高雄高等行政法院判決
97年度訴字第421號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700022060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國90年間以不動產交換或共有土地分割方式，移轉應稅之坐落台南市○○區○○段975、791地號等2筆建地應有部分各44999/90000及海佃路1段194及262號等2間房屋應有部分各1/2予其侄周賢彥及其子周博彥等2人，涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值，核定本次贈與總額新台幣（下同）7,795,269元，加計90年度前次核定贈與額8,225,081元，核定原告90年度贈與總額16,020,350元，贈與淨額6,795,365元，應納稅額874,026元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本件共有物分割及交換並非無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，與上揭規定有別，而本件分割及交換行為時並無法律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理共有物分割或交換，應繳納贈與稅，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋規定：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」乃係增加法律所無之規定，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違行政程序法第8條信賴保護原則及憲法第19條租稅法律主義之規定，亦與憲法保障人民之意旨暨法律保留原則有違。（二）次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」業經司法院釋字第287號解釋在案。又財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋規定：「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：
『以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分』以贈與論，應依法課徵贈與稅，‧‧‧。」反之，如依公告現值計算，並無價值不相當情形者，則無贈與稅可言，亦不需申報。且前揭財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋對土地類別並無予以明列，顯係全部種類土地皆可適用。另財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋明定：「共有土地協議分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得之價值不等，惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報，‧‧‧。」換言之，無差額者，即使為二親等內親屬，亦不需申報。且前述財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋就土地使用分區亦無限制，顯係適用於各類土地。是有關公共設施保留地與其他土地進行共有物分割、交換，係於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋公布後，方受其限制。本件依前開財政部二函釋，係屬合法，且解釋函令本身如有違法，財政部焉有於67年發布後，再於83年發布類似情形之函令，可知共有物分割無差額者，於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋發布前，並無遺產及贈與稅法所定需申報贈與稅情事。又公共設施保留地與建物或土地等值之交換並無應繳納贈與稅之法律規定，是依前揭司法院釋字第287號解釋及法律安定性原則，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋公布前所為之共有物分割、交換，尚無應課贈與稅之爭議。（三）被告所屬安南稽徵所曾於90年1月間向財政部請示是類公共設施保留地與建地共有分割及交換之案件有無遺產及贈與稅法第4條第2項之適用，惟財政部延宕至92年4月9日才作成台財稅字第0910456306號令釋。在請示期間，原告曾以公共設施保留地與建地辦理交換，其差額地價並向被告申報贈與稅，被告並未認定應繳納贈與稅，而核發贈與稅免稅證明書予原告；另原告已重複辦理共有物分割後之公共設施保留地贈與原告之子，被告亦知悉並多次核發贈與稅免稅證明書供原告完成共有物分割登記，當時被告並未認定原告有違法漏稅行為，原告信賴行為時被告所為之處分，而事隔多年，被告再以一紙財政部行政命令推翻原先已確定之處分，溯及既往補徵贈與稅，這種違法補稅行為實與信賴保護原則有悖，如容許行政機關對原已核定之課稅處分，於嗣後以行政命令推翻，無異對納稅人形成租稅突襲，實非現代法治國家之行政機關所當為。（四）按「共有物之處分、變更及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：
一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」分別為民法第819條第2項、第823條、第824條及第825條所明定。按共有物分割之行為屬於共有人間之私法行為，應適用上列法條，乃屬無庸置疑，且財政部亦定有共有物分割及交換無差額者，尚無視同贈與之行政命令。惟原告與周賢彥、周博彥等2人之共有物分割及交換，經被告以實質課稅，認為係贈與行為，並核課贈與稅。（五）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條定有明文。原告之行為確為雙方合意之交換及共有物分割契約行為，並無前述法條「財產無償給予他人」及「經他人允受」之構成贈與要件，惟被告仍以贈與認定，原告不服，乃提起行政救濟，主張原告與周賢彥、周博彥間進行共有物分割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用地，乃約定原告於台南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行，以下簡稱京城銀行）安南分行之貸款由周賢彥、周博彥承受償還，作為共有物分割及交換之代價之一。被告既然認定本件係屬「贈與」，原告乃將前述共有物分割及交換之土地及建物視同「買賣」之代償款，即為買賣價款，主張本件贈與附有負擔，惟被告於核課贈與稅時，採「實質課稅」，對此「附負擔之贈與」採取「形式外觀」，被告對同一案件採取兩套標準，顯與行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定不符。（六）按我國民法既然規定共有物分割及交換附有與買賣相同之義務，則原告與訴外人林銀英當初分別以台南市○○區○○段975、791地號土地及地上建物向京城銀行安南分行抵押借款，未償貸款各有810萬元及800萬元，分由周賢彥及周博彥承受清償，當為買賣價款之一，此亦為由周賢彥、周博彥承受貸款清償之本意。嗣周賢彥於90年10月18日將其取得之溪墘段975地號土地及地上建物出售予訴外人蕭瑞文，所得買賣價款為1,330萬元，其中810萬元價款以支票存入原告京城銀行安南分行之帳戶再提領償還前揭借款，原告於復查時亦向被告提出借款證明及取款憑條、放款收入傳票及土地異動索引等資料供查；另周博彥亦於91年9月25日以其所取得之溪墘段791地號土地及地上建物向京城銀行安南分行以借新還舊方式借款800萬元，償還原告所借未償貸款800萬元，並延續原抵押權設定，向地政機關辦理變更債務人為周博彥在案，該借款現正由周博彥還本付息中，原告於復查時亦提出證據供查，但被告以截至91年9月25日為止借款利息尚由原告繳納為由否准扣除周賢彥、周博彥清償京城銀行貸款之事實。法律之正確適用必須建立在明確之客觀事實基礎上，若事實不明，該等行為即應採取其應適用之法條來進行法律判斷。又此處所謂「事實」乃是指與本件法律適用有關之「構成要件事實」，其內容必須有條理有邏輯，而該法律行為應有體系的呈現該等事實之具體內容。本件涉及遺產及贈與稅法第4條之核定，惟其事實特徵在於：「外觀事證」顯示原告及訴外人林銀英與周博彥、周賢彥所訂立共有物分割及交換契約，應屬買賣行為，既係因被告認定公設地並無價值，方有「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。則原告既有約定建地及房屋承受人周博彥、周賢彥承受貸款，則銀行貸款並非「無價值」，且確經周賢彥、周博彥於過戶後履行代償之責，則應符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之規定。本件既有「能提出已支付價款之確實證明」之構成要件，其法律效果為「該由建地及房屋承受人取得之不動產，已支付給建地及房屋原移出人買賣價款」，而被告所認定之贈與行為，應扣除該已支付之京城銀行安南分行銀行貸款，本件不應有贈與之事實，因建地及房屋承受人周賢彥、周博彥確有出資購買系爭土地之事實存在，原處分及復查決定顯然違法。按本件之另一事實特徵，即系爭建地及房屋之承受人周賢彥、周博彥已分別支付原告及林銀英價金810萬元及800萬元之價金，只是分別以代償原告於京城銀行安南分行貸款及承受原告於京城銀行安南分行貸款方式支付。既然原告及林銀英不是資金提供人，而是周賢彥以取得之土地及建物出售予訴外人蕭瑞文所得之買賣價款支付銀行貸款，另周博彥以向京城銀行安南分行「舉債負擔債務」之方式，向原告及林銀英付款，此等行為不該當於遺產及贈與稅法第4條所定贈與之要件，本件已屬確有支付價款之「非屬贈與」之行為等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）緣訴外人周國珍（即原告之大伯，周賢彥之父）於90年2月13日將其所有台南市○○區○○段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地贈與原告、周賢彥及林銀英（周國珍之配偶）等3人，嗣原告及林銀英於90年2月至3月間，將其所有台南市○○區○○段○○○○號建地移轉登記予周賢彥，嗣原告、林銀英及周賢彥等3人於90年3月2日及同年月9日經由上開共有土地分割及台南市○○區○○路1段194號房屋交換，使周賢彥取得溪墘段975地號建地及地上建物海佃路1段194號房屋全部，原告及林銀英則分別取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號等5筆公共設施保留地應有部分各1/2及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各27283/9000
0、62717/90000。復原告於90年3月30日將前述共有土地分割取得之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地贈與周博彥，嗣原告及林銀英於90年5月10日以渠等共有之台南市○○區○○路1段262號房屋，與周博彥受贈取得前述海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各11379/90000辦理不動產交換，使周博彥取得海佃路1段262號房屋全部，林銀英取得海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各5690/90000，原告則取得海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各5689/90000。另原告及林銀英分別於90年3月30日將渠等所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與乙○○及周國珍，復於90年5月10日將渠等所有溪墘段791地號建地極小面積應有部分以買賣原因移轉登記予周博彥，林銀英之配偶周國珍於90年7月17日將其所有海前段67、96、109地號及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地以買賣原因移轉登記予周博彥，原告之配偶乙○○則於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地贈與原告、林銀英及周博彥等3人，嗣原告於90年7月31日經由上開共有土地分割，使周博彥取得溪墘段791地號建地全部，林銀英取得海前段67、96、109地號及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各43887/90000，原告則取得海前段67、96、109地號及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各46113/90000，合先陳明。（二）所謂「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅是依據稅捐法規預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。況租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。（三）原告與其子及其侄間之土地移轉、分割及交換等行為，形式上固係透過私法契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而以此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與系爭不動產予周賢彥等2人之目的，況此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地及房屋應納之贈與稅，且該免稅之公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是本件與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋所規定之實質課稅原則並無不符。（四）本件贈與日期分別為90年3月2日、3月9日、5月10日及7月31日，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款及遺產及贈與稅法第24條第1項規定，其核課期間分別自90年4月3日、4月10日、5月12日及8月31日起至97年4月2日、4月9日、5月11日及8月30日止（贈與稅申報期限90年4月1日及4月8日為星期日，5月9日為星期六，分別延長至90年4月2日、4月9日及5月11日），被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，‧‧‧。」亦持相同見解。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，又其係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。（五）又憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程序法第119、120及126條規定），即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告係以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形並不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則之適用餘地，被告依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內依法補徵贈與稅，亦無不合。（六）遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言（參見最高法院32年上字第2575號判例），此因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減少。按原告及林銀英等2人於89年11月23日分別提供其所有溪墘段975及791地號等2筆建地及基地上房屋向京城銀行安南分行借款各8,100,000元及8,000,000元（借新還舊，原始借款日期為80年10月12日），主債務人為原告，連帶保證人為林銀英、周國珍及乙○○等3人。嗣於90年3月、5月及7月經由交換房屋及共有土地分割方式將該等建地暨基地上房屋分別贈與周賢彥及周博彥等2人，主債務人仍為原告，借款利息均由原告之存款帳戶轉帳繳納。嗣周賢彥於90年10月18日出售受贈取得之溪墘段975地號建地予訴外人蕭瑞文，買賣價款13,300,000元，其中8,100,000元，由原告於90年10月19日及同年月22日用以償還原告前揭溪墘段975地號建地暨基地上房屋借款各6,500,000元及1,600,000元；周博彥於91年9月25日以受贈取得溪墘段791地號建地及基地上房屋借款設定抵押權，向京城銀行安南分行借款8,000,000元，並用以償還原告該筆建地暨基地上房屋之借款，有京城銀行安南分行95年8月2日（95）京城安分字第381、383號函、授信申請書、存提往來明細、原告放款每月繳息（細）查詢及不動產買賣契約書影本可稽，亦為原告所不否認。綜上，原告並非以訂立贈與契約附款，辦理贈與稅申報方式移轉系爭不動產，受贈人亦無因取得該等財產而為主債務人，無論從形式上或實質上，均與遺產及贈與稅法第21條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。（七）周賢彥及周博彥等2人未支付任何價金前，即取得原屬原告及林銀英等2人分別所有溪墘段（答辯狀誤繕為海墘段）975及791地號建地及基地上房屋，嗣約7個月或1年2個月後將該等建地與房屋出售予第三人或設定抵押權取得款項，始交由原告或由周博彥清償原告89年向京城銀行安南分行之借款，此先移轉建地及房屋予買受人，待買受人出售房地後再給付原取得房地之價款或代清償債務，核與一般買賣行為有違，亦與遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定不符。況原告與其侄及其子間之房屋及建地之交換及合併分割等移轉行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開建地及房屋予其侄及其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地及房屋時應納之贈與稅，原告移轉系爭不動產之真意難謂為買賣，原告所訴顯對事實及法令有誤解，洵不足採。（八）末按被告已就原告所提證物及被告蒐集之相關資料詳加審酌，依據證物所呈現之事實涵攝適用法律規定，並無違反行政程序法第6條及第9條之規定。綜上，本件經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅或配偶相互贈與財產不計入贈與總額之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之溪墘段975、791地號等2筆建地及海佃路1段194及262號等2間房屋予周賢彥及周博彥等2人，核屬贈與行為，原告主張該等建地及房屋之交換與分割行為，屬遺產及贈與稅法第21條「贈與附有負擔」或同法第5條第6款「但能提出已支付價款之確實證明」之規定，洵不足採，詳如前述，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽。是被告復查決定重行核算本件贈與總額應為7,998,828元，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定本件贈與總額7,795,269元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告與其子周博彥及其侄周賢彥等3人，以不動產交換及免徵贈與稅之公共設施保留地與建地形成共有關係再予合併分割之方式，將應稅之建地及房屋移轉予其子及其侄等2人所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
（二）次按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）經查，訴外人周國珍（即原告之大伯，周賢彥之父）於90年2月13日將其所有坐落台南市○○區○○段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地贈與原告（應有部分各1/90000）、周賢彥（應有部分各89998/90000、89998/90000、89998/90000、89998/90000、89998/90000及37659/90000）及林銀英（周國珍之配偶，應有部分各1/90000、1/90000、1/9000
0、1/90000、1/90000及35429/90000）等3人，嗣原告於90年2月13日將所有坐落台南市○○區○○段○○○○號建地應有部分1/90000以買賣原因移轉登記予周賢彥，復原告、林銀英及周賢彥等3人於90年3月2日及同年月9日經由上開共有土地分割及台南市○○區○○路1段194號房屋交換，使周賢彥取得溪墘段975地號建地及其上建物海佃路1段194號房屋全部，原告及林銀英則分別取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號等5筆公共設施保留地應有部分各1/2及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各27283/90000、62717/90000。復原告於90年3月30日將前述共有土地分割取得之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地贈與周博彥（應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及27282/90000），嗣原告及林銀英於90年5月10日以渠等共有之台南市○○區○○路1段262號房屋，與周博彥受贈取得前述海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各11379/90000辦理不動產交換，使周博彥取得海佃路1段262號房屋全部，林銀英取得海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各5690/90000，原告則取得海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各5689/90000。另原告及林銀英分別於90年3月30日將渠等所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與乙○○及周國珍，復於90年5月10日將渠等共有溪墘段791地號建地應有部分2/90000以買賣原因移轉登記予周博彥，嗣林銀英之配偶周國珍於90年7月17日將其所有海前段67、96、109地號及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各8476/90000、37417/90000、37417/90000及43676/90000以買賣原因移轉登記予周博彥，原告之配偶乙○○則於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地贈與原告（應有部分各2227/90000）、林銀英（應有部分各1/90000）及周博彥（應有部分各64130/900
00、35189/90000、35189/90000、41448/90000）等3人，嗣原告於90年7月31日經由上開共有土地分割，使周博彥取得溪墘段791地號建地全部，林銀英取得海前段67、96、109地號及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各43887/90000，原告則取得海前段67、96、109地號及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各46113/90000等情，業據兩造分別陳明在卷，並有台南市政府都市發展局90年1月11日南都計一字第408號函、同年月12日南都計一字第409號及第412號函、土地登記謄本、建築改良物所有權狀、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地交換所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、被告贈與稅應稅案件核定通知書及其所製作之「原告90年度藉免稅公設地移轉建地予其子周博彥及侄周賢彥流程說明」等影本附原處分卷足稽。綜上各情可知，原告及相關人士（周國珍、林銀英、乙○○）於短時間內，重覆利用海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地，藉由贈與或出賣較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之建地予原告之子周博彥及侄周賢彥等2人之方式，形成原告、周博彥、周賢彥等3人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割及不動產交換之方式，使周博彥、周賢彥分別取得上開建地及房屋，原告則取得公共設施保留地之部分應有部分，故原告實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地與原為其所有建地及房屋合併分割及不動產交換之方式，巧妙安排移轉應稅之建地及房屋予其子周博彥及其侄周賢彥等2人，而達成將建地及房屋贈與其子及其侄之目的，情實顯然。
（四）其次，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。而本件原告利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。本件原告及相關人士（周國珍、林銀英、乙○○）於短時間內，重覆利用海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地，藉由贈與或出賣較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之建地予原告之子周博彥及侄周賢彥等2人之方式，形成原告、周博彥、周賢彥等3人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係，此種移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告出賣原應課贈與稅之建地部分，因其出賣之應有部分微小，價值甚微且免徵贈與稅，然其子及其侄卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子及其侄共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割及不動產交換之方式，使原告之子及侄取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之土地（即溪墘段791及975地號等2筆建地應有部分各44999/90000）及房屋（即台南市○○區○○路1段194及262號等2間房屋應有部分各1/2）所有權。要言之，原告藉與其子周博彥及其侄周賢彥間進行一連串之非常規之土地移轉、合併分割及土地與房屋交換，終致原告之子及其侄取得原屬原告所有建地及房屋之應有部分，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其屬應稅之建地及房屋移轉給其子及其侄，而毋庸繳納贈與稅。是原告與其子、其侄間之土地移轉、合併分割及土地與房屋交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告卻經由上開巧妙安排之結果，達成由原告贈與上開建地及房屋予其子及其侄之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，周博彥及周賢彥等2人並非無償取得系爭建地，而係本於共有物分割取得，且原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果云云，並不足採。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，從而原告自不得據先前已確定之核課處分作為信賴基礎主張信賴保護。且該項核課處分並未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，‧‧‧，彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地合併分割，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋回溯增加人民所無之限制云云，亦不足取。
（六）又原告另主張其移轉系爭溪墘段791、975地號建地及台南市○○區○○路1段262、194號房屋予其子周博彥及其侄周賢彥前，已持上開土地及房屋分別向京城銀行安南分行抵押借款，嗣土地及房屋移轉後，係由周博彥及周賢彥清償，金額分別為800萬元及810萬元，此為土地及房屋移轉予渠等2人之對價，依遺產及贈與稅法第21條規定，上開負擔應自贈與額中扣除云云。惟按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）。經查，原告並未舉證證明其與周博彥及周賢彥為系爭贈與行為時，附有應由渠等2人負擔一定給付之債務約定，是原告主張系爭贈與附有負擔，已難採取。況且，周賢彥及周博彥等2人於90年3月至7月間經由不動產交換及共有土地合併分割之方式取得上開建地及房屋後，並未立即向京城銀行辦理債務承擔，前述借款之主債務人仍為原告，且借款利息亦均由原告之存款帳戶轉帳繳納，有原告存摺交易明細查詢及放款每月繳息（細）查詢等影本附原處分卷為憑。再者，周賢彥之父周國珍於90年10月18日代周賢彥將其受贈取得之溪墘段975地號建地及地上建物海佃路1段194號房屋出售予訴外人蕭強伯，並移轉登記於訴外人蕭瑞文名下，雙方約定買賣價款為1,330萬元，其中810萬元部分，於90年10月19日及同年月22日用以償還原告前揭借款650萬元及160萬元；另周博彥於91年9月25日以其受贈取得之溪墘段791地號建地及地上建物海佃路1段262號房屋，向京城銀行安南分行另行辦理抵押借款800萬元，並以借新還舊之方式償還原告先前之借款等情，業據原告陳明在卷，復有不動產買賣契約書、土地異動索引及京城銀行安南分行95年8月2日
（95）京城安分字第381號、第383號函等影本可稽。是縱令周博彥及周賢彥於取得系爭受贈土地及房屋後有清償上開債務，核亦屬系爭贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。原告主張上開擔保債務應適用遺產及贈與稅法第21條自贈與總額中扣除云云，並無可採。另本件係原告利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產，經被告查獲後參酌財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋意旨，就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，非依遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之情形予以核課，原告主張民法第825條既規定共有物分割後共有人負與出賣人相同之責任，則周博彥及周賢彥分別承受並清償原告在京城銀行之未償貸款800萬元及810萬元，當為買賣價款之一，並符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書確能提出支付價款之規定，免徵贈與稅云云，顯係對法律有所誤解，洵不足採。
（七）綜上所述，原告之主張並不可採，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按台南市○○區○○段791、975地號等2筆建地應有部分各44999/90000之土地公告現值及海佃路1段194、262號等2間房屋應有部分各1/2之房屋評定現值，核定本次贈與總額7,795,269元，加計90年度前次核定贈與總額8,225,081元，核定原告90年度贈與總額16,020,350元，贈與淨額6,795,365元，應納稅額874,026元，雖因被告原處分將溪墘段975地號建地之公告現值55,000元/㎡誤為52,500元/㎡，並將海佃路1段262號房屋之評定現值506,700元誤為457,900元而有違誤，然因原處分計算結果對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則之規定，原處分及訴願決定仍應予維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
書記官 周 良 駿