高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00414號原 告 甲○○訴訟代理人 謝幸樹會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700078650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其本人及配偶黃文雄執行業務所得新台幣（下同）1,634元及其他所得3,653,714元，合計3,655,348元，案經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，除核定應納稅額1,032,394元外，並按所漏稅額845,142元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計422,400元（計至百元止）。原告對其他所得及罰鍰等處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
甲、本稅部分：
（一）本件出售台南縣○○鄉○○段28、89等地號土地（下稱系爭土地）成本及必要費用，被告並未就土地重劃費用部分詳實認定：
1.原告之配偶黃文雄於55年間與訴外人黃鄭菁、黃榮東、黃榮昌、鄭舜穎、鄭舜惠、黃武雄等6人出資取得台南縣○○鄉○○段405-1、405-3、405-4地號等3筆土地（面積14,277.89平方公尺）【（100％－47.125％）×5％】權利，上開出資人中黃鄭菁、黃榮東及黃文雄等人均具有自耕農身份，本自可以本人名義自行購置農地，惟因係合資購買土地以販賣土地牟利為其共同目的，簽訂有合約書，並經法院認證，依照上開合約共推黃鄭菁，以其名義登記為土地所有權人。
2.上開土地於88年開始自辦市地重劃，89年底自辦市地重劃完成，原崁腳段405-1、405-3地號土地，經重劃後黃鄭菁取得重劃後白崙段28、89號地號土地（面積7,583平方公尺），而上開白崙段28地號土地應分擔土地重劃費用金額58,660,100元，白崙段89地號土地應分擔土地重劃費用金額112,291,450元，合計土地重劃費用金額共計170,951,550元（即58,660,100元+ 112,291,450元），【即原告之配偶黃文雄等6人以土地面積6,694.89平方公尺（14,277.89平方公尺－7,583平方公尺＝6,694.89平方公尺）交換應分擔土地重劃費用計新170,951,550元】，以上事實有台南縣政府出具之「台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區負擔總費用證明書」可稽，系爭土地之土地重劃費用，行為時之台南縣稅捐稽徵機關（嗣於97年1月11日更名為台南縣稅務局）依法視為「改良土地費用」，於系爭土地出售時，將上開「台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區負擔綜費用證明書」依法視為「改良土地費用」，自土地公告現值（增值）減去「改良土地費用」後計徵土地增值稅。
3.若被告認原告之配偶黃文雄等6人有所得，亦應課徵黃文雄等6人89年度之所得（即89年度系爭土地重劃完成日，即交易完成日，土地重劃費用金額共計170,951,550元，減除6,694.89平方公尺土地應負擔成本後之餘額，即為黃文雄等6人89年度土地交易所得），方為有據。然被告無視於白崙段28地號土地分擔土地重劃費用金額58,660,100元，白崙段89地號土地分擔土地重劃費用金額112,291,450元，合計土地重劃費用共計170,951,550元，且經行為時之主管稽徵機關台南縣稅務局依法視為「改良土地費用」之事實，而未予減除原告配偶應分攤改良土地費用之市地重劃費金額4,519,532元，做為上開土地收入之成本、費用，即有違誤。且有相同事實原因而為兩歧處理，有違最高行政法院77年度判字第971號判決：「就相同事實原因而為不同之處理，認事用法非無可議」之意旨，被告認事用法，即為可議。
4.準此，本件之核課出售上開土地收入減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費4,519,532元後之餘額，方為原告配偶黃文雄出售土地之所得額。
（二）本件原核縱若有所得，則被告應核課原告「營利所得」，而非核課「其他所得」：
1.依財政部95年2月23日台財稅字第09504507760號函及95年6月19日台財稅字第09504527950號函內容觀之，隱名出資人購買土地出售所獲利益，究應否課稅？究歸屬何類所得課徵？財政部顯無定論，令徵納雙方爭議無所適從，且因不同主管稽徵機關主觀不同，認知有異，課徵結果亦有不同，影響納稅義務人權益至鉅。而為期處理一致，財政部高雄市國稅局先後於95年1月6日以財高國稅審2字第0940093367號函及95年12月21日財高國稅審2字第0950085507號函，將彙整財政部所屬各地區國稅意見彙總陳報財政部鑒核有案，其中台北市及高雄市國稅局認為屬土地交易所得，應免徵綜合所得稅，另台灣省北區國稅局及南區國稅局則認屬營利所得，應課徵綜合所得稅，又台灣省中區國稅局則傾向採認屬其他所得，應課徵綜合所得稅。
2.本件被告課徵原告「其他所得」補徵綜合所得稅，被告引據違誤、不當：
本件原告之配偶黃文雄於55年與訴外人黃鄭菁等6人出資取得上開3筆土地權利，惟因係合資購買土地以販賣土地牟利為其共同目的，簽訂有合約書，共推以黃鄭菁名義登記為土地所有權人。按合夥取得土地，合夥出售土地之所得免納營利事業所得稅，惟應課徵合夥分配予合夥人之營利所得課稅。被告援引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋，其內容係納稅義務人購置農地，未辦理過戶旋即出售第三者獲利屬其他所得歸課之案例言，核與本件合夥取得土地，以合夥人黃鄭菁，以其名義登記為土地所有權，事隔30餘年經自辦土地重劃後復出售獲利，合夥出售土地之所得免納營利事業所得稅惟應課徵合夥分配予合夥人之營利所得課稅之案情不同，是被告引據不適宜之財政部函釋以「其他所得」類別歸課原告配偶黃文雄91年度綜合所得稅，即有瑕疵、明顯違誤不當。
（三）本件原核縱若有所得，則應核課原告營利所得：
1.原告之配偶黃文雄於55年間與訴外人黃鄭菁等6人出資取得之上開3筆土地，因毗臨台南市，為台南縣仁德鄉都市計畫區內之「農業區」，台南縣政府於81年仁德鄉都市計畫第1次通盤檢討將上開土地變更為「商業區」，並於86年1月發布實施都市計畫細部計畫，規定本區土地應以市地重劃方式辦理開發，以上事實有「修正後台南縣○○鄉○○段自辦市地重劃重劃計畫書」可稽。因上開土地有變更為「商業區」分區用途之利益，且所簽訂之合約書既以將來開發經營、販賣土地牟利為其共同目的，且其投資或盈虧均照投資金額比例分配負擔或所得，依照民法第767條第1項、第668條、第677條規定、最高法院86年度台上字第2852號判決及最高行政法院85年度台上字第1098號判決，上開合約自屬合夥。
2.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」為司法院釋字第420號解釋在案；另依據司法院釋字第496號及第500號解釋亦為相同之意旨，是實質課稅原則為稅法上重要原理原則，非僅學理之論述，是以國家稅捐稽徵實務與行政法院裁判均應受到拘束，自當無疑。再根據司法院釋字第420號解釋不同意見書所述：「．．．就中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意」。故作為稅法上課稅之基礎，不應純就法律外觀形式而為判斷，而應就當事人真實而為決定，當「形式外觀」與「經濟實質」不一致時，應以後者為課稅的依據，亦為裁判之基礎。
3.本件當事人間關係乃為「合夥」組織型態，非「返還土地之債權請求權」之取得：
（1）如前所述，原告之配偶黃文雄與訴外人黃鄭菁等6人合資購買上開崁腳段405-1、405-3、405-4地號等3筆土地，以黃鄭菁名義登記所有權人，有簽訂合約書，基於私法自治、契約自由之理念，當事人真意即為成立合夥組織。且上開合約書約定：其投資盈虧按照投資金額之比例分配負擔或所得，故上開合約書本身即有合夥性質，自當確認。
（2）民事法院審判實務上有採取他種見解，認為以數名個人合資購地，由其中一人出名登記為所有權人，依據民法第758條及土地法第439條規定，隱名出資人對土地均不得主張所有權，僅能對登記所有權人主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。然行政法院對於民事法院所採取之見解，是否在稅法上，即直接將民事法律關係的認定，直接援用，並受其完全的拘束，非無疑問，蓋稅法上之基礎關係，多來自私法關係，然私法上對於法律關係的認定見解，稅法上並非不能有其個別見解。職是之故，原告配偶黃文雄與黃鄭菁等6人合資購買土地有簽訂合約書之法律關係，應屬於追求利潤之經濟活動，共同成立之合夥關係。
4.本件當事人間關係乃為合夥組織型態之「營利事業」，應依據實質課稅原則加以認定：
（1）所謂經營業務之定義，經濟部78年7月26日商字第034931號函釋謂：「經營業務乃指社會生活上繼續反覆實施追求利潤之行為，故業務應有持續性與固定性」，復參照財政部（59）台財稅字第23911號函及最高行政法院62年度判字第630號判決，在判斷是否屬營利行為時，「經常性」與「持續性」為一最基本且重要之標準，即使為獨自一人所為之經濟活動，只要具「經常性」與「持續性」亦應屬「營業」。依前揭法條及實務見解可知，「持續性」及「經常性」為認定營利事業之要件。
（2）只要具「經常性」與「持續性」亦應屬「營業」，並非當然唯一認定的準則，應就其實際狀況進行認定，依照司法院釋字第420號解釋意旨，本件合夥雖只有1次土地之出售獲利行為，亦不失為營利活動，符合前揭司法院釋字第420號解釋「經濟的觀察法」：「應以符合經濟利益實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」之實質課稅原則。
（3）原告之配偶黃文雄與黃鄭菁等6人所簽訂之上開「合約書」業經台灣台南地方法院認證在案，且於事隔30餘年後，上開土地獲准自辦市地重劃，90年11月19日原告及其他6人同意將重劃後土地分別出售予楊傑人、陳文成2人，是本件原告配偶與黃鄭菁等6人合夥購買土地，30餘年後土地自辦市地重劃後出售，其「持續性」「經常性」即符合認定合夥組織營利事業之要件，依照上開財政部（59）台財稅字第23911號函釋意旨、最高行政法院62年度判字第
630 號判決及司法院釋字第420號解釋意旨，原告之配偶黃文雄與黃鄭菁等6人出售系爭土地之土地款收入減除成本及必要費用後之所得，為合夥營利事業之「營利所得」，方為有當。
（四）本件被告原核縱若有合夥營利事業之「營利所得」，歸課原告所得之年度亦應為90年度，而非91年度：
1.本件出售土地之時間為90年11月19日，分別由合夥人黃鄭菁與買主陳文成及黃鄭菁、黃榮東與買主楊傑人簽訂不動產買賣契約書，買賣價款分別為93,620,400元及49,379,600元（土地買賣金額合計為143,000,000元）。依黃鄭菁與買主陳文成所簽訂「不動產買賣契約書」第13條約定：
「不動產交付日期：(於買方定金兌現後)現場移交清楚。
」，另第3條約定：「價款給付方法：定金90年11月21日付936萬元正，第1期款90年12月21日付新台幣1,050萬元正，．．．。」另依黃鄭菁、黃榮東與楊傑人所簽訂「不動產買賣契約書」第13條約定：「不動產交付日期：（於買方定金兌現後）現場移交清楚。」黃鄭菁、黃榮東與楊傑人所簽訂「不動產買賣契約書」第3條：「價款給付方法：定金90年11月21日付494萬元正，第1期款90年12月21日付550萬元正．．．。」
2.查上開土地買主陳文成及楊傑人支付土地款均存入黃鄭菁大眾商業銀行西台南分行（下稱大眾銀行）活期存款帳戶（帳號0000000000 00），90年11月20日黃鄭菁、黃榮東收取出售上開土地定金票據2紙，金額分別為4,940,000元及7,930,000元【係定金9,360,000元，減仲介費1,430,000元後之餘額7,930, 000元（註：仲介費1,430,000元，即土地買賣金額1％核算：143,000,000×1％=1,430,000元）】，90年12月20日黃鄭菁、黃榮東收取出售上開土地第1期款土地款票據2紙，金額分別為10,500,000元及5,500,000元等情，有黃鄭菁於96年8月30日向大眾銀行申請調閱「歷史交易資料（存摺）」，及陳文成、楊傑人依不動產買賣契約書以90年12月21日到期支票支付第1期款土地款影本2紙可稽。
3.依上開不動產買賣契約書、營利事業所得稅查核準則第24條之2、財政部函釋規定及上開土地出售黃鄭菁收取定金、第1期款土地款事實，黃鄭菁及黃榮東出售土地，於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥營利事業出售土地所得之認列營利所得歸屬年度應屬於90年度，依照上開所得稅法第14條第1項第1類規定：「營利所得：
．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」本件合夥組織營利事業出售土地之營利所得認列年度為90年度，應於90年度分配盈餘給原告，是應課徵原告90年度之營利所得，方為有當。
乙、罰鍰部分：
（一）本件之核課合夥組織營利事業出售系爭土地收入僅減除原始出資額及整地費、仲介費外，尚應再扣除相關之改良土地費用之市地重劃費4,519,532元，如有所得而漏報始得以處罰。
（二）然本件被告卻僅減除原始出資額及整地費、代書費、仲介費外，被告並未再扣除主管稽徵機關台南縣稅務局所認定改良土地費用之「市地重劃費」4,519,532元做為上開土地收入之成本、費用，顯有違誤。查正確核算出售土地收入款減除必要費用之改良土地費用之「市地重劃費」4,519,532元後，本件已無所得可言（即原告出售土地款收入3,653,714元，減分攤改良土地費用之「市地重劃費」4,519,532元，出售土地所得額為－865,818元（3,653,714－4,519,532＝－865,818），顯然，原告出售系爭土地，其所得額為虧損865,818元，既無所得即，無逃漏稅額可言，則已無處罰要件，被告裁處原告罰鍰422,400元，即非有據。
（三）退萬步言，本件合夥組織營利事業土地出售（依上開不動產買賣契約書、營利事業所得稅查核準則第24條之2、及財政部函釋規定，本件合夥組織營利事業合夥人黃鄭菁及黃榮東出售土地，於90年11月21日收取訂金後已完成土地交付，本件合夥組織營利事業出售土地之營利所得歸屬年度為90年度，則應於90年度分配盈餘給原告，課徵原告當年度綜合所得稅結算申報之營利所得，故本件原告所得歸屬年度應屬於90年度），如有所得及漏報情事，則應歸課原告90年度綜合所得稅結算申報予以處罰，方為有據。被，告卻予以處罰91年度綜合所得稅結算申報違章罰鍰，即非有據，究有違誤等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
甲、其他所得：
（一）訴外人黃鄭菁與原告配偶黃文雄等6人共同出資10萬元為訴外人黃榮東清償債務，而取得渠所有上開崁腳段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地，並登記於黃鄭菁名下，嗣90年度出售系爭崁腳段405之1及405之3地號（土地重劃後為系爭土地），出售後所得利益由黃鄭菁按出資比例返還原告配偶黃文雄等人，其配偶依出資比例取得3,658,714元，有原告配偶黃文雄等6人於台灣台南地方法院公證處作成90年度認字第12627號認證書（請求認證共同出資之合約書）、台南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111號調解書（部分土地出售得款分配之調解）及黃鄭菁匯款資料可稽。又依民法第758條規定，系爭土地雖由原告配偶黃文雄等6人出資向黃榮東取得，惟上揭土地登記為黃鄭菁所有，原告配偶黃文雄等非土地所有權人，原告配偶黃文雄取得3,658,714元，係基於共同出資，而向土地所有權人黃鄭菁分得之款項，非屬土地交易所得，核與所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符。
（二）次按平均地權條例第60條規定，市地重劃區負擔總費用，係以該重劃區內未建築土地折價抵付，即是以重劃前之部分土地折抵。惟本件係被告以原告配偶黃文雄取得系爭款項減除渠原始出資成本，核定原告配偶黃文雄之其他所得，原告主張應扣除分攤之市地重劃費用，自非系爭其他所得之成本費用。
（三）又訴外人黃鄭菁於90年11月19日將系爭土地出售予訴外人楊傑人及陳文成等2人，並由黃鄭菁分別於91年5月21日及同年7月17日將出售後所得利益，按出資比例分別匯款2,402,376元及1,256,338元，合計3,658,714元予原告配偶黃文雄等情，有不動產買賣契約書影本及原告配偶黃文雄大眾銀行活期存款存摺影本可稽，依司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，因該筆所得係於91年度實現，是被告以原告配偶黃文雄取得3,658,714元，減除原始出資成本5,000元，核定其他所得3,653,714元，並無不合。至稱最高行政法院95年度判字第1344號判決見解，縱有所得，應核課「營利所得」乙節，查該判決係以該案集資購地之目的為與建商合建出售牟利，其營利之目的至為明確，該筆所得自該當為營利所得，與本件情形係屬二事，原告所訴洵不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。
（二）原告91年度漏報其及配偶黃文雄執行業務1,634元及其他3,653,714元等所得合計3,655,348元，違反所得稅法第71條第1項規定，已如前述，違章事證足堪認定，原告配偶黃文雄91年度既有前揭所得，且明知非土地所有權人，並非所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地交易之所得，原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，自有行政法上之申報義務，卻怠於作為，本件原告雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額377元及844,765元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計422,400元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告配偶黃文雄依出資比例取得系爭土地出售之收入3,653,714元，是否屬91年度之其他所得？被告所為本件補稅裁罰之處分是否合法？茲分別析論如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款定有明文。
（二）本件原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其本人及配偶黃文雄執行業務所得1,634元及其他所得3,653,714元，合計3,655,348元，案經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，除核定應納稅額1,032,394元外，並按所漏稅額845,142元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計422,400元（計至百元止）等情，有被告91年度綜合所得稅申報核定通知書、95年度財綜所字第74095101555號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書及91年度綜合所得稅核定稅額繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）次查，原告配偶黃文雄與訴外人黃鄭菁等6人共同出資10萬元（其中黃文雄出資5,000元），為訴外人黃榮東清償債務，而取得系爭土地，並登記於黃鄭菁名下，嗣於91年間黃鄭菁將出售系爭土地所得款項，依約先將其中47.125%分配予黃榮東，其餘52.875%再按出資比例返還黃文雄等人，黃文雄依出資比例取得3,658,714元【（出售土地總價金143,000,000元－相關費用4,632,236元＋地價稅補貼23,289元）×52.875%×出資比例5%－原出資成本5,000元＝3,658,714元】等情，為兩造所不爭執，復有系爭土地之土地登記謄本、合約書、不動產買賣契約書、台灣台南地方法院公證處90年度認字第12627號認證書、台南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111號調解書、黃鄭菁及黃文雄大眾銀行存摺、黃鄭菁之證明書及計算書附原處分卷可稽，應可信實。按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。本件原告配偶黃文雄等人出資取得系爭土地，因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在黃鄭菁名下乙節，為原告所自承，復有系爭土地之土地登記謄本在卷可稽，依上述民法第758條規定，黃文雄即非該土地之所有權人，該土地之所有權依法自屬黃鄭菁所有。至黃鄭菁因出售系爭土地所取得之價金，不論黃文雄等人與黃鄭菁間就該土地係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照），黃文雄對系爭土地並無所有權，僅有得對黃鄭菁隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按原出資比例分配給黃文雄等人，黃文雄所取得之代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4條第1項第16款固有明文；然查，黃文雄因系爭土地出售，自黃鄭菁處所取得之款項，因黃文雄非屬該土地之所有權人，故該款項並非黃文雄直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對黃鄭菁得請求返還土地之代替利益，自無上開行為時所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。再者，黃文雄自黃鄭菁處所取得系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。又依前揭黃鄭菁及黃文雄大眾銀行存摺所載，黃鄭菁於91年5月21日及7月17日分別將黃文雄依出資比例應分得之款項合計3,658,714元以轉帳方式給付與黃文雄乙節，亦有上開大眾銀行存摺附原處分卷可稽，依司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，因該筆所得係於91年度實現，是被告以原告配偶黃文雄取得3,658,714元，減除原始出資成本5,000元，歸課原告當年度綜合所得稅，核無違誤，故原告主張被告應歸課其90年度之綜合所得稅云云，顯有誤解，不足採取。另按平均地權條例第60條規定，市地重劃區負擔總費用，係以該重劃區內未建築土地折價抵付，即是以重劃前之部分土地折抵；次依原告所提出台南縣政府出具系爭土地之「台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區負擔總費用證明書」註1亦分別載明：「右列土地重劃負擔總費用．．．業經依照平均地權條例第60條規定扣繳完畢特此證明。」是上開崁腳段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地，於重劃後所分配之系爭土地即已扣除土地重劃負擔總費用甚明；再者，上開「台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區負擔總費用證明書」註2記載：「土地所有權人於重劃後第一次土地所有權移轉時，提出本重劃負擔總費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第36條、第38條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開重劃負擔總費用後計徵土地增值稅。」此僅說明重劃後第一次土地所有權移轉時，重劃負擔總費用可列為土地漲價總數額之減項以計徵土地增值稅之稅捐優惠；且本件被告係以原告配偶黃文雄取得系爭土地出售按原出資比例所應分得款項減除原始出資成本，核定原告配偶黃文雄之其他所得，自已包含扣除土地重劃負擔總費用，亦甚明確。是原告所主張應扣除分攤之市地重劃費用，顯非系爭其他所得之成本費用，所訴自不足採。
（四）至於原告主張其配偶黃文雄與訴外人黃鄭菁等人合資購買土地應屬合夥組織型態，非返還土地之債權請求權之取得，縱需課稅，亦應屬合夥營利事業之營業所得乙節。惟查，「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同『事業』之契約」為民法第667條第1項規定對合夥之定義，再就民法對合夥之相關規定觀之：所謂合夥契約，係以形成一個組織體為目標，並有其日常持續性之業務活動，故規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定相關之規定，因此有「合夥財產之形成」「中途退夥」「業務執行」「對外代表權限」「檢查權限」等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中才會出現之法規範。若以一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應屬民法上之一種無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他相關之規定。又合資契約，在合資之形成或退出上，與合夥契約類型及性質最類似，民法債法各論上其餘之有名之契約型態，在上開案件中多無適用之餘地。是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契約處理處理其私權糾紛。惟究其實，若將民法第2編第2章第18節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範規定而已。準此可知，合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，在稅法上亦不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。經查，本件原告配偶黃文雄與訴外人黃鄭菁等6人係於55年間合資購買土地，於90年11月19日將系爭土地分別出售予訴外人楊傑人及陳文成，已如前述，足見黃鄭菁就系爭土地之買賣行為僅有1次，期間買賣價差，顯然僅係合資之投資獲利行為，是原告主張應以其為合夥組織型態之營利事業，課徵營利所得云云，顯有誤解，而無足採。
（五）又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項及第8條亦有明文。查本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶黃文雄執行業務所得1,634元及其他所得3,653,714元，合計3,655,348元，則原告就系爭所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被告乃依同法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額845,142元處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰合計422,400元（計至百元止），即無違誤。
五、綜上所述，原告配偶黃文雄於91年間自訴外人黃鄭菁處取得出售系爭土地按出資比例返還之款項3,658,714元，被告乃核定原告取得該其他所得為3,653,714元，另就原告尚漏報執行業務所得1,634元，併課其當年度綜合所得稅，除核定應納稅額1,032,394元外，並分別按所漏稅額377元及844,765元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰共計422,400元（計至百元止），並無違法。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 5 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 5 日
書記官 宋 鑠 瑾