高雄高等行政法院判決
97年度訴字第435號原 告 永駿豐建設工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700060650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有高雄縣○○鄉○○村○○路○○巷○○○號、212號及同號未保存登記房屋於民國96年間經法院拍賣，拍定金額合計新臺幣（下同）14,160,000元（含稅），經被告所屬高雄縣分局核定補徵營業稅額674,286元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）營業稅之租稅客體（對象）係貨物或勞務之銷售（或提供）行為（並非如財產稅，係以財產為租稅客體），執行法院既係立於出賣人之地位拍賣擔保財產，則系爭營業稅之租稅客體乃拍賣行為，而納稅義務人（即租稅債務人）應屬執行法院，並非原告（即債務人）。被告原處分認定之租稅主體（稅捐債務人）及納稅客體（對象）均屬錯誤：⒈按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營
業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。」「有下列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人除本法．．．。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2條第1、2款、第6條第2款、第16條第1項及第35條第1項所明定。又「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：二十一、法院、海關及其他機關拍賣沒入或查封之財產、貨物或抵押品。」復為統一發票使用辦法第3條及第4條第21款規定在案。
⒉依前揭統一發票使用辦法第4條第21款，法院拍賣查封之
抵押品雖依法免開統一發票，但法院仍屬營業稅法第6條第2款之營業人。況被告復查決定亦強調「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人，立於出賣人之地位。」（最高法院49年度台抗字第83號判例參照）。依此法理，法院依強制執行法所為債務人財產之拍賣行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法應課徵營業稅。復依營業稅法第35條第1項之規定，負有申報及繳納營業稅之義務人乃是銷售貨物行為之執行（拍賣）法院，並非被查封財產之債務人。
⒊按營業稅乃消費稅中之間接消費稅，其稅捐客體乃銷售貨
物或勞務之行為（貨物之讓與等）或外國貨物之進口行為（營業稅法第1條參照）。系爭貨物之銷售（讓與）行為乃由執行法院所施行，在租稅法理上即為納稅義務人。原告既非銷售系爭房屋之營業人，而系爭房屋亦非進口之貨物，原告自不該當營業稅法第2條「納稅義務人」之構成要件。被告主張依營業稅法第2條第1款及第3條第1項規定，原告即為營業稅之納稅義務人，洵無可採。綜上，依營業稅法第2條第1款及第6條第2款之規定，本件房屋拍賣衍生營業稅之納稅義務人為拍賣物之銷售人（亦即執行法院），而非原告（即債務人）。本件被告所認之稅捐主體（稅捐債務人）及稅捐客體（對象）均屬錯誤。
（二）被告援引之財政部85台財稅第000000000號函釋，顯係以行政命令免除執行法院報繳營業稅之義務，並創設「債務人」報繳營業稅之租稅債務，違反租稅法律主義，並有割裂適用法律之情事，自屬違法無效：
⒈按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管
稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」暨「法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業．．．三、至未獲分配之營業稅款應由稽徵機關另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」分別為營業稅法施行細則第47條第3項及財政部台財稅第000000000號函釋在案。
⒉依前揭營業稅法第2條第1款明定「銷售貨物或勞務之營業
人」即營業稅之納稅義務人。況執行法院既係代替債務人，立於出賣人地位，而拍賣行為既是營業稅之稅捐客體，則稅捐主體（即納稅義務人）自屬執行法院，此乃法律所明定之納稅義務人，不容稽徵機關假藉稽徵作業，以行政命令免除「銷售貨物之營業人（即系爭執行法院）」報繳營業稅之義務，並創設「被拍賣貨物之原所有人（即債務人）」報繳營業稅之租稅債（義）務，此種便宜行事之稅捐稽徵作業，顯然違反憲法第19條租稅法律主義，自屬違法無效。
⒊況且，拍賣行為既認定執行法院立於貨物之銷售人地位，
以完成買賣行為；但於租稅核課時，卻認其並非銷售貨物之營業人，顯然自相矛盾，且有割裂適用法律之情事，依大法官釋字第385號「該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨，亦屬無效。被告所稱「拍賣衍生而未獲分配之營業稅款，依上開函釋，應由稽徵機關另行填發繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，並未課予債務人自行報繳之義務」云云之答辯，雖「並未課予債務人自行報繳之義務」，但被告仍向債務人追繳營業稅，結果仍責由債務人負擔此項租稅債務（僅其方式不同）。租稅效果既相同，仍同屬「違反租稅法律主義，而創設債務人被追繳營業稅租稅債務」之違法行為，自屬無效。
（三）執行法院拍定金額（1+5﹪徵收率），始屬正確之「拍賣所得價金」，此部份執行法院始得依民法規定分配予債權人。至於依營業稅法（公法上）規定加徵之營業稅並非「拍賣所得價金」，乃係履行代徵義務，自應由稅捐繳納義務人（執行法院）向公庫繳納。執行法院若未依法繳納，被告本應向執行法院追償其超額分配之代徵營業稅稅款，而非向債務人求償：
⒈按稅基亦即課稅計算基礎或課稅標準，乃是對於稅捐客體
整體，以金額、數量或件數加以數量化，此類金額、價額或數量等即稱為稅基。對於稅基適用規定之稅率，即可算出稅額；而在營業稅之稅基乃銷售貨物或勞務行為之對價金額。復依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點「應納營業稅稅額＝拍定或成交價額÷（1+5﹪徵收率）×徵收率5﹪」之規定，拍定價額除以（1+5﹪徵收率），方屬正確之「拍賣所得之價金」（亦即正確之銷售額），亦即系爭營業稅之稅基。易言之，拍定價額除以（1+ 徵收率5﹪）計算而得之銷售額，方屬擔保品之拍賣所得價金，而就該銷售額乘以規定稅率（5%）所計得之營業稅額係屬銷項稅額（營業稅法第14條第2項參照），並非拍賣之價金，且係執行法院基於公法上規定應履行之代徵義務，其向買受人（拍定承買人）收取之營業稅額（即消費稅），自應依營業稅法第15條第1項及同法第35條第1項由營業人（即執行法院）向公庫繳納後再通（申）報主管稽徵機關。
⒉「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔
保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」為民法第860條明文闡明「抵押權之意義」，亦即使抵押權人之債權得以標的物賣得之金額清償之，以確保其債權必能受清償之物權也。是以，執行法院得予分配予債權人者，應僅限於擔保品（不動產）拍賣所得價金（並非拍定價額），並不及於依公法規定應向買受人收取之銷項稅額；而執行法院乃居於營業稅法上之代徵義務人，應負稅捐繳納義務人代徵及向國庫繳納銷項稅額之責任，而非用以分配予債權人。
⒊況且，若就拍定承買人立場觀察，承買人所支付之拍定價
係包括成交價金及進項稅額〔財政部台財稅第000000000號函釋「稽徵機關應就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，逕向公庫繳納，除收據聯應送買交人作為記帳憑證外，如買受人屬營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」規定參照〕。故其取得拍定不動產之承買契價（成交價金）應僅係拍定價額除以（1+徵收率5﹪）之金額，並不包括營業稅額（營業稅法第16條第1項規定參照）。
⒋再者，依營業稅在租稅法上之定性，係屬間接消費稅性質
，故買受人除了支付不動產之價金外，尚須負擔因此項財產讓與（銷售）行為之消費稅，故此項消費稅係透由銷售行為之營業人代徵並應繳納予國庫，而非不動產之買賣價金。是以，執行法院自無權將代國庫徵收之消費稅分配予債權人，縱其違法分配亦衍生賠繳責任。奈本案執行法院竟將拍定價全數（包括銷售額及營業稅額）分配予債權人，顯然違反前揭營業稅法及民法之規定，被告自應依法向執行法院據理力爭，由執行法院依法向國庫繳納系爭營業稅，始屬正辦。被告更無法理轉向債務人（即原告）要求補徵，若此，顯己超出抵押債權、務之範圍〔蓋就提供擔保品之義務人而言，其最大風險應限於擔保品被拍賣清償擔保之債務而已，自無擔保品被拍賣抵償外，尚須另繳衍生之營業稅，以補貼債權人（因債權人若是營業人可申請該進項稅額之退抵）之法理，顯已逾越社會觀念與經驗法則〕，且違反營業稅法之租稅架構，自屬於法無據，洵無可採等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」為稅捐稽徵法第6條第1項及第2項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：‧‧‧2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「納稅義務人欠繳本法規定之稅款、…依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應納之稅款，均應較普通債權優先受償。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第2款、第57條及同法施行細則第47條第3項、第4項所規定。復按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第5點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）第按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人，立於出賣人之地位。」最高法院49年度臺抗字第83號著有判例，是法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告系爭房屋既經法院受理強制執行事件於96年7月13日拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，被告所屬高雄縣分局依首揭規定，以原告為營業稅之納稅義務人，按拍定金額14,160,000元核算應課徵營業稅額674,286元〔14,160,000元÷（1＋5﹪）×5﹪〕，向法院聲明參與分配，嗣因拍定金額經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，致應課徵之營業稅額全數未獲分配，有臺灣高雄地方法院民事執行處96年7月13日96雄院隆95執溫字第57397號函附強制執行事件債務人之不動產拍定金額附表及96年8月20日96雄院隆民溫95執字第57397號通知強制執行金額計算書分配表等附卷可稽，其拍賣事實足堪認定，本件原告為系爭房屋之原所有人，依營業稅法第2條第1款及第3條第1項規定，原告即為營業稅之納稅義務人，其訴稱原處分之納稅主體錯誤云云，洵不足採。
（三）再按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」為稅捐稽徵法第6條第1項及第2項所明定，其立法理由係為納稅義務人滯欠稅捐，能優先於普通債權而徵收，惟其受償順序，除土地增值稅、地價稅及房屋稅優先於一切債權及抵押權外，其他稅捐之徵收（包含營業稅），僅能優先於普通債權，從而營業稅法施行細則第47條第3項亦僅規範應課徵之營業稅優先於普通債權而徵收，而財政部85年10月30日台財稅第000000000號函規定，未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」向被拍賣貨物之原所有人補徵，並未課予債務人自行報繳之義務，原告訴稱上開財政部函釋違反租稅法律主義及應向法院追償其超額分配之代徵營業稅款云云，顯係誤解法令。
（四）本件原告系爭房屋於96年間經法院拍賣，因拍賣所得之價款，全數用以清償其私人積欠之債務，被告並未獲得分配任何稅款，則被告所屬高雄縣分局依首揭規定，就未獲分配之營業稅款，另行填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅674,286元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有營業稅隨課（406）核定稅額繳款書、台灣高雄地方法院民事執行處95年度執字第57397號拍定通知函、強制執行金額計算書分配表附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為系爭房屋因法院拍賣衍生之營業稅，應否由原告負擔？而原告主張本件營業稅，不應由其負擔，無非以：㈠法院拍賣查封之抵押品雖依法免開統一發票，但法院仍屬營業稅法第6條第2款規定之營業人，負有報繳營業稅之義務，故本件營業稅之納稅義務人為執行拍賣之法院，而非被查封財產之原告（即債務人），原處分之納稅主體顯屬錯誤。㈡本件正確之「拍賣所得價金」應為拍定金額÷（1＋5﹪徵收率），此部分執行法院始得依法分配予債權人。至於系爭營業稅並非「拍賣所得價金」，乃係履行代徵義務，自應由執行法院向公庫繳納，若執行法院未依法繳納，被告應向執行法院追償其超額分配之代徵營業稅款，而非向債務人求償。㈢財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋，顯係以行政命令免除執行法院報繳營業稅之義務，並創設債務人報繳營業稅之租稅債務，違反租稅法律主義，並有割裂適用法律之情事，自屬違法無效等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第4款、第15條第1項、第16條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項定有明文。依上開規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，自無疑義。次查銷售額依上開規定，固不包括本次銷售之營業稅額，然銷售貨物或勞務之營業人，依上述規定，得以當期銷項營業稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，故銷售者對銷項稅額受有利益者，自應由銷售者繳納進項營業稅，亦即以銷售者作為納稅義務人，乃屬當然。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字第217號及第210號著有解釋。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。
（二）次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第5點所規定。復按「至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋有案，核該財政部函釋亦僅為協助下級機關為稽徵實務上細節性及技術性解釋，無創設及增加納稅義務人之負擔，且符合法規原意，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
（三）查，原告為系爭房屋之所有權人，系爭房屋經臺灣高雄地方法院民事執行處95年度執字第57397號強制執行事件，於96年7月13日拍定，因拍定金額合計14,160,000元（含稅）經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，致應課徵之營業稅額674,286元全數未獲分配之事實，有上述臺灣高雄地方法院民事執行處96年7月13日96雄院隆95執溫字第57397號函附強制執行事件債務人之不動產拍定金額附表、96年8月20日96雄院隆民溫95執字第57397號通知強制執行金額計算書分配表等可稽，是被告依首揭規定，就未獲分配之營業稅款，另行填發「營業稅隨課核定稅額繳款書」補徵原告營業稅額674,286元，核屬有據。
（四）第按「．．．強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位．．．」最高法院80年台抗字第143號判例闡釋甚明，是法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅；且法院之拍賣行為，並非自行銷售貨物，拍賣行為之出賣人為債務人，法院並非出賣人，亦非營業稅法第6條第1項第2款規定之營業人。本件原告所有系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得價金，進而清償債務之事實，依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，尚非法院，至為顯然。次按司法院釋字第367號對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為拍定人，同申以出賣人為納稅主體之意旨。至統一發票使用辦法第4條第21款有關法院、海關及其他機關拍賣沒入或查封之財產、貨物或抵押品得免開統一發票之規定，係因法院等拍賣機關並非貨物之銷售人，本無開立統一發票之義務，加以向拍賣之債務人取具發票確有事實上之困難，為使拍賣程序順利進行，自得免開統一發票，要非指債務人免納營業稅。是以，法院拍賣時，仍無改出賣之營業人方為納稅主體，且該營業人仍應依規定繳納營業稅之義務。本件法院拍賣原告之房屋部分，原告為系爭房屋之出售人及銷售貨物者，拍定之價金包括本次營業稅額，固為不爭，但拍定價金全部做為清償原告所欠之債務，係由原告取得該拍定之價金而受利益，且原告繳納本件銷項稅額後，尚可扣抵進項稅額，如有溢付，亦可取回該稅款，依前開說明，被告向原告課徵本件營業稅，自無不合。是以財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，於法尚無違。原告主張營業稅之租稅客體係貨物或勞務之銷售行為，執行法院既係立於出賣人之地位拍賣擔保財產，則系爭營業稅之租稅客體乃拍賣行為，而納稅義務人應屬執行法院，並非原告，原處分認定之租稅主體及納稅客體均屬錯誤，及指摘財政部85台財稅第000000000號函釋，以行政命令免除執行法院報繳營業稅之義務，並創設「債務人」報繳營業稅之租稅債務，違反租稅法律主義，並有割裂適用法律之情事，屬違法無效云云，容有誤解，尚無可取。
（五）另按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」為稅捐稽徵法第6條所規定。足見僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及抵押權，而營業稅之徵收僅優先於普通債權，並無優先於抵押權之效力。又由於法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額所含銷項營業稅額，須待拍定後由法院通知主管營業稅之稽徵機關依上開法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4、5點規定核計後向法院聲明參與分配；且因營業稅之徵收僅優先於普通債權，並無優先於土地增值稅、地價稅、房屋稅及抵押權之效力；故法院無從於實行分配前，先自拍賣價金中扣取營業稅並向公庫或被告繳納，否則無異營業稅債權受清償之順位將優先於擔保物權所擔保之債權，其違反擔保物權優先於營業稅債權之優先權效力，而侵犯擔保物權人之優先受償權，違反上揭法律規定，彰彰明甚。營業稅既屬公法債權，應與私法債權同樣依法聲請參加分配，而不得於法令無據情形下，優先於擔保物所擔保之債權受償。查，系爭房屋經臺灣高雄地方法院95年度執字第57397號強制執行事件拍賣完畢，並經作成分配表在案，其拍賣房屋所得價款為14,1600,000元，依該分配表所載，其拍賣所得均不足以清償抵押權，有上開分配表附原處分卷（第1至7頁）可稽。準此，本件營業稅674,286元縱參加分配，亦未能獲得法院分配；況拍定價額所含營業稅額已充為原告清償債務而由原告取得利益，則被告對原告發單課徵，自無不合。從而，原告主張執行法院拍定金額（1+5﹪徵收率），始屬正確之「拍賣所得價金」，此部分執行法院始得依民法規定分配予債權人。至於依營業稅法規定加徵之營業稅並非「拍賣所得價金」，乃係履行代徵義務，自應由稅捐繳納義務人（執行法院）向公庫繳納，執行法院若未依法繳納，被告本應向執行法院追償其超額分配之代徵營業稅稅款，而非向債務人求償云云，亦有誤解，尚難採信。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採。從而，本件原告所有系爭房屋經法院拍賣後，被告就系爭營業稅既未獲分配，則被告對原告發單，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 29 日
書記官 蔡 玫 芳