高雄高等行政法院判決
97年度訴字第436號原 告 甲○○訴訟代理人 阮文泉 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700122610號及97年4月8日台財訴字第09700122620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經人檢舉以支票借貸貼現從中獲取高額利息，被告查得原告民國92、93年度向債務人新上企業股份有限公司（下稱新上公司）收取利息所得新臺幣（下同）8,796,549元、9,272,412元，併課原告92、93年度綜合所得稅。又原告92、93年度分別漏報財產交易、其他、營利、租賃及執行業務等所得64,178元、132,508元，分別合計8,860,727元、9,404,920元，被告依法核定漏稅額3,014,088元、3,230,680元，並依漏報所得其屬有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,506,700元、1,615,100元（計至百元）。原告分別就92、93年度之利息所得及罰鍰不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按個人綜合所得稅係就一定期間內個人財產增加為負擔對象，是以所得稅法第8條所指之「左列各項所得」不論股利、盈餘、勞務之報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益等，均為原物之天然及法定孳息，而不及於原物本身，現行稅法除遺產及贈與稅法規定，於原物所有權移轉時，方課以所有權之租稅負擔是為例外。又所得稅乃係針對所得課徵租稅，因此必須先要有所得，始有課徵所得稅之問題。且所得之課徵須以實際取得之日為準，尚未收取之所得皆不得課徵所得稅，此為收付實現原則。
（二）原告為王冠鋁業股份有限公司董事長，與新上公司有業務往來，因新上公司財務困難，該公司董事長乙○○請求原告協助調度資金，由於調借使用之資金並非一筆償還之後再續借，係於不同期間接連調借，原告資金並又全數自有，為保障借出之資金得以如數收回，乃與新上公司董事長乙○○簽訂議定書，按該議定書第4條約定：「甲方（乙○○）因無不動產足供週轉金之擔保，甲方同意每次向乙方（甲○○）調度資金時，乙方得先扣除甲方所交票據金額以所週轉時間依月息百分之三計算之金額作為擔保金，以其餘額作為週轉金額，上開擔保金之累積額，於期滿或因甲方無力償還借款等事由而經乙方通知停止協助週度資金而進行結算時，先抵充未償還週轉金之本金，再充利息，甲方絕無異議。」換言之，原告給付週轉金時，先扣除部分之金額，係供擔保之用，非屬利息。而甲乙雙方迄93年度3月初尚有資金往來，惟自93年2月起即陸續有到期之支票未兌現，雙方尚未結算，即因甲方之財務困難而終止，原告連本金都無法回收，擔保金亦因退票而未能實現，遑論有收受利息之事實。又被告所認定利息所得應係屬於未到期借款之擔保，且原告於93年收到退票金額高達24,234,307元，被告此種認定導致「失本金卻得孳息」，且為原物總財產淨減少之怪異現象，自非課徵綜合所得稅之本旨。況原告依上揭議定書已同意債務人要求就8,796,549元之擔保，抵償未收債權之本金，原告並無收受利息之情事甚明。另新上公司於93年6月26日開立之支票號碼CK0000000，面額為578,000元，被告計算本金578,000元，復計算利息所得578,000元，顯有錯誤。
（三）次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」該解釋藉「實質課稅公平原則」打破形式「租稅法律主義」應具指標意義，然所謂「依各法律之立法目的」係探求立法者真義，不拘泥於所用辭句，「衡酌經濟上之意義」則為不拘泥法律形式上之意義，「實質課稅之公平原則」須比較相同負擔能力者。被告以本件逐筆加計預扣之金額即屬利息所得，無視其連本金亦無法收回之事實，且債務人新上公司亦因財務週轉困難而暫停歇業致追索無門，就經濟本質言，原告非但無任何所得，尚且有損失，實無對其課徵利息所得稅之理，以符實質課稅公平之原則。
（四）按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是稅捐違章之裁處，除須行為人構成法定裁罰的客觀要件，行為人主觀上須有逃漏稅之故意或過失，更為裁處要件，此與稅捐課稅僅著重於課稅事實所彰顯的負擔能力，不問納稅義務人主觀上有無獲收益的意思，本質即有差異。原告貸出款項收取之票據截至93年5月底前，已有18,234,307元未獲兌現，故原告申報92年度及93年度綜合所得稅時，已無法收回前揭高額之款項，當認無系爭利息所得。則原告未如期申報系爭款項為92年度及93年度之綜合所得，仍符合一般經驗法則，非出於故意或過失，被告就此部分分別裁罰1,506,700元及1,615,100元，即不符裁罰要件。
（五）又依臺灣高雄地方法院96年度重訴字第231號民事起訴狀及判決記載，可證原告並未自新上公司收到任何利息（原扣除相當利息部分之擔保金金額已抵充本金）。退步言之，就民事判決附表，原告未收到任何利息，被告就原告收取利息部分之計算，亦應有再修正金額之必要等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息所得及罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）新上公司負責人乙○○自91年起陸續持新上公司支票或客票向原告借調資金，原告乃借用訴外人林明志、楊維源、余佳芬及余澤禎等人之銀行帳戶供轉匯款及兌領支票之用，原告亦自承有借款計息之實，且皆為其個人所為，與林明志等人無關，分別有高雄市政府警察局刑事大隊94年2月16日高市警刑大偵三字第0940001819號函、原告、乙○○筆錄及臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第3149號不起訴處分書附卷可稽。被告查證相關之匯款資料及支票兌領情形後，就已兌現支票之面額與原告貸放予新上公司之差額，核算原告92、93年度利息所得8,796,549元、9,272,412元，分別併課原告92年度及93年度綜合所得稅，洵無不合。
（二）原告主張與乙○○簽訂議定書，約定原告給付週轉金時，先扣除部分之金額，係供擔保之用乙節，被告業以96年7月10日財高國稅法字第0960044544號函文原告，就其提供逐筆借貸所約定之利率及預扣擔保金明細等證明文件，惟迄未提示，不足採據。又本件被告係就已兌現之支票與匯出金額之差額計算利息所得，未兌現者即未予併計利息，尚無所稱失本金得孳息之情事。
乙、罰鍰部分：
本件原告辦理92年度及93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報利息、財產交易、其他、營利、租賃及執行業務等所得合計8,860,727元、9,404,920元，致短漏所得稅額3,014,088元、3,230,680元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告按所漏稅額依漏報所得屬有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰1,506,700元、1,615,100元，揆諸首揭規定，並無不合。另按所得稅法第2條明文規定，凡有中華民國來源所得者，即應依法申報課稅，原告對漏報之所得即負有注意之義務，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告經被告查得92、93年度向新上公司收取利息所得8,796,549元、9,272,412元，併課原告92、93年度綜合所得稅。又原告92、93年度分別漏報財產交易、其他、營利、租賃及執行業務等所得64,178元、132,508元，分別合計8,860,727元、9,404,920元，被告乃核定漏稅額3,014,088元、3,230,680元，並依漏報所得其屬有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,506,700元、1,615,100元（計至百元）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告92年度綜合所得稅結算申報書、原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告92年度及93年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者，乃系爭8,796,549元、9,272,412元之款項是否為原告92年度、93年度之利息所得？此為兩造爭執所在。茲分述如下：
甲、利息所得部分：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」分別為所得稅法第13條及第14條第1項第4類所明定。
（二）又按綜合所得稅採收付實現制，此參司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」等語，即認斯旨。是個人綜合所得稅之課徵，以實際取得，即對實現之所得課徵。本件訴外人新上公司92年度及93年度陸續以該公司及第三人之支票向原告貼現借款，原告自借貸金額中扣除部分款項，為原告所不爭執，應堪認定。原告雖主張其與乙○○簽訂之議定書，約定扣除之金額，供擔保之用，系爭利息所得係未到期借款之擔保，並提出議定書為證云云。而原處分卷附議定書第4條固記載：「甲方因無不動產足供週轉金之擔保，甲方同意每次向乙方調度資金時，乙方得先行扣除甲方所交票據金額以所週轉時間依月息百分之三計算之金額作為擔保金，以其餘額為週轉金額，上開擔保金之累積額，於期滿或因甲方無力償還借款等事由而經乙方通知停止協助調度資金而進行結算時，先抵充未償還週轉金之本金，再充利息，甲方絕無異議。」等語。然查，據證人乙○○於本院準備程序期日到庭證稱：「（問：擔任新上公司負責人期間為何？）88年3月至93年4月。」「有，新上公司有向杜先生借錢。」「（問：你是否知悉借款過程有無先扣除利息？）．．．所以我們把客票拿去跟他週轉時，有約定以一般市場利率月息2分至3分左右不等，會看我們拿去的客票是比較好的，還是比較差的有所差別。」「（問：拿客票兌現時，有無預扣金額？）當然會先扣除2至3分之利息。．．．」「（問：你每次拿票去兌現時，原告是否僅扣除2、3分利息，並無扣除其他金額？）是的。」「（問：是否僅扣除利息，並無扣除其他金額就全部匯入你們指定帳戶？）中間僅有
2、3筆有金額差異．．．」「（問：兌現差額部分是否為利息？）是的。．．．」「（問：每筆匯款金額有無與支票面額相同？）沒有。」等語，有本院97年9月30日準備程序筆錄附卷可稽。證人乙○○已證述持票據向原告借款並預扣2分至3分之利息。又原告於93年11月15日在高雄市政府警察局刑警大隊偵一隊三分隊調查時陳稱：「原先我借乙○○利息以二分利計算，後來乙○○主動提出願以三分利向我借款。期間向乙○○賺取利息金額共約新台幣貳仟參佰萬元左右．．．」「（問：你與林明志是何關係？其是否為你幕後之金主？）是朋友關係，不是我幕後金主，只是我借其銀行帳戶作為轉匯款之用。」等語，並有原告於93年11月15日在高雄市政府警察局刑警大隊偵一隊三分隊調查筆錄附於原處分卷足佐，原告對於92、93年間收取系爭所得之實際現況，知之甚稔，則原告首度於93年11月15日在高雄市政府警察局刑警大隊偵一隊三分隊調查筆錄之內容，自堪採取，依原告警訊所述其借款予新上公司確實收取2分至3分不等之利息。綜上供詞，已堪認定原告借款予新上公司預收利息2分至3分之事實。至議定書第4條固為上開記載，惟原告既未於該調查筆錄中陳稱系爭利息所得係屬未到期借款之擔保，亦未主張結算時抵充未償還週轉金之本金、利息，復未於刑事追訴程序中提出上開關鍵之議定書說明原委，遲至95年8月18日始提出此影響系爭所得課稅之重要資料，該議定書是否真實，已非無疑，尚難逕採為有利原告之論據。再查，被告曾以96年7月10日財高國稅法字第0960044544號函請原告，提供逐筆借貸所約定之利率及預扣擔保金明細等資料，並有被告該函文附於原處分卷可佐，然原告迄今未提，亦未具體說明有何證據足供調查。則原告事後主張其與乙○○簽訂之議定書，約定扣除之金額，供擔保之用，結算時抵充未償還週轉金之本金、利息，洵難採憑。而原告將高達2億元款項借予新上公司，原告若無利息收入，豈有徒憑公司或第三人支票，即將高達2億款項借予新上公司之理。再者，依原處分卷附匯款資料及支票兌領情形，已兌現支票之面額與原告匯款予新上公司之款項金額俱有差額，被告以原告取得支票票面金額扣除原告以楊維源等人名義實際匯款予新上公司之金額，核算系爭利息之利率約月息3.19％至3.72％，此並有卷附之票據貼現獲取利息明細表足憑，與原告及證人黃裕上供述之利率相當，並與臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第3149號、第19372號不起訴處分書理由記載：「．．佐以，依告訴人乙○○所陳其向被告甲○○借款之原因，係因為其所承攬之工程尚未請領到款項，及其自92年3月起至93年3月間，曾先後向被告甲○○借款34次，借貸累計約2億元之款項．．．其餘借款之利息均係依雙方合意以月息2至3分計息．．。」等語，所認定原告92、93年度借款予新上公司，月息2至3分相符合。從而，被告將系爭利息收入併課原告92年度及93年度綜合所得稅，自屬有據。至證人乙○○於本院97年9月30日準備程序期日雖又證述：「當然會先扣除2至3分之利息。
後來支票兌現，還是可將那個錢拿出來用。」等詞，而有附合原告及議定書內容之意，然核該證詞僅說明原告復將已取得之利息再借予新上公司之事實，核與原告利息所得實已收付實現之情並無影響，亦難憑此為有利原告之認定。本件被告將系爭利息收入併課原告92年度及93年度綜合所得稅，尚無違誤。
（三）另原告主張支票號碼CK0000000支票面額578,000元，被告認定本金為578,000元，又計算利息所得578,000元，明顯錯誤云云。然查，原告分別以林明志之臺灣銀行楠梓分行000000000000號帳戶於93年2月24日匯款2,000,000元予新上公司、以彰化銀行博愛分行00000000000000號帳戶於93年2月26日匯款4,000,000元予新上公司，原告給付該部分借款總額合計為6,000,000元，惟新上公司卻分別交付發票日93年3月26日、金額578,000元之支票（支票號碼CK0000000）及發票日93年5月26日、金額6,000,000元之支票（支票號碼FAZ0000000）予原告，而原告於93年3月26日僅以杜邱惠英帳戶獲兌票據金額578,000元之支票。另中國農民銀行東高雄分行95年4月28日農前營字第9504820102號函復被告，表示支票編號FAZ0000000迄未提示，有CK0000000支票影本、中國農民銀行東高雄分行95年4月28日農前營字第9504820102號函附於原處分卷可稽。綜上情形以觀，原告於93年2月24日、同年月26日分別將借款2,000,000元、4,000,000元匯入新上公司，新上公司於93年3月26日及同年5月26日開立之支票總額為6,578,000元，原告僅於93年3月26日以杜邱惠英之帳戶獲兌現578,000元，依此換算6,000,000元之3個月之月息，利率亦為3.2％，亦與原告首揭說明原告預扣月率3％左右之利息再匯款予新上公司之情形相符，是被告認定新上公司給付之該筆款項578,000元為利息所得，並無不合。原告主張支票號碼CK0000000支票面額578,000元，被告認定本金為578,000元，又計算利息所得578,000元，容有誤解，顯無可採。
（四）末原告爭執新上公司暫停歇業，原告追索無門，就經濟實質，原告不僅無所得，尚有損失，實無對其課徵利息所得稅之理，以符實質課稅公平原則，且依臺灣高雄地方法院96年度重訴字第231號民事判決附表，原告未收到任何利息，被告就原告收取利息部分之計算應有再修正金額之必要云云。按綜合所得稅之稅基計算，原則上採取收付實現制，業如前述，是以納稅義務人實際取得稅捐客體支配權限之時點，認定為所得實現之時點（最高行政法院96年度裁字第2223號裁定參照）。本件原告於92、93年度以票據貼現方式借款予新上公司，先扣除利息後匯款予新上公司，則原告於兌現新上公司之支票及其所收第三人之支票，即認收付已實現，縱新上公司嗣後未能清償借貸款項，此應由原告向新上公司請求清償債務，即原告收取利息與新上公司是否清償債務應個別觀察，不因新上公司未清償借款債務，即謂原告已取得利息，而不應課徵利息所得稅。另依原告提出之臺灣高雄地方法院96年度重訴字第231號民事判決及該事件之民事起訴狀，其內容並無債務人指定債務抵充順序且債權人同意之情。故原告據以主張已以利息抵充本金云云，自無可採。而原告另援為論據之議定書，並不足採，亦已如前述。準此，原告雖向臺灣高雄地方法院提起民事訴訟，請求新上公司給付93年度開立之支票未清償債務6,165,346元，經臺灣高雄地方法院96度重訴字第231號判決在案，惟該民事判決僅能證明新上公司應給付原告6,165,346元之債款，並無認定原扣除之款項是否為利息所得。則被告據以認定該款項係原告之利息所得，即非無憑，亦無違反實質課稅原則。原告主張其不僅無所得，且有損失，實無課徵利息所得稅之理云云，仍非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。首揭所得稅法第71條第1項明定個人綜合所得稅採主動申報制度。是納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，據實申報，即納稅義務人有將所得全數申報，並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
（二）本件原告雖主張其於報稅時已有高額款項未獲兌現，當認無利息所得，故原告未如期申報綜合所得，非出於故意或過失，被告予以裁罰即有未合云云。惟查，原告為納稅義務人，就其本人有系爭利息所得知之甚詳，而其辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，卻未申報取得債務人新上公司利息所得分別為8,796,549元、9,272,412元，足認原告故意漏報系爭所得額，自有主觀可歸責事由，被告乃就系爭利息所得所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，揆諸首揭規定，洵無不合。原告上開主張，核不足採。
五、綜上所述，原告主張均非可採，被告核定原告於92、93年度取得債務人新上公司給付之利息所得8,796,549元、9,272,412元，併課原告92、93年度綜合所得稅，即無違誤。又原告92、93年度另漏報財產交易、其他、營利、租賃及執行業務等所得64,178元、132,508元，合計8,860,727元、9,404,920元，被告依法核定漏稅額3,014,088元、3,230,680元，並依漏報所得其屬有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,506,700元、1,615,100元，自無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
書記官 洪 美 智