圍內，所掌握之各項證據資料，為充分完全之提出，當視為業已履行協力義務。此時倘就待證事實，仍無法符合「規則證明度」之要求，亦即無法形成「無合理懷疑之蓋然性」時，則應由被告負擔客觀舉證責任，視為該待證事實不存在，構成「贈與稅」債權成立之要件不具備。本系爭案件在前揭各項「反證」下，連被告都自認「‧‧‧光伸會社對原告可行使返還請求權‧‧‧」，也就是對原告「系爭帳戶」款項的所有權，是有存疑的，因此，倘被告無法推翻原告所提各項「反證」事實，自當視為待證課稅事實不存在，不容推卸「本證」責任，倒置「本證」與「反證」義務，任意指謫「‧‧‧除非原告有強而有力的證據，證明其帳戶為人頭帳戶，否則被告並不認定原告之帳戶為人頭帳戶」。
（七）銀行開戶一般程序為開戶人填寫「存款往來申請書暨約定書」及「印鑑卡」等2種文件，此2種文件之簽名均需由銀行員當面見簽（此即前揭被告訴代所稱「對保程序」），並以當面見簽開戶人本人親自簽名日為「見簽日」。開戶人填寫上開2種文件及見簽地點可以在開戶銀行內，亦可以在開戶人自宅或其他地方，並無硬性規定，銀行員攜回開戶資料並完成登入電腦手續之日期為「開戶日」。故一般情形「見簽日」在「開戶日」之前或同一日。惟依照財政部76年10月5日台財融字第760733350號函「‧‧‧但本人因特殊情況無法親自辦理開戶手續，得依法委任或授權第三人代辦，金融機構對委任或授權事項應辦理徵信調查。」可知，開戶人如果因故無法親自辦理開戶手續，是可以依法委任或授權第三人代辦的，但需要出具委託書或授權書，留存開戶銀行以供查對。且金融機構對委任或授權事項並應辦理徵信調查，以確定本人確有授權開戶，並授權書及印鑑卡均需本人親簽。本件由於日本光伸會社（係原告服務單位）在日本收取台幣後，有無法兌換成美金或日幣的困擾，故確係在原告同意，由丙○○○使用原告姓名開戶並由其使用，以解決其兌換困擾，有原告及丙○○○委託代理人在日本公證之「確認書」為證。故本件係非依前揭函令委任或授權第三人代辦開戶，所以並未出具委託書或授權書。又原告在亥○○○○○（下稱永豐商銀）建成分行台幣活存帳號00000000000000帳戶（整編前帳號0000000000000），其「開戶日」及印鑑卡簽名之「見簽日」，雖載明為86年8月27日；但該日原告人是在日本工作不在台灣，是由丙○○○在當天使用原告姓名開戶。係丙○○○在原告同意下，經由銀行承辦人員特別融通，使用原告姓名開戶並由其使用，所以系爭帳戶是「人頭帳戶」，並非原告所有。再為佐證原告簽名筆跡，謹檢附原告本人日前在日本親自簽名筆跡，供庭上判別該系爭永豐商銀建成分行台幣活期存款帳戶，「存款往來申請書暨約定書」、『印鑑卡』的簽名筆跡、以及「取款憑條」的領款人簽名筆跡，均非原告的筆跡。另到銀行「領款」的意思表示，實務上是透過蓋妥印鑑章的「取款憑條」並檢同存摺辦理的。也就是說銀行經辦員審查的重點，是蓋妥印鑑章的「取款憑條」以及存摺，至於是誰前去領款，是無關緊要的。有台灣中小企業銀行作業手冊中有關取款手續規定「存戶取款時，應請其填具『取款憑條』檢同存摺辦理（取款憑條不得代替支票行使，未具存摺者，不得付款）。經辦員接到存摺與取款憑條時應檢驗帳號、日期、金額、核對印鑑後，由經辦員鍵機，並驗證取款憑條、印錄存摺，於傳票記帳欄蓋章後始可付款。」可供參考。所以系爭帳戶在92年1月8日、10日及17日等三次領款日期，丙○○○雖不在國內，惟據丙○○○表示，的確是她在出國前，預先將空白的「取款憑條」簽名（簽原告姓名）後，交由丑○○保管，俟後再由丑○○依其指示代為領款無誤。（經向永豐商銀建成分行調取此3日之取款憑條，該憑條所載領款人簽名筆跡，經與原告91年4月29日、91年6月19日、91年6月19日、91年8月13日取款憑條「甲○○」之簽名筆跡，及丙○○○於第二次準備程序庭當埸在庭上所寫原告姓名「甲○○」筆跡相比對，應為丙○○○之筆跡無訛）至於上開系爭帳戶在92年1月8日、10日及17日等3次領款日期，依據內政部入出國及移民署「入出國日期證明書」，原告也不在台灣國內，併此敘明。
（八）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。本件被告既認定原告於91年2月6日至同年8月13日間，無償給予訴外人酉○○計50,006,353元，而應補徵贈與稅16,618,176元，則課徵贈與稅之要件事實為權利要件發生事實，應由被告負舉證責任，亦即就原告以「自己財產」「無償給予他人」之事實，應係由被告舉證。又舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，故應有法律明文規定或明確授權始得為之，最高行政法院94年度判字第527號判決意旨可資參照。本件原告雖未於第一時間提出說明，或有其疏忽之處，然協力義務之目的在協助發現課稅事實，本質上僅是一種證明課稅事實存在之證據方法，因此，除非是立法者明文規定納稅義務人違反協力義務之效果為舉證責任之轉換，否則應不發生舉證責任轉換之效果，至多僅生稽徵機關得依所得稅法第83條推計課稅，而減輕其舉證責任之效果。然依此項推計核定方法估計所得額時，仍應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，此參司法院釋字第218號解釋甚明。是就本件課徵贈與稅之權利要件發生事實，仍應由被告就贈與事實存在之間接證據負舉證責任。另被告之舉證亦未達優勢證據之證明程度，理由分述如下：
１、按稅務案件之證明程度，應區分補稅與裁罰案件而有所不同。對補稅案件應採「優勢證據」之證明程度，即稽徵機關需證明課稅事實達表面可信狀態，學者進一步說明，認為此應超過50% 以上之蓋然性，始足當之（參黃士洲，稅務訴訟的舉證責任，2002年8月初版，頁171）；至於租稅罰鍰案件，依德國通說應採「一般有理性之人均無合理懷疑」之證明程度，較為明確與可行。本件系爭款項雖係存於原告之帳戶下，然依民法第943條及第952條之規定，占有僅生推定占有人有適法權利之效力，非謂推定占有人即為所有權人，是以，縱有占有動產之事實，亦非可逕自認定占有人即為所有權人，仍應依實際法律關係認定，始符法理。本件原告既已否認系爭帳戶內之款項為其所有，參酌上揭舉證責任之說明，被告自應盡其調查義務，就原告確有贈與之間接事實負舉證責任。且由原告之職業、收入觀察，原告僅係光伸會社之銷售人員，年收入僅約新台幣250萬元，惟系爭帳戶自91年2月6日至92年11月26日間，計有7千多萬元之款項存入，依一般社會經驗，系爭鉅額款項為原告所有之可能性甚低，再者，借用他人之銀行帳戶使用，在商業行為上甚為常見，且由系爭帳戶係由他人代為申辦、平時亦均非由原告本人存提款項等情狀綜合觀察，均可合理推斷系爭帳戶平時確非由原告使用，復無其他證據足以證明系爭款項為原告所有，即被告所提證據尚無法就原告確有贈與之事實，使一般人均達於表面可信之證明程度，自不能僅以系爭款項存於原告帳戶之形式外觀，即恣意認定系爭款項為原告所有。
２、再者，金錢存入他人帳戶之可能性眾多，或有可能係買賣關係之對價，或是基於借貸關係所為之給付等等，實無法僅憑單純之存款行為，即遽予認定當事人間有贈與之事實。本件雖確有自原告設於台北商銀建成分行之帳戶提領款項結購美金，並自外匯定存帳戶轉存於酉○○美金帳戶之事實，惟原告之系爭帳戶是供日本光伸會社使用，前已多次陳述，並有證人丙○○○到庭證稱「（問：原告為何要在台北國際商銀建成分行開戶？）他是台灣人，我向他借人頭開戶，因我是日本籍，無法在台灣開戶。」「（問：為何要向原告借人頭開戶？）台灣旅客到日本旅遊只能帶新台幣4萬元，台灣旅遊團會以台幣向光伸會社免稅店購買商品，另光伸會社也有可將台幣兌換日幣之證照‧‧‧」「（問：光伸會社取得之新台幣如何處理？）因新台幣無法在日本流通，所以請台灣旅行社及導遊將台幣帶回台灣，交給光伸會社在台灣的總務丑○○，再轉成日幣匯回日本，原告銀行帳戶之提領轉存由我回台灣處理，原告銀行帳戶之取款憑條都由我簽原告的名字。」等語，以資證明。另就光伸會社委由導遊自日本攜帶台幣回灣一事，亦經光伸會社在台灣的總務丑○○到庭證稱「（問：原告在台北國際商銀建成分行之帳戶情形為何？）光伸會社託日本帶團導遊將新台幣帶回台灣，交給我後，我再存入原告台北國際商銀建成分行帳戶，約從90年左右開始，到93年、94年為止，現在這種情形比較少了。」「（問：導遊在何處將帶回的款項交付予你?）不一定當天拿給我，有時我到導遊家去拿，或是去機場拿，有些導遊住中南部，有桃園機場下飛機，會事先打電話給我告知班機時間，我會到桃機場等，他們再交給我。大部分是我去拿比較多，去導遊家或去機場拿，有的在我公司附近，會在第二天順便帶到公司（復興北路276號6樓）來給我。」「（問：原告在台北商銀建成分行帳戶匯款情形為何?）我收取的錢到一定數目，就會存到原告該帳戶，如果社長有回來台灣，需要使用這些錢時，由我陪社長到銀行為存提匯的動作」「（問：為何91年、92年將原告帳戶的款項結購美金轉帳到酉○○帳戶?）因這款項本來都是光伸會社的錢，只是新台幣在日本無法處理，所以請導遊帶回來存到原告帳戶，最後還是要回到日本的公司去，因酉○○是公司的股東也是社長弟弟，故將原告帳戶的款項結購美金轉到酉○○帳戶」等語，及證人戊○○、丁○○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○及寅○○等人亦均已到庭作證渠等確曾受光伸會社委託，自日本攜新台幣回台灣等事實在卷可稽。是以，在系爭款項尚無法確認為原告所有之情況下，自無法逕行推論原告係將系爭款項無償給予酉○○。被告僅單以系爭款項係自原告帳戶提出結購美金後，轉存於酉○○帳戶之外觀事實，即率認原告有贈與之事實，此尚無法使一般人達於表面可信之程度，難謂被告就課徵贈與稅之權利要件發生事實已盡其舉證責任。
３、承前所述，稽徵機關就租稅罰鍰案件，應就課處罰緩之主觀要件，即納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失負舉證責任，並應達到使「一般有理性之人均無合理懷疑」之證明程度，始足當之。本件被告就補稅部分之舉證，尚未達於使一般人表面可信之證明程度，遑論就罰緩部分，更無其他具體客觀事證，足使一般人就原告逃漏稅捐之事實，達到高度蓋然性之確信程度。是被告就裁罰之主客觀要件均未盡其舉證責任，其逕予課處原告1倍之罰緩，於法顯有未合之處。又85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。而該法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。職是，本件縱認成立贈與，依稅捐稽徵法第48條之3及最高行政法院85年度判字第1944號判決，應採從新從輕原則處罰。亦即贈與稅之裁罰倍數，已於98年1月21日修正公布為2倍以下之罰鍰。本件仍處行政訴訟中，屬尚未裁罰確定之案件，有稅捐稽徵法第48條之3適用，應重行核定罰鍰金額。
（九）光伸會社負責人丙○○○當場所簽「酉○○名字」的字樣與印鑑卡相符，另丙○○○當場所簽「甲○○名字」的字樣，雖無法確認與印鑑卡相符，但被告對「用原告名義開立的取款條是由證人所簽」乙節，並不爭執。為了證實原告前揭銀行帳戶的取款憑條，都是由證人丙○○○簽原告甲○○的名字，鈞院當庭請證人書寫原告姓名20次；同時也為了證實酉○○前揭銀行帳戶的取款憑條，都是由證人丙○○○簽酉○○的名字，鈞院當庭請證人丙○○○書寫酉○○姓名20次。又鈞院提示酉○○87年7月16日台北商銀建成分行美金活期存款帳戶開戶資料，酉○○回應：「印鑑卡簽名不是我的筆跡，是我姐姐丙○○○所開立」，法官當庭請證人酉○○書寫自己姓名20次。另鈞院當庭詢問甲○○86年8月27日、87年2月17日、89年5月5日在台北商銀建成分行開戶印鑑卡上的簽名，是不是原告所簽寫？原告回答：「開戶印鑑卡上的簽名不是原告所簽寫」，鈞院即請原告當庭書寫姓名20次；另原告於準備書狀五，也提出原告在日本當場書寫經公證及台北駐大阪經濟文化辦事處認證之簽名筆跡20次。鈞院將前揭丙○○○簽原告「甲○○名字」及「酉○○名字」之字樣，送戌0000000000（下稱刑事警察局）鑑定，其中酉○○名字部分，經刑事警察局於98年6月2日以刑鑑字第0980058757號鑑定書：「87年7月16日酉○○印鑑卡上『酉○○』字跡與丙○○○庭書『酉○○』筆跡鑑定結果相符。」；至於甲○○名字部分，刑事警察局表示因甲○○和丙○○○的簽名資料不足，故無法作認定。證人丙○○○隨即回應：「甲○○的簽名部分確實是我簽的」。98年10月1日準備程序庭鈞院詢問：「用原告名義開立的取款條是由證人所簽有何意見？」被告訴訟代理人回答：「不爭執。」其次前述原告在日本當場書寫經公證及台北駐大阪經濟文化辦事處認證之簽名筆跡20次及鈞院請原告當庭書寫姓名筆跡20次，肉眼即可判斷，明顯與丙○○○當場所簽「甲○○名字」的字樣，是不一樣的。綜上陳述，足見甲○○、酉○○僅是單純出借名義，對系爭「借名帳戶」存款毫無管理、處分之權，借用人丙○○○基於風險、業務考量，調度資金所為提款行為，乃權利之行使，無涉贈與。
（十）依銀行對疑似不法或顯屬異常交易之存款帳戶管理辦法第13條第2項第1款及金融機構開戶作業審核程序暨異常帳戶風險控管之作業範本第3條規定，銀行就使用人頭戶開戶者，應拒絕開戶申請，足證銀行業強制規定禁止使用人頭戶開戶，如有違反，其開戶自有重大瑕疵，違反上開強制規定應屬無效。證人練錫泉為銀行開戶對保人員，上開銀行、金融機構存款帳戶開戶管制人頭戶開戶規定，不得諉為不知。而依證人練錫泉於前揭鈞院98年1月15日準備程序時之證言可知，證人練錫泉有違反前揭強制規定之情形，其開戶自有重大瑕疵應屬無效。且練錫泉明知銀行、金融機構禁止開立人頭存款帳戶，仍容認丙○○○以原告名義開立帳戶，用以處理丙○○○日本事業經營所得款項，且未要求丙○○○提出原告授權之委任書，故練錫泉及其僱主台北商銀建成分行明知丙○○○無代理權限且並非為善意無過失之人，依民法第169條規定及最高法院93年度台上字第379號判決意旨，自不得主張表見代理，本件開戶行為自未成立表見代理。另行政法院判決之羈束力（行政訴訟法第206條規定參照），係指判決宣示或公告後，行政法院不得再任意將已宣示、公告之判決自行撤銷或變更而言。被告所指最高行政法院97年度裁字第1059號裁定羈判力，係指該裁定不得由行政法院自行撤銷或變更而言，而有關馮文雄於該案台北商銀三重分行帳戶使用情形，並無拘束本件效力。更遑論本件原告所爭執者，為原告並非系爭帳戶款項移動之真正贈與人，至是否有真正贈與人存在，或原告及酉○○之系爭帳戶款項，是否均為光伸會社及丙○○○所有，實與原告無關，故被告引用所謂最高行政法院97年度裁字第1059號裁定羈判力，確與本件無涉。
（十一）按金融機關與客戶間之活期儲蓄存款契約，具有消費寄託之性質，是客戶於金融機關開設活期儲蓄存款帳戶時，應認為係與金融機關間成立消費寄託契約。本件縱使認為丙○○○以原告馮文祈及酉○○名義於台北商銀開設活期儲蓄存款帳戶，具有代理行為之效，亦僅生原告及酉○○分別與台北商銀成立消費寄託關係云爾，並無所謂「帳戶所有權人」之概念。又所謂寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約，可知，寄託行為非必以自己所有之物始能為之，縱他人之物亦可能成立寄託契約。因此，原告及酉○○與台北商銀間是否有消費寄託關係之成立，亦與系爭款項之所有權歸屬係屬二事，被告以原告及酉○○方為上開帳戶之所有權人，即逕自推論帳戶內之存款必為原告所有等等，顯無立論根據。又贈與稅之課徵，依財政部台財稅第36929號函、台財稅第35708號函、最高行政法院71年度判字第1328號判決、78年度判字第1144號判決及鈞院92年度訴字第890號判決可知，係採債權行為課稅說，即以當事人之贈與合意為課徵標的，被告所舉最高行政法院62年判字第127號判例，僅係涉及物權之變動，與本件是否確有贈與之債權行為無涉等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
（一）原告於91年2月6日至同年8月13日期間自其台北商銀建成分行第0000000000000號帳戶提領30,007,077元結購美金885,300元，並自外匯定存第0000000000000號帳戶提領美金576,930.70元，均於提領當日即轉存酉○○同銀行外匯活存帳戶，共計50,006,353元，經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查得，並分別函請原告及酉○○說明該等資金移轉用途及法律關係，原告未回復，而酉○○則於93年11月11日出具書面說明⑴原告於91年4月29日及6月19日、92年11月24日及26日分別匯出4,690,035元、3,069,900元、11,924,453元及1,707,300元至酉○○帳戶，乃源自酉○○91年4月至6月間向訴外人宋壯飛等5人各借貸3,950,000元，共計19,750,000元；而宋壯飛等人前於88年至90年間陸續貸予原告資金13,600,000元，故宋壯飛等人乃通知原告直接轉匯酉○○帳戶，以交付借貸資金；⑵另原告於91年8月1日提領22,000,000元兌換美金653,000元轉存酉○○帳戶，係酉○○向原告所借款項等云。惟酉○○未提供相關事證以實其說，南區國稅局乃檢送相關資料通報被告依法辦理。經被告審理結果，原告就前揭轉存美金1,462,230.70元至酉○○銀行帳戶情事，亦未提出說明，被告初查乃認屬原告對他人之贈與，遂核定贈與總額50,006,353元，補徵贈與稅16,618,176元，揆諸首揭規定，尚無不合。又原告訴稱光伸會社將銷售免稅商品所收取新台幣，透過多名導遊不定時以人員攜帶方式帶回台灣，交付丑○○存入原告台北商銀建成分行帳戶云云。參酌最高行政法院62年判字第127號判例，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以原告之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。經查原告台北商銀建成分行帳戶存款係以支票、匯款或現金方式存入，並無資金來自光伸會社，而原告僅提供光伸會社收受新台幣合計表、明細分類帳、日本政府核准外幣買入業務執照等資料，且原告至今僅說明係透過鄭一洲、陳紋溶及陳清茹等多名導遊不定時以人員攜帶方式帶回台灣，惟仍未能說明並舉證光伸會社交付新台幣予該等人員之具體人、事、時、地、物及系爭存款攜回日期、次數、金額、後續資金交付如何控管、聯繫暨是否依據洗錢防制法規定向海關辦理申報等，實難證明該等存款資金來源確係來自遠在日本之光伸會社銷售免稅商品之銷貨收入。另動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等情形，而金融機構接受客戶存入、貼現或放款之存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管，與帳戶歸屬何人並無關聯。本件系爭帳戶資金存、提即便非原告本人所為，而如原告所稱係由丑○○（存摺由其保管）及光伸會社負責人全權處理，亦不影響帳戶所有權之歸屬。其次，系爭存款均以原告名義簽名（未蓋印鑑章）提領，並經台北商銀建成分行經辦人員及主管蓋章同意領取，其領款人身分業經銀行人員確認，自當無誤，且被告並非專業鑑定機構，僅憑肉眼亦無從判定取款單及匯款單非原告筆跡，原告雖訴稱系爭存款提領日其本人未在國內，惟仍可委任他人代為處理事務。又所謂借名帳戶，借名者一般而言有其特定動機及目的，如分散所得降低稅負、分散財物免遭外界覬覦之風險等。本件系爭資金如確與原告無關，光伸會社又何需借用原告帳戶，自可直接轉存酉○○及馮王貞美帳戶，是原告所訴委不足採。
（二）被告以系爭存款自提領轉存酉○○帳戶後，其資金流向有轉存酉○○外匯定存帳戶、或匯至酉○○在日本當地銀行帳戶、或以酉○○名義匯至光伸會社在日本當地銀行帳戶等情，認定係爭存款於原告贈與酉○○後，確受酉○○實際占有並支配，業符首揭遺產及贈與稅法第4條所稱贈與之要件，依法核課贈與稅，自無違誤。又原告訴稱五福旅行社於91年8月1日及92年10月2日分別匯入原告台北商銀建成分行帳戶19,320,000元及3,673,250元，信安旅行社於93年1月14日亦匯入原告帳戶1,550,000元，係旅行社給付光伸會社之租車款，可證原告帳戶確為光伸會社所借用。且原告已提供相關證據並說明資金流程，證明係爭借用帳戶款項均源自光伸會社銷售免稅商品之銷貨收入，被告即負具體審認與職權調查義務云云。惟前開3筆款項，原告於原查及行政救濟階段中均未說明並舉證供核，自難信其主張為真實。另稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件被告既已證明資金移轉之事實存在，且資金確由受贈人實際占有並支配，則原告既未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告據以課徵贈與稅，並無不合。是原告所訴，顯不足採。
（三）原告及酉○○自復查至今，說詞反覆不一，原訴稱本件屬借貸往返，復查階段又稱原告帳戶係光伸會社之借名帳戶，訴訟階段復稱酉○○及馮王貞美帳戶亦均為光伸會社所借用，卻始終未能提供具體事證以供審酌，所稱委無足採。再者，依據酉○○及馮王貞美於93年11月11日及同年10月19日函復南區國稅局說明其與原告91年至92年間資金移轉原由，原告轉存系爭存款至該等2人台北商銀建成分行帳戶後，該等2人資金流向或匯至酉○○在日本當地銀行帳戶、或匯至酉○○及馮王貞美在日本當地銀行帳戶後用以購置不動產、或清償酉○○之私人借款等情，有酉○○等2人之說明書、資金流程圖、不動產買賣契約書（買主酉○○及馮王貞美）、彰化商業銀行東京支店存摺影本等可證，足見酉○○及馮王貞美對其個人帳戶有充分使用、收益及處分權，是原告訴稱系爭資金為光伸會社所有，而酉○○及馮王貞美之帳戶亦均為光伸會社所借用，顯與事實不符，所訴自不足採。又依原告所訴，則光伸會社涉及逃漏稅情事，丑○○等訴外人亦可能有違反銀行法及洗錢防制法等相關規定，所稱是否屬實，亦有待查明。另罰鍰部分，原告於91年2月6日至同年8月13日期間將美金1,462,230.70元，轉存於酉○○美金帳戶計50,006,353元，經被告認屬原告對他人之贈與，已超過贈與稅免稅額，而未於贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，是原告縱非故意，亦難謂無過失，自應依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定受罰，是被告原核定處以應納稅額16,618,176元1倍之罰鍰16,618,100元，並駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。且原告並未就被告復查決定所指摘部分提供具體事證，以實其說，原告所訴並不足採。
（四）按財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負具體舉證責任（最高行政法院89年度判字第1988號判決參照）。系爭款項係原告自其台北商銀建成分行帳戶提領結購美金885,300元，並自其外匯定存帳戶提領美金576,930.70元，均轉存酉○○美金帳戶，並經酉○○受領並支配，業已構成贈與之要件，故被告認定系爭款項係無償移轉予酉○○，如原告主張該財產之移轉並非無償，就該財產之移轉並非無償之事實，自應負具體舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。且稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。本件原告名下帳戶之存款既已提領轉存至訴外人酉○○帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力（最高行政法院62年判字第127號判例參照），被告認其無償移轉之贈與行為已有效成立，則原告主張其本人、酉○○及馮王貞美於台北商銀建成分行共5個帳戶及酉○○於日本彰化商業銀行東京支店分行帳戶均係光伸會社之借名帳戶，該帳戶內資金均為光伸會社所有，系爭資金移轉與贈與行為無涉，揆諸前開說明，自應由原告就上開資金係光伸會社所有，僅係利用原告及訴外人酉○○、馮王貞美名義上帳戶進出而已之事實負舉證責任。另原告主張其已具體提出相當事證供核，不應適用表面間接證據，推定贈與云云，茲就原告提出資料及被告審認情形說明如下：
⑴原查階段：系爭資金移轉行為經南區國稅局查得，並分別
函請原告及酉○○說明系爭資金移轉原因，原告未提出說明，而酉○○93年11月11日出具說明書主張原告匯款予酉○○係源自酉○○91年4月至6月間向訴外人宋壯飛等人借款，而宋壯飛等人前於88年至90年間貸予原告13,600,000元，故宋壯飛等人乃通知原告直接轉匯款至酉○○帳戶，另原告於91年8月1日提領22,000,000元兌換美金653,000元存入酉○○帳戶，則係酉○○向原告所借款項，並提供酉○○及馮王貞美之資金流程圖、酉○○於日本彰化商業銀行東京支店分行帳戶存摺影本及酉○○及馮王貞美購置不動產買賣契約書影本。惟酉○○未提供相關借貸事證以實其說，南區國稅局乃檢據通報被告辦理，被告依法核定贈與稅，揆諸前開說明，尚非無據。
⑵復查及訴願階段：原告改稱於台北商銀建成分行帳戶係光
伸會社之借名帳戶，由光伸會社派駐台灣員工處理該帳戶存提，並提供光伸會社收受新台幣合計表、明細分類帳、日本政府核准外幣買入業務執照、日本公證人及稅務士出具新台幣無法在日本當地銀行買賣之聲明書等資料，因該等資料無法證明原告帳戶確為光伸會社所借用，亦未能證實該帳戶資金來源係光伸會社銷售免稅商品之收入，故復查及訴願予以駁回，並無不合。
⑶訴訟階段：原告復稱除原告帳戶外，訴外人酉○○及馮王
貞美於台北商銀建成分行帳戶亦為光伸會社所借用，借名帳戶之提領均由光伸會社負責人丙○○○處理，借名帳戶資金來源係光伸會社銷售免稅商品之收入或出租遊覽車之收入，透過鄭一洲、陳紋溶及陳清茹等2、30名導遊，將銷售免稅商品新台幣收入帶回台灣存入，並提供導遊名單、原告日本薪資所得證明、原告存摺影本、原告入出國日期證明書等資料。另於97年7月31日準備程序庭攜同丙○○○、丑○○、寅○○及癸○○等共11位證人，以證明所言屬實。惟前開原告所提供資料及證人證詞均無法證實系爭資金確係光伸會社所有，亦未能證實原告、酉○○及馮王貞美等人於台北商銀建成分行帳戶均為光伸會社之借名帳戶，茲補充說明如下：
1.上開資料僅能證明原告有取得光伸會社給付「薪資所得」資料，尚不能以此推論為原告全部所得及財產全貌。
2.自然人到銀行辦理開戶，銀行必會確認本人親自簽名才合法，則系爭原告、酉○○及馮王貞美等人於台北商銀建成分行帳戶，必然是由原告、酉○○及馮王貞美等人親自開戶；縱系爭原告帳戶存提款時，原告並未在國內，而如原告所稱係由丑○○存款及光伸會社負責人丙○○○辦理提款，亦尚難遽謂系爭帳戶資金即係光伸會社所有，即帳戶所有權及使用權即使分離，亦不影響所有權歸屬，否則權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂。
3.本件證人導遊戊○○、丁○○○等8人雖證稱確有為光伸會社攜帶新台幣回台灣，證人五福旅行社負責人寅○○並稱「91年8月1日匯款19,320,000元至原告系爭帳戶係因光伸會社有成立遊覽公司，交通費用是1、2個月結算，有時行程之遊覽車委由光伸會社調派，故應光伸會社要求將租車款匯至原告帳戶等云云。惟證人證詞均乏「客觀證據」佐證光伸會社確有將新台幣委託導遊攜帶
回台灣，或指示五福旅行社將租車款匯入系爭原告帳戶，亦無法證實系爭帳戶存入款項即導遊攜回之新台幣，該筆匯入款即光伸會社出租遊覽車予五福旅行社之租車款。
4.光伸會社負責人丙○○○為原告之姑姑，其餘證人則與光伸會社有業務往來之利害關係，以其密切關係難免有維護之詞，則該等證人證詞之真實性即有可疑，故原告主張系爭帳戶為光伸會社所借用，系爭資金為光伸會社所有，並無足採。
（五）本件於原查階段初稱係屬借貸往返，被告原查未予採認，嗣於復查及訴願階段改稱原告於台北商銀建成分行帳戶係光伸會社之借名帳戶，由光伸會社派駐台灣員工處理該帳戶存提。經復查及訴願駁回後，訴訟階段復改稱除原告帳戶外，訴外人酉○○及馮王貞美於台北商銀建成分行帳戶亦為光伸會社所借用，借名帳戶之提領均由光伸會社負責人丙○○○處理。果如原告所稱其本人、酉○○及馮王貞美於台北商銀建成分行帳戶均為借名帳戶，何須於原查階段主張係屬私人借貸？復查及訴願階段又變更主張原告帳戶係為借名帳戶？訴訟階段又增加主張訴外人酉○○及馮王貞美亦為借名帳戶？顯見原告為滿足各階段訴求而任意變更主張，所訴私人借貸或借名帳戶情事，顯係臨訟飾詞，均非事實甚明，要不足採。另依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨。原告既未能舉證證明光伸會社將資金存入原告帳戶，亦未能證明光伸會社有借用原告、酉○○及馮王貞美於台北商銀建成分行帳戶之事實，被告認定系爭資金移轉為贈與行為，揆諸上述說明，核與舉證責任分配原則之證據法則及經驗法則均無違背。
（六）觀諸證人丙○○○97年11月6日及證人練錫泉98年1月15日於鈞院作證之證詞及原告歷次行政訴訟準備書狀，丙○○○雖未提示委任書，然係在原告及酉○○同意授權下，代理開戶相關事宜，且印鑑卡、案關取款條及匯款單等仍係以原告及酉○○名義提領。按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」為民法第103條所明定，是前開2位證人之證詞雖指證原告及酉○○曾授權丙○○○代理開立上開帳戶，惟此代理開戶行為仍直接對原告及酉○○發生效力，即授權人原告及酉○○方為上開帳戶所有權人，且依練錫泉證詞，此代理開戶及代簽印鑑卡行為，在表見代理情形下，仍屬合法有效。是代理人丙○○○縱有使用系爭帳戶情事，亦尚難遽謂光伸會社為系爭帳戶存款所有權人，仍應詳究系爭帳戶資金來源及資金流向是否確與光伸會社有所關聯。又訴外人酉○○於92年12月8日在台北商銀三重分行提領存款結購美金630,200元，匯至其妹在日本之銀行帳戶，涉有贈與情事，案經南區國稅局查獲，補徵贈與稅5,004,752元，並處1倍罰鍰5,004,700元（計至百元），酉○○不服，提起行政救濟，訴經最高行政法院97年度裁字第1059號裁定「上訴駁回」確定在案，而具羈判力。經查酉○○92年11月28日在台北商銀三重分行開立台幣活存帳戶印鑑卡、92年12月8日匯出美金630,200元匯款申請書筆跡與87年7月16日在台北商銀建成分行開立外匯活存帳戶印鑑卡筆跡相同，則系爭酉○○在台北商銀建成分行外匯活存帳戶，顯為酉○○所知情且屬其支配運用之帳戶，是原告訴稱酉○○在台北商銀建成分行外匯活存帳戶亦係光伸會社之借名帳戶，顯與事實未合，自無足採。
（七）原告之贈與稅案，係由南區國稅局查獲，依卷附該局發文與原告之調查日期為93年8月30日，所查係原告92年間自台北商銀建成分行帳戶異常提領款項轉為酉○○存款。另依鈞院查得丙○○○於90年3月21日迄今，於台北國際商業銀行已有自己帳戶，至94年底始無資金存入，只剩餘款利息累增。惟該帳戶於90年至93年間，業載有導遊柯文成匯款計1,000,000元與五福旅行社匯款計1,748,700元，及其他匯款紀錄。而原告同期間之台北商銀建成分行，經查已有上揭導遊及旅行社資金匯入紀錄；另據證人丑○○於97年7月31日亦證稱確有類此匯款紀錄。依丙○○○於98年8月6日於鈞院行準備程序時證稱「可能是因當時怕被調查，所以才會將錢放在甲○○的帳戶」，與原告訴稱其帳戶係光伸會社所借用，丙○○○所言如為屬實，則光伸借用帳戶日期應在93年8月30日南區國稅局開始調查之後，惟經查原告台北商銀建成分行帳戶自90年3月5日起，即有光伸會社台灣總務丑○○100萬元轉帳紀錄。故丙○○○所言，委不足採。又原告主張台北商銀建成分行帳戶係被光伸會社借用，訴稱光伸會社將銷售免稅商品所收取新台幣，透過多名導遊不定時以人員攜帶方式帶回台灣，交付丑○○存入原告台北商銀建成分行帳戶，據證人丑○○之證詞，存入該帳戶之方式有現金、匯款及支票，惟未見有任何一筆款項自日本直接匯入。被告於庭上曾請證人丑○○提示導遊交付款項簽收證據，亦迄未提示。嗣原告雖提出導遊帶回台幣之簽收單、台幣管理表等資料，惟均屬日本光伸會社內部憑證，尚乏外部交易事實、或日本稅捐機關或公正機關所出示足資證明係日本光伸會社銷貨所收取之台幣，委由台灣導遊帶回存入原告帳戶等相關資料以實其說，洵難證實系爭存款所有權人即為遠在日本之光伸會社。且參酌最高行政法院62年判字第127號判例，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以原告之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。另原告系爭台北商銀建成分行帳戶款項，於91年2月6日至同年8月13日期間，於提領當日即轉存酉○○同銀行外匯存款帳戶，嗣資金流向有轉存酉○○外匯定存帳戶、或匯至酉○○在日本當地銀行帳戶、或以酉○○名義匯至光伸會社在日本當地銀行帳戶等情。本件原告名下帳戶之存款提領轉存至訴外人酉○○帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，系爭款項並經受贈人酉○○受領並支配。據原告所提示日本福岡不動產移轉資料，酉○○於平成15年11月19日（即民國92年11月19日）購置不動產，該不動產登記所有權人為其本人及配偶馮王貞美。由此更可揆諸酉○○對其帳戶內之款項有完全之所有權及支配權。被告認為原告將其帳戶存款轉存酉○○美金帳戶，業已符合遺產及贈與稅法第4條所稱贈與之要件，依法核課贈與稅，自無違誤。
（八）就刑事警察局98年6月2日刑鑑字第0980058757號鑑定書，鑑定結果略以「一、丙○○○庭書『酉○○』筆跡與台北區中小企業銀行87年7月16日酉○○印鑑卡上「酉○○」字跡相符。二、有關「甲○○」字跡是否相符一節，僅現有資料無法鑑定。」補充說明如下：證人練錫泉於鈞院98年1月15日行準備程序時證稱：「（問：該帳戶之印鑑卡上原告簽名是否為原告本人親自簽名？）答：該印鑑卡是丙○○○簽的。因為丙○○○和陳總經理熟識，丙○○○陳述因為日本事業很大，有作白牌遊覽車等業務，因其是台灣人入籍日本，所以不適合在台灣開戶，所以要用原告的名義開戶，當時原告在丙○○○的公司上班，我知道這樣與正常開戶程序不符，但有代理權的情況下，透過徵信調查（形式不拘），才讓丙○○○開戶。丙○○○是代理原告在印鑑卡上簽名。我認為本件有表見代理的情形。本件原告本人並沒有到銀行辦理。我是根據丙○○○的陳述，認為原告有授權，所以才讓丙○○○開戶。」「（問：酉○○在87年7月16日所開立的台北區中小企業銀行建成分行外匯存款帳戶，該帳戶印鑑卡是否為酉○○本人簽名？）答：是丙○○○簽的。開戶過程，丙○○○有當場打電話給酉○○問年籍資料，所以酉○○應該知道有開戶的事情。」依行政院金融監督管理委員會銀行局98年4月6日銀局（六）字第09800052580號函及上述證人練錫泉之證詞，無論現行金融法規及證人練錫泉主觀意識，丙○○○為原告及訴外人酉○○所開立之帳戶，係有經過合法委任或代理之授權始可開立，依民法第103條第1項規定，丙○○○所代理開立之帳戶，最終之所有權人應為原告及訴外人酉○○。況且原告台北商銀86年8月27日、87年2月17日及89年5月5日印鑑卡所留簽名筆跡，經刑事警察局與丙○○○庭留筆跡比對結果，尚無法鑑定。本件不因僅鑑定酉○○帳戶簽名筆跡與丙○○○筆跡相符，即推定原告及訴外人酉○○之帳戶係人頭帳戶。
（九）另據原告準備書狀提示有關酉○○於平成15年11月19日（即民國92年11月19日）日本福岡購置不動產證明書資料，係登記於訴外人酉○○及其配偶馮王貞美名下，至平成21年2月17日（即民國98年2月17日）再將該不動產轉讓登記於丙○○○、河崎洋、河崎早智、河崎君榮及河崎多惠等5人共有。惟南區國稅局於93年8月30日函請原告提示92年自台北商銀建成分行帳戶提領供酉○○結購美金，就彼等資金往來進行調查，且於同年10月13日另函請原告就91年自上述同銀行帳戶提款轉入酉○○帳戶，請其就資金移轉原由提出說明。足見酉○○民國98年2月17日再將日本所購置不動產轉讓丙○○○等5人共同持有，係於查獲原告贈與之行為後，所為之彌縫之舉，非無疑問。故尚難以該不動產再轉回丙○○○，即認為本件原告及訴外人酉○○之帳戶為日本光伸會社（光伸會社負責人丙○○○）借用，而為原告有利之認定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查本件係南區國稅局查得原告於91年2月6日至同年8月13日期間自其台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶提領30,007,077元結購美金885,300元，並自外匯定存第0000000000000號帳戶提領美金576,930.70元，均於提領當日即轉存其叔父酉○○同銀行外匯活存第0000000000000號帳戶，共計50,006,353元，經分別函請原告及酉○○說明該等資金移轉用途及法律關係，原告未予回復，而酉○○則於93年11月11日出具書面說明：⑴原告於91年4月29日及6月19日、92年11月24日及26日分別匯出4,690,035元、3,069,900元、11,924,453元及1,707,300元至酉○○帳戶，乃源自酉○○91年4月至6月間向訴外人宋壯飛等5人各借貸3,950,000元，共計19,750,000元；而宋壯飛等人前於88年至90年間陸續貸予原告資金13,600,000元，故宋壯飛等人乃通知原告直接轉匯酉○○帳戶，以交付借貸資金。⑵另原告於91年8月1日提領現金22,000,000元兌換美金653,000元轉存酉○○帳戶，係酉○○向原告所借款項云云。惟酉○○未提供相關事證以實其說，南區國稅局乃檢送相關資料通報被告依法辦理。經被告審理結果，因原告就前揭轉存美金1,462,230.70元至酉○○銀行帳戶情事，仍未提出說明，被告乃認屬原告對他人之贈與，遂核定贈與總額50,006,353元，補徵贈與稅16,618,176元，並按應納稅額裁處1倍之罰鍰16,618,100元（計至百元）等情，有原告系爭台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶存摺、取款憑條、第0000000000000號外匯定存帳戶存單、結清傳票、南區國稅局93年10月13日南區國稅三字第0930095189號函、93年10月18日南區國稅審三字第0930095432號函、酉○○93年11月11日說明函及補充資料、被告95年3月27日贈與稅應稅案件核定通知書、95年7月24日財高國稅法違字第1Z000000000號處分書等附於原處分卷可稽。本件原告對於上述台北商銀建成分行系爭原告帳戶匯款至酉○○帳戶之事實並不爭執，惟以：原告為光伸會社之員工，酉○○係光伸會社之股東，上述原告及酉○○於台北商銀建成分行之帳戶，均係光伸會社負責人丙○○○所借用之人頭帳戶，原告及酉○○僅係單純出借名義，對於存款並無管理處分之權，原告帳戶內資金來源為光伸會社所有，其資金轉存酉○○帳戶，純屬丙○○○帳戶間借用轉存，核與贈與無涉，不符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與之要件，被告不應據以核課贈與稅並裁處罰鍰云云，資為爭議，經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。是依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任（最高行政法院89年度判字第1988號判決參照）。查系爭款項為原告自其台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶提領結購美金885,300元，並自外匯定存第0000000000000號帳戶提領美金576,930.70元，均轉存其叔父酉○○同銀行外匯活存第0000000000000號帳戶，業已構成贈與之要件，故被告認定系爭款項係無償移轉予酉○○，尚非無憑。如原告主張該財產之移轉並非無償，就該財產之移轉並非無償之事實，自應負舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。本件原告名下帳戶之存款既已提領轉存至其叔父酉○○帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力（最高行政法院62年判字第127號判例參照），被告認其無償移轉之贈與行為已有效成立，則原告主張其與酉○○於台北商銀建成分行之帳戶均係光伸會社負責人丙○○○之借名帳戶，該帳戶內資金均為光伸會社所有，系爭資金之移轉與原告贈與行為無涉，揆諸前開說明，自應由原告就上開資金係光伸會社所有，僅係利用原告及訴外人酉○○名義上帳戶進出之事實，負舉證責任。
（二）本件首應審究者厥為系爭原告於台北商銀建成分行86年8月27日第0000000000000號台幣活存帳戶及87年2月17日第0000000000000號外匯定存帳戶，是否為光伸會社負責人丙○○○所開立之人頭帳戶？經查，原告雖聲請傳訊證人丙○○○到庭證稱：系爭原告於台北商銀建成分行之帳戶均為伊借用之人頭帳戶，係伊所開立之帳戶，開戶印鑑卡之簽名，均係伊之筆跡，且經過原告之同意等語（見本院卷一97年7月31日、卷二97年11月6日準備程序筆錄）；另證人即時任台北商銀建成分行對保人員練錫泉亦到庭證稱：系爭原告86年8月27日於台北商銀建成分行台幣活存帳戶（即第0000000000000號帳戶）開戶印鑑卡之簽名是丙○○○所簽，當時原告在丙○○○的公司上班，伊知道這樣與正常開戶程序不符，但在有代理權的情況下，透過徵信調查，才讓丙○○○開戶，她是代理原告在印鑑卡上簽名，原告本人並沒有到銀行辦理，伊是根據丙○○○的陳述，認為原告有授權，所以才讓丙○○○開戶等語；證人即另位台北商銀建成分行之對保人員蕭羽慧則到庭證稱：系爭原告87年2月17日台北商銀建成分行外匯定存帳戶（即第0000000000000號帳戶）之開戶印鑑卡，伊不記得是否為原告本人親簽或丙○○○代簽等語（見本院卷二98年1月15日準備程序筆錄)。嗣經本院將丙○○○於97年7月31日當庭書寫原告「甲○○」之筆跡（見本院卷一第151頁）與原告台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶及第0000000000000號外匯定存帳戶印鑑卡正本之簽名字跡，囑託刑事警察局鑑定結果，認僅現有資料，無法鑑定，此有刑事警察局98年6月2日刑鑑字第0980058757號鑑定書附卷可稽（見本院卷三第147頁）。惟經本院比對丙○○○當庭書寫「甲○○」之筆跡，核與上述原告於台北商銀建成分行印鑑卡正本之簽名字跡，其筆劃之相關位置、運筆方式及收筆方式，二者均不相符，是證人丙○○○及練錫泉證稱系爭原告於台北商銀建成分行之開戶印鑑卡是丙○○○所簽云云，委無可採。原告雖主張其於86年8月27日並不在國內，不可能於該日在台北商銀建成分行開戶云云，並提出內政部入出國及移民署出具之入出國日期證明書為憑（見本院卷二第91頁）。惟據證人即時任台北商銀建成分行之開戶承辦人員卯○○到庭證稱：原告86年8月27日於台北商銀建成分行開戶係由伊辦理，因銀行規定只要業務員自己親自對保的話，伊就可以根據業務員提供的資料幫客戶開戶，本件開戶不是臨櫃辦理，而是由對保人員外出對保後辦理，故印鑑卡是否為原告本人親簽，伊並不清楚，而且開戶日期並不一定是對保日期云云（見本院卷二97年11月6日準備程序筆錄），又參之上述原告入出國日期證明書之記載，原告於86年8月27日開戶前，曾於86年8月21日入境，迄至86年8月24日始出境等情，足認原告非無可能於本件開戶前入境，先於銀行印鑑卡簽名，辦理對保後，再由對保人員練錫泉於86年8月27日提出櫃台辦理開戶，是原告上開主張，亦無足取。次查，原告另案92年度贈與稅事件，係於92年7月4日至同年11月26日仍自系爭原告86年8月27日台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶，提領27,277,867元，結購美金800,517元分別轉存於酉○○及馮王貞美之同銀行外匯存款帳戶，經被告認屬原告對他人之贈與，乃核定補徵贈與稅6,969,474元，並按應納稅額裁處1倍罰鍰6,969,400元，原告不服，循序提起復查及訴願，期間原告亦未曾主張系爭86年8月27日台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶，係丙○○○所開立之人頭帳戶，此有財政部97年3月20日台財訴字第09700128290號訴願決書附卷可考（見本院卷一第306頁以下），且該92年度贈與稅事件經訴願決定駁回後，原告亦未提起行政訴訟救濟，有本院原告前案查詢表在卷足稽（見本院卷一第17頁），是以，系爭原告86年8月27日台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶及87年2月17日第0000000000000號外匯定存帳戶，並未可認係光伸會社負責人丙○○○所開立之人頭帳戶，則原告訴稱其在台北商銀建成分行之存款帳戶，均係光伸會社負責人丙○○○所開立之人頭帳戶，其並無管理處分之權云云，自無可採。
（三）次查，訴外人酉○○於87年7月16日台北商銀建成分行外匯活存第0000000000000號帳戶，雖經證人丙○○○到庭證稱：系爭酉○○於台北商銀建成分行之帳戶係伊去銀行開立，開戶印鑑卡之簽名係伊之筆跡，且經過酉○○之同意等語（見本院卷二97年11月6日準備程序筆錄）；另證人即時任台北商銀建成分行對保人員練錫泉亦到庭證稱：系爭酉○○87年7月16日於台北商銀建成分行外匯活存帳戶（即第0000000000000號帳戶）之開戶印鑑卡係丙○○○所簽的，開戶過程中，丙○○○有當場打電話給酉○○問年籍資料，所以酉○○應該知道有開戶的事情，根據主觀判斷，丙○○○有表現代理，所以她開立帳戶是合法等語（見本院卷二98年1月15日準備程序筆錄）。又經本院將丙○○○於97年7月31日當庭書寫「酉○○」之筆跡（見本院卷一第151頁）與酉○○台北商銀建成分行第0000000000000號外匯活存帳戶印鑑卡正本之簽名字跡，囑託刑事警察局鑑定結果，二者之字跡相符，此有刑事警察局98年6月2日刑鑑字第0980058757號鑑定書附卷可稽（見本院卷三第147頁），則系爭酉○○87年7月16日於台北商銀建成分行外匯活存帳戶之印鑑卡係丙○○○所簽名，固無疑義。惟按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第103條第1項定有明文。參之上述丙○○○及練錫泉之證詞，並據證人酉○○於本院審理中到庭證稱：伊事後有同意丙○○○於87年7月16日以伊名義在台北商銀建成分行開立存款帳戶（即第0000000000000號帳戶）云云（見本院卷三98年2月26日準備程序筆錄），是丙○○○代理酉○○於台北商銀建成分行開立第0000000000000號外匯活存帳戶，雖有異於一般開戶程序，惟既經酉○○本人同意，則依民法第103條第1項規定，其與台北商銀間之活期存款契約，即對酉○○發生效力。況本件酉○○於南區國稅局查獲時，曾於93年11月11日出具書面說明該帳戶內資金流程，並提供相關資料載明其資金流向係匯至日本之帳戶，並於92年11月間以酉○○及馮王貞美2人名義在日本福岡市購置不動產（嗣本院審理中於98年2月間出賣予丙○○○等5人，見本院卷三第188頁以下），此有該說明函及補充資料在卷可稽（見原處分卷第541至563頁），足認初查時酉○○亦未否認該帳戶為其本人所管理支配。又酉○○另案本院95年度訴字第579號贈與稅事件，係於92年12月8日在台北商銀三重分行提領存款結購美金630,200元，匯至其妹在日本之銀行帳戶，涉有贈與情事，案經南區國稅局查獲，補徵贈與稅5,004,752元，並處1倍罰鍰5,004,700元，酉○○不服，循序提起行政救濟，經本院判決原告之訴駁回後，又提起上訴，嗣經最高行政法院97年度裁字第1059號裁定上訴駁回確定在案（見本院卷一第323頁以下）。參之該案酉○○於92年11月28日在台北商銀三重分行開立台幣活存帳戶印鑑卡及92年12月8日匯出美金630,200元匯款申請書有關「酉○○」之筆跡（見本院卷二第181頁以下），核與本件87年7月16日台北商銀建成分行外匯活存帳戶印鑑卡筆跡相同，然酉○○於該案並未否認其92年11月28日台北商銀三重分行台幣活存帳戶（即0000000000000號帳戶）為其本人所運用，足見系爭酉○○87年7月16日台北商銀建成分行外匯活存帳戶，顯為酉○○所知情且屬其管理支配之帳戶。又查，丙○○○本人業於88年9月23日在台北商銀長安分行開立台幣活存第00000000000000號帳戶，此有亥○○○○○營業部98年9月3日永豐銀營業部（098）字第00063號函及其開戶資料等在卷可考（見本院卷四第2、3頁），則證人酉○○證稱：因為丙○○○已經歸化日本國籍，無法在國內開戶，所以才用伊和原告的名義開戶云云（見本院卷三98年2月26日準備程序筆錄），顯與事實不符，殊難採取，是原告訴稱：酉○○87年7月16日台北商銀建成分行外匯活存帳戶，係光伸會社負責人丙○○○所借用之人頭帳戶，酉○○並無管理處分之權云云，亦非可採。
（四）又查，原告於91年2月6日分別以系爭台北商銀行建成分行第0000000000000號外匯定存帳戶美金496,847.37元、80,
083.33元之定期存單（折合19,999,276元）及於91年4月29日、91年6月19日、91年8月1日、91年8月13日自系爭台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶，分別提領4,690,035元、3,069,900元、22,000,000元、247,142元，合計30,007,077元，結購美金885,300元，均於提領當日即轉存酉○○系爭台北商銀建成分行外匯活存第0000000000000號帳戶，此有原告外匯定存存單、結清傳票及取款憑條等附卷可考（見原處分卷第264、265、266頁及第259、261、262、263頁）。其中該4紙取款憑條上原告之簽名字跡，經核與丙○○○當庭書寫「甲○○」之筆跡（見本院卷一第151頁），其筆劃之相關位置、運筆方式及收筆方式，二者相符，是證人丙○○○證稱：原告取款憑條其上「甲○○」之簽名均係伊所簽的等語（見本院卷二97年11月6日準備程序筆錄），應屬可採。次查，酉○○於92年2月6日、92年7月4日、92年7月11日、92年11月24日、92年11月26日自系爭台北商銀分行外匯活存第0000000000000號帳戶，分別匯款日本美金400,000元、417元、450,050元、350,050元、50,000元之匯出匯款申請書5紙（見原處分卷第42、253、255、257、326頁），其上酉○○之簽名字跡，經核與丙○○○於97年7月31日當庭書寫「酉○○」之筆跡（見本院卷一152頁），其筆劃之相關位置、運筆方式及收筆方式，二者相符，是證人丙○○○證稱：酉○○匯款申請書其上「酉○○」之簽名均係伊所簽的等語（見同上筆錄），亦屬可採。足見原告及酉○○於系爭台北商行建成分行帳戶，其中部分存款之匯入及匯出，係由光伸會社負責人丙○○○所為，是原告主張其台北商銀建成分行帳戶係存有光伸會社之資金，該部分資金之移轉與本件原告贈與行為無涉等語，應屬可採。
（五）綜上，本件原告及酉○○於台北商銀建成分行之存款帳戶並非光伸會社負責人丙○○○所借用之人頭帳戶，渠等2人對於其帳戶存款並非無管理處分之權，已如前述，是丙○○○縱有使用系爭帳戶情事，亦難謂光伸會社即為系爭帳戶存款所有權人，仍應詳究系爭帳戶資金來源是否確與光伸會社或丙○○○有所關聯，認定本件原告贈與財產之金額。爰分述如下：
１、原告主張：光伸會社在日本開設遊覽車公司，擁有遊覽車00多部，台灣甚多旅行社都會向該社租借車輛，租車款一般均在日本支付，因是採用月結方式結帳，故台灣有些旅行社偶而會要求在台灣付款，該款項均因台灣旅行社與光伸會社生意往來而匯入，均非原告之所得，而係光伸會社業務往來之資金等語，並聲請傳訊相關證人到庭作證。經查：⑴原告系爭台北商銀第0000000000000號台幣活存帳戶存摺（下稱系爭存摺）記載訴外人天○○於90年11月1日匯入2,500,000元（見本院卷四第88頁）。據證人即喜美旅行社總經理天○○到庭證稱：該款項係伊於87年間向丙○○○借款3,500,000元，後來分二次償還，依丙○○○之指示一次在90年11月1日以匯款方式償還2,500,000元，另一次是在91年1月3日以支票償還1,000,000元，該支票係以伊個人名義開立，因時間已久票根已經不存在等語（見本院卷四99年4月1日準備程序筆錄），則該2,500,000元之匯款既於存摺載明存入者為天○○，並經證人天○○到庭證述係伊償還丙○○○之借款屬實，是該款項之所有人應係光伸會社負責人丙○○○，尚與原告無涉。至另筆91年1月3日待交之支票面額1,000,000元，因系爭存摺並未記載存入者為何人，且證人天○○亦無法提出支票之票根以供查證，是該筆票款1,000,000元，尚無從認係其償還丙○○○之借款。⑵原告系爭存摺記載91年4月22日託收支票金額3,200,000元（見本院卷四第90頁）。據證人即悅群旅行社負責人地○○到庭證稱：該張支票係以公司名義開立，其款項係支付悅群旅行社租用日本光伸會社遊覽車之租車費用，因光伸會社會定期向公司請款等語（見同上筆錄），並提出悅群旅行社股份有限公司之明細分類帳乙紙為憑（見本院卷四第93頁），經核與證人上述證詞相符，核屬可採，是該筆3,200,000元票款，應係光伸會社之業務往來資金，非屬原告所有之存款。⑶原告系爭存摺記載五福旅行社於91年8月1日匯入19,320,000元（見本院卷四第91頁）。據證人即五福旅行社負責人寅○○到庭證稱：因光伸會社有成立遊覽公司，有時旅行社在日本行程之遊覽車委由他們調派，交通費是1、2個月結算，該筆款項係依光伸會社之指示匯到原告帳戶等語（見本院卷一97年7月31日準備程序筆錄），且為被告所不爭執，堪信為實在，是該筆19,320,000元，亦係光伸會社之業務往來資金，非屬原告所有之存款。⑷至原告系爭存摺尚記載90年9月28日託收支票金額1,500,000元（見本院卷四第88頁）。原告雖主張該筆款項係尚景旅行社與光伸會社業務往來之遊覽車車租云云（本院卷四99年4月1日準備程序筆錄）。惟查，系爭存摺並未記載該筆款項存入者為何人，且證人即尚景旅行社負責人宇○○亦到庭證稱：該筆款項是尚景旅行社台北分公司支付光伸免稅店遊覽車之車資，但台北分公司已於92年停止營業，且人員都已經離職，相關帳證都沒有留存等語，是原告既無法舉證，此筆款項即無從認係光伸會社之資金。⑸另原告主張：91年1月3日日本亞細亞旅行社巴士費用76,000元及91年1月25日彭剛志業務往來款項500,000元，係與光伸會業務往來資金云云。惟查，系爭存摺並未記載上述三筆款項之存入者為何人，且原告亦未舉證以實其說，是此部分款項，尚無從認係與光伸會社業務往來之資金或與丙○○○借貸關係之款項，原告此之主張，自無可採。
２、至原告主張：原告於87年12月起即任職光伸會社，光伸會社在日本銷售免稅商品予台灣旅客，所收取之新台幣因礙於法令無法於日本當地直接兌換為日幣或美金，僅得將新台幣透過旅行社導遊不定時以人員攜帶方式帶回台灣，交付光伸會社派駐台灣員工丑○○存入原告系爭台北商銀建成分行第0000000000000號台幣活存帳戶，足證該借用帳戶，資金來源為光伸會社，資金移轉均非原告之意思云云，並提出光伸會社導遊帶回台幣之領收証及台幣管理表等資料為證（見本院卷一第249頁至第284頁）。又證人即日本帶團導遊癸○○、己○○、子○○、壬○○、庚○○、辛○○、戊○○、丁○○○等人雖均到庭證稱：伊等帶旅客到光伸會社在日本各地之免稅店購物時，光伸會社有時會託伊等幫忙將台幣帶回台灣交給丑○○，金額一次約2、30萬不等云云，且證人丑○○亦到庭證稱：伊自86年起在台灣擔任光伸會社之總務，光伸會社託日本帶團導遊將新台幣帶回台灣交給伊後，伊再將之存入系爭原告台北商銀建成分行之帳戶，約從90年左右開始，至93、94年為止，原告系爭存摺有關「丑○○」於系爭期間以匯款或現金存入之記載，均係伊將導遊帶回之新台幣匯入或存入原告之帳戶內云云（見本院卷一97年7月31日準備程序筆錄）。惟如前述，光伸會社負責人丙○○○本人早於88年9月23日在台北商銀長安分行開立台幣活存第00000000000000號帳戶，迄至93年底其帳戶內均有存款往來紀錄（見本院卷三第162頁），則光伸會社若因收取新台幣無法在日本兌換，須透過導遊以攜帶現金方式帶回台灣，自應存入上述丙○○○台幣活存帳戶，殊無可能存入原告系爭帳戶。又原告提出之導遊帶回台幣之領收証及台幣管理表等資料，均係光伸會社內部之憑證，尚乏外部交易事實，其亦無法提供日本稅捐機關或公正機關所出示足資證明係光伸會社銷貨所收取之新台幣，委由日本帶團導遊帶回存入原告帳戶等相關資料以實其說。至原告系爭存摺有關「丑○○」以匯款或現金存入帳戶之記載，原告亦無法提供攜回該等款項日本帶團導遊之住址以供傳訊，是證人丑○○等人上開證詞，尚非有據，原告此之主張，亦無可取。
３、另原告主張：90年及91年度丙○○○及其先生河崎洋、女兒河崎公榮多次從日本帶回台幣，金額共計4,126,838元，存入原告系爭帳戶，各該存款人於存款日確實在台灣，應非屬原告之存款云云，並提出內政部入出國及移民署「入出國日期證明書」為憑。惟查，系爭存摺並未有丙○○○、河崎洋、河崎公榮於90年9月21日至91年7月25日止存入現金之記載（見本院卷四第88頁至91頁）。且如前述，丙○○○本人早於88年9月23日在台北商銀長安分行開立台幣活存帳戶，渠等家人若從日本攜回台幣，自應存入丙○○○之存款帳戶，殊無可能存入原告系爭帳戶，是原告此之主張，亦屬無據。再原告主張：丙○○○之妹婿沈重光因商業投資向丙○○○週轉款項，於91年6月3日匯款1,000,000元至原告系爭帳戶，償還借款；訴外人許田志達於90年6月29日匯款210,000元，係支付丙○○○之房租；大榮旅行社於90年12月14日存入1,050,000元，係標會所得會錢；丙○○○之友人彭及信於91年6月12日存入200,000元、天海旅行社總經理曾盛海於91年3月5日還款600,000元、導遊周漫玲於91年3月12日還款700,000元、導遊鄭一洲於91年6月7日支付利息15,000元及91年6月10日支付利息54,000元云云。惟查，系爭存摺均無沈重光、許田志達、大榮旅行社、彭及信、曾盛海、周漫玲及鄭一洲存入款項之記載（見本院卷第87頁至90頁），此部分原告亦未提出其他證據以實其說，其空言主張，均無可採。
４、原告又訴稱：原告任職於光伸會社，每月薪資約日幣21萬元，加上業績獎金約日幣50萬元，合計每月所得約日幣70萬元，約合新台幣21萬元，一年薪資所得約新台幣250萬元，實不可能於系爭期間銀行帳戶流入鉅款50,0006,353元，該款決非原告所有。且原告育有二男一女，縱系爭帳戶為原告所有，原告若要贈與，也絕無捨棄自己之直系血親卑親屬子女，而去贈與旁系三等親之叔父之理云云，並提出日本稅務機關發給之扣繳憑單及光伸會社出具之年度所得證明書影本為憑（見原處分卷第14、15頁）。惟查，原告系爭帳戶之存款並非全部為其所有，尚有部分款項為光伸會社業務往來資金及丙○○○所有之還款，已如前述，且原告雖為受薪階級，亦非無可能存有積蓄或其他收入，於系爭期間陸續存入其帳戶累積鉅款。又本件原告系爭帳戶之部分存款既已轉存至其叔父酉○○帳戶內，業已構成贈與之要件，被告認其無償移轉之贈與行為已有效成立，尚非無憑。是若原告主張該存款均非其所有，而係光伸會社所有，僅係利用原告及訴外人酉○○系爭帳戶進出之事實，自應負具體舉證責任，其既無法舉證以實其說，尚不得以其不可能贈與財產予叔父為由脫免舉證責任，是原告所訴，亦不足採。
五、綜上所述，系爭訴外人天○○之匯款2,500,000元、悅群旅行社之票款3,200,000元及五福旅行社之匯款19,320,000元，合計25,020,000元，分別係他人償還光伸會社負責人丙○○○之借款及光伸會社與悅群旅行社、五福旅行社之業務往來資金，並非原告自己所有之財產，核與本件原告贈與之金額無涉，是被告將之列入核定原告贈與總額50,006,353元，予以補徵贈與稅16,618,176元，並按應納稅額裁處1倍之罰鍰16,618,100元（計至百元），於法尚有未合，訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由。因本件被告重核後，尚涉及稅率之計算及罰鍰倍數之裁量，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之決定，以期公允。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 李 建 霆