高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00449號原 告 堅成建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700037880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額－利息收入新台幣（下同）2萬3,630元，課稅所得額虧損194萬5,105元，經被告查獲其貸款予訴外人簡仙助5,530萬元，迄未償還，且未申報利息收入，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項規定，按民國91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79％設算利息收入375萬4,870元，核定利息收入377萬8,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查認訴願理由及補提證據有理由，乃以95年3月24日南區國稅法一字第0950064616號重審復查決定，依台灣台北地方法院（下稱台北地院）91年度重訴字第1964號判決，重新核定利息收入313萬5,762元（23,630元＋3,112,132元），追減利息收入64萬2,738元，原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第883號判決駁回其訴，並經最高行政法院97年1月24日97年度裁字第668號裁定駁回其上訴確定。而在上述行政救濟期間，原告復檢附台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決，於94年6月3日向被告申請更正申報利息收入362萬2,597元，利息支出361萬5,210元，被告初查依前揭民事判決，重行核定利息收入493萬9,373元，利息支出1萬6,243元，並按所漏稅額73萬2,659元處1倍之罰鍰73萬2,600元（計至百元止）。原告就利息收入、利息支出及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，原告就利息收入及罰鍰猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：
１、本件原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定在案，調解書內容主要係依據台北地院91年度重訴1964號判決內容為基礎，約定原告前已收簡仙助7,000萬元之土地價金，與簡仙助向原告借貸用以購買本件土地之欠款﹝2,500萬元＋3,030萬元＋146萬元（原告原向簡仙助收取之利息），合計5,676萬元﹞，應無息相互抵銷。依此抵銷之結果，則原告尚欠訴外人簡仙助1,324萬元及應退還原告已向簡仙助及葉明燦執行之相關款項，合計1,453萬7,728元，自無系爭利息收入可計。然被告依據台北地院91年度重訴字第1964號民事判決，認原告已確知有5%利息收入之請求權，並依最高行政法院94年度判字第7號判決意旨：「利息收入請求權縱經事後私法上之意思表示予以免除，亦不影響公法上公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採用權責發生制之本質，仍應予以計算利息收入，俾免藉此徇私逃漏稅捐。」予以設算利息收入。惟契約經解除後，溯及於契約訂立時失其效力，與自始未訂契約同，又「經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力。」鄉鎮市調解條例第24條第2項亦定有明文。本件原告與簡仙助雙方就土地買賣事件成立調解，依據調解內容，原告尚欠簡仙助1,324萬元之土地買賣價款未清償，何來利息可計？被告參照最高行政法院94年度判字第7號判決，於原告與簡仙助借貸關係已經消滅情況下對原告公司設算利息收入，惟該判決涉及之個案事實，係公司股東不當挪用公司款項產生之公司對於該股東之損害賠償請求權及利息請求權，故公司對該請求權之行使，不僅為其權利，且為公司組織營業法人對於全體股東之責任，依權責發生制之本質，應予計算利息收入。然本件僅係原告與私人之間債權債務之調解，並非損害賠償，與上開公司對於股東負有追索已發生利息損害賠償之責任，顯不相當，如對於本件已消滅之借款返還請求權予以計算利息收入，不僅違反量能課稅、實質課稅原則，亦違反推計課稅之立法精神，於法顯有未合。
２、被告依據台北地院91年度重訴字第1964號判決認原告漏報91年度利息收入，顯有違誤：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。我國租稅法係採實質課稅原則，須根據經濟事實課稅，若納稅義務人未享有實質上之經濟利益，依法自不得課稅，合先敘明。又按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」查核準則第27條定有明文。故租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平之原則。再財政部94年2月5日台財稅字第09404512350號函釋（資產管理公司採權責基礎計算不良債權利息收入課稅釋疑）：「一、本部93年9月23日台財稅字第0930454947號令有關『資產管理公司取得金融機構之不良債權後自行催收者，應依所得稅法第22條規定，採權責基礎依約定利率計算利息收入』之規定，資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性無法合理確定者，依據營利事業所得稅查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。．．．。」亦明示利息收入收現可能性無法合理確定者，依據查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。本件被告認定原告違反所得稅法第110條第1項規定，漏報系爭利息收入，係依據台北地院91年度重訴字第1964號民事確定判決，惟訴外人簡仙助於原告催收下始終未償還原告本金及利息，原告實無法確知何時可收到本金及利息，有「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，即有前開查核準則第27條但書及財政部函釋之適用。是原告係於無法確定何時得收回上揭民事判決所示本金及利息情形下，未列報利息收入，即非漏報。
（二）罰鍰部分
１、裁罰應適用行政罰法第27條時效規定：
（１）如單從文字解釋，行政罰裁處居於普通法之地位，僅於其他法律未規定時方有適用餘地，然參酌行政罰法之立法目的，制定行政罰法係因「行政罰之裁處若無共通適用之統一性、綜合性法律可供遵循，不但嚴重影響行政效能，斲傷政府威信，更有失公平正義，難以保障人民權益，固制定共通適用之行政罰法，以健全行政法體制，誠有迫切需要」，故為避免行政罰法喪失預定功能，立法者雖未在法律名稱賦予行政罰法基本法地位，然參考其立法意旨應有將該法定位為基本法之意思。亦有學者認為將行政罰法定位為居於補充適用之普通法，遇有爭議仍優先適用現存各種零散法規，此則與行政罰法之立法目的相矛盾，失其解決問題的功能。
（２）故基於行政罰法為罰鍰之基本法地位，稅捐違章案件罰鍰之裁處，應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定。本件被告裁處權已因3年時效之經過而消滅，不得再對原告裁處罰鍰。今被告認定原告漏報91年度利息收入359萬8,967元，並依所得稅法第110條課處所漏稅額1倍罰鍰73萬2,600元，於95年6月5日作成處分書，此裁罰係違法處分，應予撤銷。
２、原告於被告調查前自動更正申報系爭利息收入，應依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰：
（１）按稅捐稽徵法第48條之1第1項立法目的，是為了給漏報稅捐者自新機會，當納稅義務人自行發現漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰鼓勵，藉收事半功倍效果。本件原告依據台北地院91年度重訴字第1964號判決所認定之法定利息，於94年6月3日及94年7月21日更正申報利息收入當時，並未有稅捐機關就前該台北地院民事判決所認定之利息請求權進行調查之情事。此部分可自被告94年7月19日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中，未有前述利息收入之核定得知。故被告得知原告公司應於帳上列報前開判決所指利息收入之起始時點，應係原告於94年9月提起91年度營利事業所得稅復查申請時，自動表明原告依據上開判決有應收利息之後。
（２）被告分別於93年3月31日以南區國稅審三字第0930093826號函及93年6月23日以南區國稅審三字第0930094476號函，請求原告提供89年貸款2,500萬元予訴外人簡仙助及90年代墊簡仙助土地價款3,030萬元暨利息146萬元等相關資料。惟並非針對台北地方法院91年度重訴字第1964號判決之利息請求權所為之調查，不得謂此二函之函查時點，屬稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查。則原告於被告調查前自動更正申報利息收入，故原告得適用稅捐稽徵法第48條之1之規定，免予處罰。
３、原告既係於無法確定何時得收回上揭民事判決所示本金及利息情形下，而未列報利息收入，依據查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理。故本件既未漏報，即無漏報之故意或過失可言，依行政罰法第7條，亦不得裁罰等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息收入及罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）利息收入部分：
１、原告於89年9月11日向世華聯合商業銀行三民分行（下稱世華三民分行）借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予簡仙助周轉，另3,030萬元代墊其與簡仙助合資購買台北市○○區○○段○○段○○○○號土地，簡仙助所應付之土地款，系爭2筆借款之利息146萬元，本金利息合計5,676萬元；又其於90年5月7日將台北市○○區○○段3小段392地號土地出售予簡仙助及葉明燦，總售價1億2,324萬元，經買方簡仙助及葉明燦代償其銀行借款7,000萬元，其餘5,324萬元尚未收回，並代簡仙助及葉明燦墊付稅款、規費及利息等計85萬4,252元，總計1億1,085萬4,252元（56,760,000元＋53,240,000元＋854,252元），上揭債權經台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決，其得就應收帳款1億1,085萬4,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息。據此，被告原核其貸予簡仙助5,530萬元（25,000,000元＋30,300,000元），迄未償還，且未申報利息收入，依前揭規定，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入375萬4,870元，經被告95年3月24日南區國稅法一字第0950064616號重審復查決定，重新核算利息，期間自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入131萬6,776元（55,300,000元×6.79%×128天/365天），91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息收入179萬5,356元（55,300,000元×5%×237天/365天），合計311萬2,132元，重行核定利息收入313萬5,762元（23,630元＋3,112,132元），遂追減利息收入64萬2,738元（3,754,870元－3,112,132元）。原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院96年6月21日95年度訴字第883號判決駁回其訴，最高行政法院97年1月24日97年度裁字第668號裁定駁回其上訴，並確定在案，合先陳明。
２、原告與簡仙助等2人於94年8月17日在台北市大安區調解委員會簽立調解書，並經台北地院94年8月31日北院錦民風94核975字第0940005600號函准予核定，係屬94年度之情事。又「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」所得稅法第22條第1項定有明文，故公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制。查核準則第27條前段規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳」，即係闡釋權責發生制之意旨。是依前揭規定，系爭利息收入原告確定已發生利息之請求權，此利息請求權縱經事後以私法上之意思表示予以免除，亦不應影響公法上公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制之本質，本件被告原核依台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決，就應收帳款1億1,085萬4,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息收入，減除前已核算金額5,530萬元，就其差額5,555萬4,252元自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息180萬3,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），重行核定利息收入493萬9,373元（3,135,762元＋1,803,611元），並無不合。
（二）罰鍰：
１、原告91年度漏報利息收入359萬8,967元（110,854,252元×5%×237天/365天），有原告與簡仙助90年5月7日協議書、其93年7月21日說明書及支票、簡仙助所書具之收據、台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決書暨鈞院96年6月21日95年度訴字第00883號判決書等影本可稽，違章事證足堪認定，被告原處分乃按所漏稅額處1倍罰鍰73萬2,600元（計至百元止）。又依原告92年8月31日股東臨時會議紀錄所載，其與簡仙助及葉明燦之買賣價金民事訴訟案件，由原告獲得勝訴，依台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決，其得就應收帳款110,854,252元，自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息。
是原告於92年度即已確知91年度應收利息3,598,967元（110,854,252元×5%×237天/365天），且原告分別於93年3月31日以南區國稅審三字第0930093826號及93年6月23日以南區國稅審三字第0930094476號函請原告，就系爭應收帳款1億1,085萬4,252元說明其資金往來情形，而原告卻遲至94年6月3日始更正申報增列利息收入359萬8,967元，是其漏報利息收入359萬8,967元，縱非故意，惟按其情節，其應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，原處分依前揭規定，核定漏報課稅所得額359萬8,967元，漏稅額73萬2,659元，按所漏稅額處1倍罰鍰73萬2,600元，並無違誤。另按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」業經財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令揭明，而上開函釋係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原處分就原告91年度營利事業所得稅結算申報漏報系爭利息收入359萬8,967元之違章行為所為裁罰鍰處分，並未逾稅捐稽徵法5年核課期間（自申報日92年6月2日起至97年6月1日止）之規定，原告所稱，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告91年營利事業所得稅申報核定通知書、被告復查決定書、訴願決定書、原告申請更正申報書、被告應補罰鍰更正註銷單、處分書及罰鍰繳款書附於本院卷及原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定在案，調解書內容主要係依據台北地院91年度重訴字第1964號判決內容為基礎，依調解內容原告已無利息收入；且簡仙助積欠原告之債款及利息，原告無法確知收回時期，依司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，及查核準則第27條應就實質上經濟利益之享受者予以課稅規定意旨，應屬財政部94年2月5日台財稅字第9404512350號函釋所謂「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，則上揭系爭利息應適用查核準則第27條但書之規定，並無漏報。（二）本件應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定，且台北地院91年度重訴字第1964號民事判決所認定之系爭利息，原告於94年6月3日及同年7月21日更正申報利息收入時，稅捐稽徵機關並未有進行調查情事，且原告亦無漏報之故意或過失，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及行政罰法第7條之規定，應免於處罰云云，資為爭議。經查：
（一）利息收入部分：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：１、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．３、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1款、第3款、第2項定有明文。又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」亦為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段、商業會計法第10條第2項所明定。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」查核準則第27條亦規定明確。
２、查，原告於89年9月11日向世華三民分行借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予簡仙助周轉，另3,030萬元代墊其與簡仙助合資購買台北市○○區○○段3小段392地號土地，簡仙助所應付之土地款，是原告借款予簡仙助合計5,530萬元加計利息146萬元，共計5,676萬元；又原告於90年5月7日將台北市○○區○○段3小段392地號土地出售予簡仙助及葉明燦，總售價1億2,324萬元，原告並代簡仙助及葉明燦墊付稅款、規費及利息等計85萬4,252元，而買方簡仙助及葉明燦亦替原告代償銀行借款7,000萬元以抵銷部分欠款，則簡仙助及葉明燦對原告尚有土地買賣價款、墊付款共計5,409萬4,252元（123,240,000元－70,000,000元＋854,252元）之欠款。上揭原告2筆債權業經台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決「簡仙助及葉明燦應連帶給付原告5,409萬4,252元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。簡仙助應給付原告5,676萬元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息」確定。而上述判決其中關於簡仙助向原告借款5,530萬元，加計利息146萬元，共計5,676萬元部分，經被告以「自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79％設算原告利息收入1,316,776元（5,530萬元×6.79％×128／365），及自91年5月9日起至12月31日止，按週年利率5％計算利息收入1,795,356元（5,530萬元×5％×237／365），合計3,112,132元」，核定該部分原告91年度利息收入有311萬2,132元，加上原告原申報利息收入2萬3,630元，共計313萬5,762元，亦由本院95年度訴字第883號判決被告之核定並無違誤確定，則該部分被告核定之利息收入，兩造自不得再予以爭執，有台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號確定判決、本院95年度訴字第883號判決及最高行政法院97 年度裁字第668號附原處分卷及本院卷可憑。至上述民事判決關於原告於90年5月7日將台北市○○區○○段3小段392地號土地出售予簡仙助及葉明燦，簡仙助及葉明燦因此積欠原告土地買賣價款及墊付款共計5,409萬4,252元部分，亦有原告與簡仙助、葉明燦不動產買賣契約書、原告存證信函、原告92年度股東臨時會議紀錄附原處分卷可稽，原告有該筆債權亦屬無誤，則被告依上揭台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號民事確定判決，以自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算原告91年度因該筆債權有利息收入180萬3,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），自無不合。
３、又依前揭所得稅法第22條第1項前段之規定，在課徵營利事業所得稅上，公司組織之營利事業一律採用「權責發生制」，即收益確定應收時，就應加以入帳，而非於該收益確實收取時始入帳。次查，依台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號民事判決之意旨，原告前述利息收入其歸屬年度自為91年度，而原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，係於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定，此亦有該調解書影本附卷可稽。是原告主張：原告與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定在案，調解書內容主要係依據台北地院91年度重訴字第1964號判決內容為基礎，依調解內容原告已無利息收入云云，自非可採。再按，財政部94年2月5日台財稅第00000000000號函釋，係對資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性若無法合理確定者，得適用查核準則第27條但書之規定，惟查，原告對其上述債務人之債權，並非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，情節不同，自不得逕予援用財政部前揭函釋，亦與司法院釋字第420號解釋實質課稅原則無涉。是原告另稱：簡仙助積欠原告之債款及利息，原告無法確知收回時期，依司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，及查核準則第27條應就實質上經濟利益之享受者予以課稅規定意旨，應屬財政部94年2月5日台財稅字第9404512350號函釋所謂「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，則上揭系爭利息應適用查核準則第27條但書之規定，並無漏報乙節，仍不足採。
（二）罰鍰部分：
１、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。
次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋可資參照。
２、經查，原告91年度營利事業所得稅申報時，漏報上揭利息收入359萬8,967元（110,854,252元×5%×237天/365天）屬實，有原告與簡仙助90年5月7日協議書、93年7月21日說明書及支票、簡仙助所開立之收據、台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號確定判決及本院96年6月21日95年度訴字第883號判決等附原處分卷可稽，違章事證至臻明確。次查，台北地院於92年4月25日判決原告可取收上揭之利息，原告嗣於同年8月31日召開股東臨時會，討論「依台北地院於92年4月25日判決內容，原告得就應收帳款自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算利息，因原告購買該地之資金及代借（墊）等均由股東出資，帳列股東往來均未計息，故該案之利息收入應付予出資之股東」事項，有該會議紀錄附原處分卷，顯見原告於92年時即已得知其有該筆應收利息，未於92年間核實申報，卻遲至94年6月3日始更正申報增列利息收入359萬8,967元，是其漏報利息收入359萬8,967元，縱非故意，仍有過失。
又被告依前揭規定，核定漏報課稅所得額359萬8,967元，漏稅額73萬2,659元{(申報核定所得額－628,329元＋匿報所得額3,598,967元)×25%－累進差額10,000元＝732,659元}，其中申報核定所得額－62萬8,329元之核定，固係全部核定所得額297萬638元減除匿報所得額359萬8,967元而得。並因申報核定所得額係屬負數稅率為0，故並無應納稅額是本件漏稅額之核算即無再將前已核課確定之拍計計算之利息收入併計之情，原告執以爭執漏稅額之計算有誤云云，並無可採，按所漏稅額處1倍罰鍰73萬2,600元(計至百元止)，自無違誤。
３、又按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．２、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第1條、第22條第2款、第49條及行政罰法第1條分別定有明文。是行政罰法之立法目的，雖在於制定共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩，惟行政罰既為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定。則稅捐稽徵法既就稅捐之核課及處罰有特別規定，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。從而，財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋意旨謂：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」係在闡明上揭法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報違章行為所為裁罰鍰處分，並未逾稅捐稽徵法5年核課期間之規定。是原告主張本件應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定，亦不足為取。
４、復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．２、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款雖定有明文。惟該條第1項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關因此而查獲具體違章證物之日為準。查，原告雖於94年6月3日及同年7月21日更正申報本件利息收入，惟台北地院91年度重訴字第1964號判決，係於92年4月25日宣判，而被告亦分別於93年3月31日及6月23日，以南區稅審三字第093009382號及第0000000000號函就原告貸款予簡仙助及出售台北市○○區○○段3小段392及397地號土地買賣事宜，函請原告提供實借款日、獲償日期、利息計算方式、相關銀行往來紀錄、土地買賣契約書、收款明細及相關帳證資料等供核，有上揭函文附原處分卷可憑，足見在原告申請更正上揭利息收入前，被告已依上揭台北地院民事判決調查該判決所准允之應收利息。是原告主張：台北地院91年度重訴字第1964號民事判決所認定之系爭利息，原告於94年月4日及同年7月21日更正申報利息收入時，稅捐稽徵機關並未有進行調查情事，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定，應免於處罰云云，自不足為信。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告依上揭台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號民事確定判決，核定原告91年度有利息收入493萬9,373元，利息支出1萬6,243元，並按所漏稅額73萬2,659元處1倍之罰鍰73萬2,600元（計至百元止），核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
書記官 黃 玉 幸