高雄高等行政法院判決
97年度訴字第445號原 告 甲○○訴訟代理人 莊義雄會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700133440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國88年12月8日將其所有未上市之國際紡織股份有限公司（下稱國際紡織公司）股權300萬股，以每股新台幣（下同）10.87元讓售予其妻弟侯信良，成交總價格為32,610,000元，案經被告初查以移轉日每股資產淨值20.05元核算股權淨值為60,159,996元，核定原告88年度贈與總額為27,549,996元，贈與淨額為26,549,996元，應納稅額7,061,998元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年3月9日台財訴字第0930006103號訴願決定駁回，原告未續提行政訴訟而告確定在案。嗣被告依職權更正國際紡織公司股權移轉日股權淨值為49,997,347元，更正贈與總額為17,387,347元，應納稅額3,606,697元，並通知原告。原告再表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告核定每股淨值係重新計算其資產淨值核定而得，惟其資產淨值之計算方式，實屬有誤。被告係以土地公告現值調整帳面價值認定每股淨值，惟依台北高等行政法院90年度訴字第4715號判決所提稅捐機關查核未上市股票移轉行為計算每股淨值，認定是否為贈與行為時，係不能逕以土地公告現值作為評定公司每股價格之依據。按股票買賣有其市場機制，會因經濟景氣之高低，股票市價會因而高於或低於該公司之資產淨值，此為眾所皆知。本件買賣行為係於89年7月份交易，當時台灣股市相類似之紡織股票其市價皆跌落淨值以下，且其成交價亦在10元以下，原告與買方依當時狀況評估後，以10元成交，此價格應屬公允。
（二）次按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格，法院拍定價格或其他客觀資料證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定，以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定．．．，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」為財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號及67年7月28日台財稅字第35026號函釋示明確。則被告不能僅參酌單一資產淨值所顯示之每股價格，即判斷原告以顯著不相當之代價讓與股票；原告曾提出系爭股票鄰近之土地拍賣價格，均較公告土地現值為低，足見國際紡織公司之土地實際價值，應低於公告現值。
（三）鈞院92年度訴字第1151號判決係引用上述函釋撤銷原告之子吳重祺89年10月出售與本件相同之國際紡織公司之股票，該案被告係核定每股淨值16.97元（該判決內所載金額為16.94元），而以原買賣每股10元予以核定，嗣經被告93年5月20日南區國稅南市一字第0930027354號函准予採納，並退還溢繳之稅額在案；則本件原告以每股10元出售與其子出售時每股10元相當，故出售淨值應屬合理，此亦可由89年10月與88年12月2個年度該公司資產負債表得知，其淨值相同亦可證明。
（四）況系爭國際紡織公司之股票價值，經財政部國有財產局台灣南區辦事處（下稱國有財產局台灣南區辦事處）對外標售該公司股票多次，其成交之價格為每股3至5元，亦證原告買賣時並無以顯著不相當之代價讓與股票。爰起訴求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．10.起訴不合程式或不備其他要件者。
」為行政訴訟法第107條第1項所明定。本件前經財政部93年3月9日台財訴字第0930006103號訴願決定駁回，原告未續提行政訴訟，故已告確定，嗣被告依職權就稅額更正，係部分撤銷之性質，非重行核定稅捐，尚不影響未變更部分仍屬已訴願確定之效力，原告就已訴願確定之案件，復提起行政訴訟，程序不合，依首揭規定，應予駁回。
（二）縱認被告於本件訴願確定後，基於維護原告之權益，本諸職權更正國際紡織公司移轉日股權淨值，減少原告原應納稅額為「更正處分」，惟此項「更正處分」係有利於原告，原告自無提起行政訴訟之必要，其提起本訴訟，欠缺權利保護之必要，不備起訴之要件，依前揭規定，亦應予以駁回。
（三）又本件於經財政部93年3月9日台財訴字第0930006103號訴願決定駁回，原告未續提起行政訴訟而告確定後，原告曾依行政程序法第128條規定請求重新審究原核定之贈與稅，經被告以原告已逾行政程序法第128條規定之申請期限為由，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，亦經鈞院95年度訴字第607號判決駁回其訴在案，併予陳明等語，並求為判決原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有財政部93年3月9日台財訴字第0930006103號訴願決定書、被告贈與稅更正或註銷通知單及贈與稅應稅案件核定通知書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：本件股票買賣當時台灣股市相類似之紡織股票市價皆跌落淨值而均在10元以下，故原告以每股10元出售國際紡織公司股權予妻弟侯信良，洵屬公允。又依財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號及67年7月28日台財稅字第35026號函釋意旨，被告不能僅以單一資產淨值之每股價格，即判斷原告以顯不相當代價讓與股權。再者，國際紡織公司附近之土地拍賣價格均低於公告現值，足見國際紡織公司擁有之土地價值亦低於公告現值。又另案即原告之子吳重祺89年10月出售國際紡織公司股票案件，被告核定每股淨值為16.97元，而以該次每股10元出售之價格為顯不相當，對原告之子吳重祺課徵贈與稅，案經鈞院92年度訴字第1151號判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，足徵本件原告以每股10元出售，價格合理。此外，國際紡織公司之股票多次經國有財產局台灣南區辦事處拍賣結果，成交價格為每股3元至5元。凡此足證原告買賣時並無以顯著不相當之代價讓與股票等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。
是行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；其為一部撤銷者，僅該部分失其效力，不影響未撤銷部原已具有之存續力。查，原告於88年12月8日將其所有未上市之國際紡織公司股權300萬股，以每股10.87元讓售予其妻弟侯信良，成交總價格為32,610,000元，案經被告初查以移轉日每股資產淨值20.05元核算股權淨值為60,159,996元，核定原告88年度贈與總額為27,549,996元，贈與淨額為26,549,996元，應納稅額7,061,998元。原告不服，循序提起訴願，經財政部93年3月9日台財訴字第0930006103號訴願決定駁回，原告未續提行政訴訟而告確定在案。嗣原告依行政程序法第128條規定請求被告重開行政程序，案經被告以其已逾行政程序法第128條之申請期限為由，否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院95年度訴字第607號判決駁回原告之訴，及最高行政法院96年度裁字第4211號裁定駁回原告之上訴，此有各該訴願決定書、判決書及裁定附原處分卷及本院卷可稽，復經本院調取本院95年度訴字第607號案卷核閱屬實。其後，被告以國際紡織公司淨值之計算，其中資本及其他調整項目土地重估增值減項部分，漏計台南縣○○鄉○○段○○○○號等土地帳面價值319,442,543元，遂依職權更正國際紡織公司股權移轉日股權淨值為49,997,347元，更正贈與總額為17,387,347元，應納稅額3,606,697元，並於96年3月7日送達更正後核定通知書予原告等情，有被告更正後國際紡織公司88年12月8日淨值表、計算表、贈與稅核定通知書及掛號郵件收件回執附原處分卷（第66頁至第77頁、第17、18頁）可稽。是本件性質上實乃原贈與稅核課處分確定後，被告就其已經於核課期間核課確定之贈與稅處分依職權為一部撤銷，為有利於原告之變更，不影響被告未撤銷核課處分部分之存續力。原告猶予爭執，應認欠缺權利保護之必要。
（二）況按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅第33328號函釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法規定之必要，對股票應如何計算其價值所為之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，並未牴觸前開法律規定，自得予以援用。
（三）再按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。查遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項關於贈與財產價值之估價，係以贈與事實發生時贈與財產之客觀經濟價值為基準，核與該財產原始取得成本無涉，如以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現遺產及贈與稅法第10條第1項所稱「時價」之真意；又各公司會計制度是否翔實、完備及入帳基礎是否一致，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，自不得以會計處理定義解釋。經查，原告於88年12月8日將其所有未上市之國際紡織公司股權300萬股，以每股10.87元讓售予其妻弟侯信良，成交總價32,610,000元，惟被告按贈與日以前年度未分配盈餘累積數｛（-158,780,631元）＋贈與日年度未分配盈餘（-281,026,968元）＋資本及其他調整數2,330,816,726元｝×贈與股份面額30,000,000元/公司資本額942,989,980元，核定系爭股票淨值為60,159,996元，因認原告成交價格與股票淨值之差額部分應以贈與論，原核定贈與總額27,549,996元；嗣於核定確定後，以原核定漏計台南縣○○鄉○○段○○○○號等土地帳面價值319,442,543元，乃依職權更正國際紡織公司股權移轉日股權淨值為49,997,347元，更正贈與總額為17,387,347元，應納稅額3,606,697元，此有被告之計算表附原處分卷（第75、76頁）可稽，揆諸首揭規定與說明，核無不合。
（四）原告雖主張本件買賣當時，台灣股市類似之紡織股票市價皆在10元以下，故系爭股票買賣成交價自然也較低云云。
惟查，國際紡織公司股票並未上市，與當時台灣股市之已上市股票，其價格受市場因素影響程度不同，且各家公司經營型態、經營策略不同，資本額、營業額、獲利率均可能不相同，是以不能以此作為絕對之客觀因素，且公司資產淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈餘等項目內；故被告核算資產淨值時，即以實收資本額，加計歷年累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積等，減除歷年虧損未彌補數等，並考量公司持有資產之增值數後，所計得之股東權益，已有包括經濟景氣、經營成果、漲價增值等因素，故以股票出售日計得之每股淨值作為每股價值之核定，應無不當；況依據遺產及贈與稅法施行細則規定，對於未上市或上櫃之股份有限公司，除有已核准初次上市或上櫃之情形外，其價格應以贈與日該公司之資產淨值估定之，本件國際紡織公司係為未上市公司且亦無已核准初次上市之情形，自應依移轉日該公司之資產淨值估定其價格。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）又原告主張：鄰近土地之拍賣價格均低於公告現值，足證國際紡織公司之土地實際價格應低於公告現值，依其所引財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號及67年7月28日台財稅字第35026號函釋意旨，原告轉讓系爭股票價格尚無偏低情事云云。惟查，本件係轉讓國際紡織公司股票，且係有關國際紡織公司之每股資產淨值與原告讓售價格有無顯不相當情事，而非出售國際紡織土地，簡言之，本件非在論究出售國際紡織公司土地是否有顯不相當情事，自無原告所引財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋之適用。又原告所謂之土地鄰近價格，係屬法院拍賣情形所產生，非屬一般當地交易之行情，尚不足採據。再者，公司土地資產之估價應依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，且土地公告現值係由地政機關每年由地價評議委員會考量土地地段及使用分區等客觀因素而決定之，具有客觀性、公信力及符合一般認定標準，故被告依系爭股權移轉時之土地公告現值核算國際紡識公司持有土地之價值，洵無不合。足見原告此部分之主張，亦無足採。至於原告所稱國際紡織公司股票多次經國有財產局台灣南區辦事處標售結果，其成交價僅為每股3元至5元乙節，惟查此為95年及96年之標售價格，有原告提出之國有財產局台灣南區辦事處公告、台灣台南地方法院民事執行處95年4月11日南院慧93執正字第31458號函、台灣台北地方法院96年4月16日北院錦96執丁字第4797號函附卷可參，時空背景均有所不同，自難相提併論。另原告所引本院92年度訴字第1151號判決則係關於原告吳重祺89年10月出售國際紡織公司股票是否涉及顯不相當價格移轉應否課徵贈與稅案件，經查，與本件出售時間為88年12月8日並不相同，且該案係屬個案之事實認定問題，並無拘束本案之效力。原告上開主張並無可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告於88年12月8日將其所有未上市國際紡織公司股票300萬股，以每股10.87元讓與其妻弟侯信良，核認有顯不相當價格移轉股票情事，乃以贈與論，對原告核課贈與稅確定；嗣因被告以原核定漏計台南縣○○鄉○○段○○○○號等土地帳面價值319,442,543元，乃依職權更正國際紡織公司股權移轉日股權淨值為49,997,347元（每股淨值16.6658元），進而將原核課確定之贈與稅處分為一部撤銷，更正贈與總額為17,387,347元，應納稅額3,606,697元，揆諸首揭規定與說明，核無不合。訴願決定予以維持，並無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 涂 瓔 純