高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00422號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700088830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國90年間，以贈與或交換或共有土地分割方式，移轉坐落台南市○○區○○段（下稱溪墘段）976地號及地上海佃路1段192號建物（應有部分1/2），坐落溪墘段934地號及地上海佃路1段244號建物（應有部分1/1）等應稅土地及建物予其子周博彥、周健彥等2人，經被告辦理清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時，查獲原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段976、934地號等2筆建地應有部分1/2及89999/90000公告土地現值及海佃路1段192、244號等2間房屋持分1/2及1/1評定現值，核定本次贈與總額16,573,993元，加計90年度前次贈與額11,289,203元，核定90年度贈與總額27,863,196元，贈與淨額15,574,668元，應納稅額3,330,387元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件共有物分割及交換並非無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，與遺產及贈與稅法第4條第2項規定有別，而本件分割及交換行為時並無法律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理共有物分割或交換，應繳納贈與稅，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，以行政命令增加法律所無之規定，且任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違行政程序法第8條及憲法第19條租稅法律主義之規定，亦與憲法保障人民之意旨暨法律保留原則有違。
（二）行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，司法院釋字第287號解釋甚明。財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋以：「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：『以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分』以贈與論，應依法課徵贈與稅。」反言之，如依公告現值計算，並無價值不相當情形者，並無需繳納贈與稅，亦不需申報，且其對土地類別並無明列，顯全部種類土地皆可適用。另財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋認：「共有土地協議分割後，．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」換言之，無差額者，即使為二親等內親屬亦不需申報，且其對土地使用區別，亦無限制，顯適用於各類土地。本件公共設施保留地與其他土地之共有物分割、交換，依前開財政部函釋，係屬合法，且係於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號解釋令公布後方有限制，顯見共有物分割無差額者，於該解釋令發布前，並無需申報贈與稅情事。又公共設施保留地與建物或土地等值之交換並無應繳納贈與稅之法律規定，依司法院釋字第287號解釋之法律安定性原則，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號解釋令公布前之共有物分割、交換，尚無應課贈與稅之爭議。
（三）原告以公共設施保留地與建地共有分割及交換之類似案件，被告所屬安南稽徵所曾在90年1月間向財政部請示，財政部延宕至92年4月9日才發布台財稅字第0910456306號函釋，在此期間，原告曾以公共設施保留地與建地辦理交換或共有物分割，其差額地價並向被告申報贈與稅，被告並未認定應繳納贈與稅而核發贈與稅免稅證明書予原告。另原告以重複辦理共有物分割後之公共設施保留地贈與2子，被告亦多次核發贈與稅免稅證明書供原告完成共有物分割登記，當時被告並未認定原告有違法漏稅行為，原告信賴行為時被告所為之處分，而事隔多年，被告再以財政部一紙行政命令推翻原先已確定之處分，溯及既往補徵贈與稅，實與信賴保護原則有悖，如容許行政機關對原已核定之課稅處分，於嗣後以行政命令推翻，無異對納稅人形成租稅突襲，實非現代法治國家所當為。
（四）按「共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：1.以原物分配於各共有人。2.變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」分別為民法第819條、第823條、第824條及第825條所明定。準此，共有物分割者，其契約性質與內部關係於我國民法已有明文規定，共有物分割之行為屬於共有人間之私法行為，其法律行為應適用上列法條，乃屬無庸置疑。且財政部亦有發布前開共有物分割及交換無差額者，尚無視同贈與之行政命令。惟被告對於原告與周健彥之共有物分割及交換，以實質課稅原則為由，認為係贈與行為並核課贈與稅，顯然違法課稅。
（五）又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條所明定。原告之行為確為雙方合意之交換及共有物分割契約行為，並無前述法條「財產無償給予他人」及「經他人允受」之構成贈與要件，惟被告仍以贈與認定，原告不服，主張原告與周健彥間共有物分割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用地，乃約定原告以溪墘段934地號土地及地上海佃路1段244號房屋向台灣中小企業銀行永康分行（下稱台灣中小企銀）貸款之8,000,000元由周健彥承受償還，作為共有物分割及交換之代價，被告既然認定係「贈與」，原告乃將前述共有物分割及交換之土地及建物視同「買賣」之代償款之買賣價，主張為贈與附有負擔，然被告於核課贈與稅時，採「實質課稅」，對此「贈與附有負擔」卻有採取「形式外觀」，相同一案，兩套標準，此與行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」及第9條「行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定不符。
（六）再者，共有物分割及交換民法既規定負有與買賣相同義務，則原告以溪墘段934地號土地及地上海佃路1段244號建物向台灣中小企銀貸款8,000,000元由周健彥承受負擔清償，當為買賣價款之一，周健彥清償貸款亦為當事人之本意。且周健彥亦於91年3月6日以分割及交換取得之土地及建物向台灣中小企銀申請以借新還舊方式償還原告未償貸款8,000,000元，並延續原告83年8月8日經地政機關登記之原抵押權設定，將債務人變更為周健彥，該借款現仍由周健彥還本付息中，有土地、建物登記謄本及台灣中小企銀證明書可稽。按法律之正確適用必須建立在明確之客觀事實基礎上，若事實不明，該等行為即應採取其應適用之法條來進行法律判斷。又此處所謂「事實」乃是指與本案法律適用有關之「構成要件事實」，其內容必須有條理有邏輯，而該法律行為應有體系的呈現該等事實之具體內容。本件事實特徵在於外觀事證顯示，兩造所訂立共有物分割及交換契約，應屬買賣行為，既係因被告認定公設地並無價值，方有「指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，則原告既有共有物分割建地及交換房屋承受人周健彥承受貸款之約定，則銀行貸款並非「無價值」確經房屋及建地承受人周健彥於過戶完成後履行代償之行為要件，則應符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之規定。則本件既有「能提出周健彥確已承受債務之確實證明」之構成要件，其法律效果為「該由建地及房屋承受人取得之不動產，已支付給建地及房屋原移出人買賣價款」，而被告所認定之贈與行為，應扣除該已支付之台灣中小企銀貸款8,000,000元，亦即本件因有付款之事實，故建地及房屋承受人周健彥確有出資購買系爭土地之事實存在。原處分及訴願決定只以實質課稅認定，而債務不予實質認定，一案兩套標準，顯然違反租稅公平等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項前段、第3項及第25條所規定。復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。
（二）所謂「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅是依據稅捐法規預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。況租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
（三）原告與其子間之土地移轉、分割及交換等行為，形式上固係透過私法契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而以此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與系爭不動產予周博彥及周健彥等2人之目的，況此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地及房屋應納之贈與稅，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是本件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符。
（四）本件贈與日期為90年4月24日、4月30日、6月15日及9月25日，依首揭規定計算其核課期間分別自90年5月25日、5月31日、7月16日及10月26日起至97年5月24日、5月30日、7月15日及10月25日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，又其係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關依職權查得有關課稅之重要事實，自得依法補徵。
（五）又憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程序法第119、120及126條規定），即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴保護行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告係以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形並不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則之適用餘地，被告依首揭稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內依法補徵贈與稅，亦無不合。
（六）遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言（參見最高法院32年上字第2575號判例），此因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減少。查本件受贈人周健彥於90年度受贈溪墘段934地號土地及其地上建物時，借款債務人仍為原告，借款利息均由原告之存款帳戶支付，受贈人並無承受任何債務，又受贈人周健彥係於91年3月間始以受贈之不動產設定抵押權向台灣中小企銀借款8,000,000元，用以償還原告2筆計8,000,000元之借款，有土地、建物登記申請書、異動索引查詢資料及台灣中小企銀96年10月3日96永康字第438號函可稽，是原告並非以訂立贈與契約附款，辦理贈與稅申報方式移轉系爭不動產，受贈人亦無因取得該等財產而為主債務人，無論從形式上或實質上，均與遺產及贈與稅法第21條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。
（七）周健彥未支付任何價金前，即取得原屬原告所有溪墘段934地號建地暨基地上海佃路1段244號房屋，嗣半年及9個月後將該等建地與房屋設定抵押權取得款項，始由周健彥清償原告83年間向台灣中小企銀借款，此核與一般買賣行為有違，亦與遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定不符。
況原告與其子間之房屋及建地之交換及合併分割等移轉行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開建地及房屋予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地及房屋時應納之贈與稅，原告移轉系爭不動產之真意難謂為買賣；再者，原告係利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產予其子，被告乃就其實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，非依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論案件課徵之，是原告所訴顯對事實及法令有所誤解，洵不足採。又被告已就原告所提證物及被告蒐集之相關資料詳加審酌，依據證物所呈現之事實涵攝適用法規定，並無違反行政程序法第6條及第9條規定。
（八）綜上，本件經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅或配偶相互贈與財產不計入贈與總額之台南市○○區○○段（下稱安和段）187-3、同市區○○段（下稱海前段）6
7、77、96、109及同市區○○段（下稱十字段）1102地號等6筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之溪墘段976、934地號等2筆建地及海佃路1段192及244號等2間房屋予周博彥及周健彥等2人，核屬首揭規定之贈與行為，原告主張該等建地及房屋之交換與分割行為，屬遺產及贈與稅法第21條贈與附有負擔或第5條第6款但能提出已支付價款之確實證明之規定，洵不足採，詳如前述，有贈與稅申報、核定應核發贈與稅免稅證明書或不計入贈與總額證明書資料及土地登記申請書等影本可稽。是被告復查決定依首揭規定，重行核算本次贈與總額應為16,789,963元，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃核定本次贈與總額16,573,993元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告以贈與或交換或共有土地分割方式，將溪墘段976、934地號等2筆應稅建地及海佃路1段192號及244號等2間應稅建物移轉予其子周博彥、周健彥等2人，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？又被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段976、934地號等2筆建地應有部分1/2及89999/90000公告土地現值及海佃路1段192及244號等2間房屋應有部分1/2及1/1評定現值，核定應納稅額3,330,387元之處分，是否違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則？又原告以溪墘段934地號土地及地上海佃路1段244號建物向台灣中小企銀貸款8,000,000元得否於本次贈與總額中扣除？
五、經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
（二）次按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。是稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）經查，本件原告之配偶黃金聰於90年3月30日將其所有安和段187-3、海前段67、77、96、109及十字段1102地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/9 0000及27282/90000、1/90000及44999/90000、1/90000及44999/90000、1/90000及44999/90000、1/90000及44999/ 90000、1/90000及44999/90000贈與原告及其子周博彥；林銀英（原告弟周國珍之配偶）於同日亦將其所有安和段187-3、海前段67、7
7、96、109及十字段1102等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與其配偶周國珍，另將應有部分各62716/900
00、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及44999/90000移轉予周博彥；另周國珍於90年4月2日將其所有溪墘段976地號建地（周國珍及原告應有部分各1/2）應有部分1/90000移轉予周博彥；嗣90年4月24日原告經由上開共有土地分割，使其子周博彥取得溪墘段976地號建地全部，及安和段187-3、海前段67、77、96、109及十字段1102等6筆公共設施保留地應有部分各15166/90000，原告及周國珍則取得安和段187-3、海前段67、77、
96、10及十字段1102等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000。嗣原告及周國珍復於90年4月30日以渠等共有海佃路1段192號房屋（應有部分各1/2），與周博彥共有（應有部分15166/90000）之安和段187-3地號公共設施保留地應有部分12518/90000辦理不動產交換，使周博彥取得海佃路1段192號房屋全部，及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分2648/90000，原告及周國珍則取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各43676/90000。另原告於90年5月10日將其所有溪墘段934地號建地應有部分1/90000贈與其子周健彥，並於90年5月18日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額139元；周國珍亦於同日將其所有（應有部分37417 /90000）海前段67地號公共設施保留地應有部分28941/90000移轉予周健彥；嗣原告於90年6月15日以其所有海佃路1段244號房屋，與周健彥共有（應有部分28941/90000）之海前段67地號公共設施保留地應有部分28941/90000辦理不動產交換，使原告之子周健彥取得海佃路1段244號房屋全部，原告則取得海前段67地號公共設施保留地應有部分66358/90000。原告、周國珍及周博彥又於90年7月17日將渠等共有之海前段77及十字段1102地號等2筆公共設施保留地應有部分37416/90000、37417/90000及15166/90000移轉予周健彥；另原告之配偶黃金聰於90年8月8日將其所有（應有部分46113/90000）安和段187-3、海前段67、96、109地號等4筆公共設施保留地應有部分46112/90000、1/90000分別贈與周健彥及原告；林銀英亦於同日將其所有（應有部分43887/90000）安和段187-3、海前段67、96、109地號等4筆公共設施保留地應有部分43887/90000移轉予周健彥；嗣90年8月15日原告經由上開與周健彥共有之溪墘段9 34地號建地及海前段77及十字段1102地號等2筆公共設施保留地辦理共有土地分割，使其子周健彥取得溪墘段934地號建地應有部分1388/9000，原告則取得溪墘段934地號建地應有部分7612/9000及海前段77、十字段1102地號等2筆公共設施保留地全部。原告又於90年9月3日經由上開與周健彥共有之溪墘段934地號建地及安和段187-3、海前段67、96、109地號等4筆公共設施保留地辦理共有土地分割，使其子周健彥取得溪墘段934地號建地應有部分7236/9000，原告則取得溪墘段934地號建地應有部分1764/9000及安和段187-3、海前段6
7、96、109地號等4筆公共設施保留地全部。原告另於90年9月6日將其所有海前段67地號公共設施保留地應有部分8702/9000贈與其子周健彥，並於90年9月11日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額2,320,339元，同額減除公共設施保留地扣除額；嗣90年9月25日原告經由上開與周健彥共有之溪墘段934地號建地（原告應有部分1764/9000，周健彥應有部分7236/9000）及海前段67地號公共設施保留地（原告應有部分298/9000，周健彥應有部分8702/9000）辦理共有土地分割，使其子周健彥取得溪墘段934地號建地全部，原告則取得海前段67地號公共設施保留地全部。嗣經被告辦理清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時，查獲原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段976、934地號等2筆建地應有部分1/2及89999/90000公告土地現值及海佃路1段192及244號等2間房屋應有部分1/2及1/1評定現值，核定本次贈與總額16,573,993元，加計90年度前次贈與額11,289,203元，核定90年度贈與總額27,863,196元，贈與淨額15,574,668元，應納稅額3,330,387元。原告不服，申經復查結果略以，90年度溪墘段976地號土地公告現值應為55,500元/㎡（被告初查誤為52,500元/㎡），經重行核算本次贈與總額應為16,789,963元，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃維持原核定等情，業經兩造分別陳明在卷，並有土地、建物登記謄本、土地建物查詢資料單、贈與稅申報書、土地暨建築改良物贈與所有權移轉契約書、土地暨建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地暨建築改良物交換所有權移轉契約書、共有土地暨建築改良物所有權分割契約書、土地登記申請書、贈與人利用公共設施保留地贈與其子建地情形表、被告贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書、地價查詢資料單及復查決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。綜上各情可知，原告及其配偶黃金聰、弟周國珍、弟媳林銀英（周國珍之配偶）於短時間內，以贈與較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之建地，再以交換或共有土地分割方式，使其子周博彥、周健彥分別取得上開應稅土地及建物，其他共有人則取得共有之公共設施保留地，故原告實係藉由贈與或交換或合併分割免徵贈與稅之公共設施保留地與原為其所有應稅土地及建物之方式，巧妙安排移轉應稅土地及建物予其子周博彥、周健彥等2人，而達成將應稅土地溪墘段976、934地號等2筆建地及建物海佃路1段192號及244號等2間房屋贈與其子之目的，情實顯然。
（四）按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件土地及建物贈與、交換及共有分割情形，原告係先贈與價值高額之公共設施保留地予其子周博彥、周健彥，而其表面上雖屬高額之贈與，但因公共設施保留地免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，造成每次贈與公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；經此安排使原告之子周博彥、周健彥取得之公共設施保留地價值，與原告所餘留之建地及建物價值相當後，旋於短時間內，再以共有物分割及所有權交換之方式，使原告之子周博彥、周健彥取得上開建地及建物，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子周博彥、周健彥之標的，由原來之公共設施保留地挪移為應稅之建地及建物，足見原告顯係刻意安排由贈與公共設施保留地予其子周博彥、周健彥為導管，達成原告無償輸送應稅建地及建物所有權予其子周博彥、周健彥之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子周博彥、周健彥間之贈與、分割及交換土地及建物等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地及建物予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與應稅財產時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之
1 之立法目的，原告顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告前述土地及建物交換行為，顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，周博彥、周健彥等人係本於土地分割或所有權交換取得系爭建地、建物，並非無償取得云云，並不足採。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地交換，嗣卻以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋回溯增加人民所無之限制云云，並不足採。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地及建物之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，．．．，彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地合併分割，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋回溯增加人民所無之限制云云，亦不足取。
（六）原告雖又主張其移轉系爭溪墘段934地號建地及其上建物（海佃路1段244號）予其子周健彥前，已持上開土地及建物向台灣中小企銀抵押借款8,000,000元，嗣土地移轉後，係由周健彥清償，此為土地移轉予周健彥之對價，依實質課稅原則，上開負擔應自贈與額中扣除云云。惟按，遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）。
經查，原告並未舉證證明其與周健彥為系爭贈與行為時，附有應由周健彥負擔一定給付之債務約定，是原告主張系爭贈與附有負擔，已難採取。況且，本件受贈人周健彥於90年度受贈溪墘段934地號土地及其地上建物時，借款債務人仍為原告，受贈人並無承受任何債務，又受贈人周健彥係於91年3月間始以受贈之不動產設定抵押權向台灣中小企銀借款8,000,000元，用以償還原告2筆計8,000,000元之借款，有土地、建物登記申請書、異動索引查詢資料及台灣中小企銀96年10月3日96永康字第438號函可稽。是縱令周健彥於取得系爭受贈土地及建物後有清償上開債務，核亦屬系爭贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。原告主張本件贈與附有負擔8,000,000元，應自贈與總額中扣除，洵不足採。另本件係原告利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產，經被告查獲後參酌財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋意旨，就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，非依遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之案件，原告主張溪墘段934地號土地及海佃路1段244號房地之未償貸款8,000,000元確由周健彥承受，應符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書確能提出支付價款之規定云云，亦無足採。
（七）綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭溪墘段976、934地號等2筆建地應有部分1/2及89999/90000（扣除已申報贈與應有部分1/ 90000）公告土地現值及海佃路1段192號及244號等2間房屋應有部分1/2及1/1評定現值，核定本次贈與總額16,573,993元，加計90年度前次贈與額11,289,203元，核定90年度贈與總額27,863,196元，贈與淨額15,574,668元，應納稅額3,330,387元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
書記官 蔡 玫 芳