高雄高等行政法院判決
97年度訴字第451號原 告 甲○○輔 佐 人 乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日臺財訴字第09700022090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶乙○○於民國90年2月13日將其所有坐落臺南市○○區○○段(下稱海前段)67、77、96、109、同市區○○段(下稱十字段)1102及同市區○○段(下稱安和段)187-3地號6筆公共設施保留地贈與原告及訴外人周賢彥（原告之子）、黃金聰（原告之妯娌）3人，於90年2月19日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額新臺幣（下同）1,042,725元，贈與總額8,070,047元，減除公共設施保留地扣除額8,069,442元。訴外人黃金聰於90年2月13日因買賣原因，將其與原告共有臺南市○○區○○段（下稱溪墘段）975地號建地(應有部分各1/2)移轉應有部分1/90000予訴外人周賢彥。嗣原告、黃金聰及周賢彥3人於90年3月2日經由上開共有土地分割，使周賢彥取得溪墘段975地號建地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/90000，黃金聰取得海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各1/2、1/2、1/2、1/2、1/2及16872/90000，原告取得海前段67、77、96、
109、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各1/2、1/2、1/2、1/2、1/2及52306/90000。原告及黃金聰復於90年3月9日以渠等共有臺南市○○區○○路1段194號房屋（應有部分各1/2），與周賢彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/90000辦理不動產交換，使周賢彥取得海佃路1段194號房屋全部，原告及黃金聰則各取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分10411/90000（各應有部分62717/90000、27283/90000）。原告及黃金聰又分別於90年3月30日將渠等所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與配偶乙○○及周金國，並於90年4月2日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額103元；另黃金聰復於90年3月30日將其所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及27282/90000贈與周博彥（黃金聰之子），並於90年4月2日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額4,083,721元，減除同額公共設施保留地扣除額；又原告於90年3月30日因買賣原因，將其所有前開6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及62716/90000登記予周博彥。嗣原告及黃金聰於90年5月10日以渠等共有海佃路1段262號房屋（應有部分各1/2），與周博彥所有海前段67及96地號2筆公共設施保留地應有部分各11379/90000辦理不動產互易，使周博彥取得海佃路1段262號房屋全部，黃金聰取得海前段67及96地號2筆公共設施保留地應有部分各5689/90000，原告則取得海前段67及96地號2筆公共設施保留地應有部分各5690/90000。原告及黃金聰另於90年5月10日因買賣原因，將渠等共有溪墘段791地號建地應有部分各1/90000移轉登記予周博彥。
原告之配偶乙○○於90年7月17日因買賣原因，將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分各8476/90000、37417/90000、37417/90000及43676/90000移轉登記予周博彥；黃金聰之配偶周金國則於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分各66358/90000、37417/90000、37417/90000及43676/90000贈與原告、黃金聰及周博彥3人，並於90年7月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額4,148,290元，減除公共設施保留地扣除額4,148,209元；嗣原告、黃金聰及周博彥3人於90年7月31日經由上開共有土地分割，使周博彥取得溪墘段791地號建地全部，黃金聰取得海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分各46113/90000，原告則取得海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分各43887/90000。嗣經被告認原告於90年間以移轉、互易或共有土地分割方式，移轉建地及房屋予其子周賢彥及其侄周博彥2人，涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值，核定90年度贈與總額7,795,353元，贈與淨額6,795,353元，應納稅額874,024元。原告不服，申請復查，復查決定重行核算贈與總額應為7,998,916元，應納稅額916,722元，惟基於行政救濟不得更為不利之原則，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本件共有物分割及交換並非無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，與上揭規定有別，而本件分割及交換行為並無法律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理共有物分割或交換，應繳納贈與稅，財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋示「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」財政部上述行政命令增加法律所無之規定，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違行政程序法第8條規定之信賴保護原則，亦與憲法第19條規定租稅法律主義、憲法保障人民之意旨暨法律保留原則有違。
（二）行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起始有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。司法院釋字第287號解釋甚明。財政67年7月24日臺財稅字第34896號函略以：「共有土地分割各人無償取得原持有比例不等者應課贈與稅」其內文明示「共有土地辦理分割後，各人得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：『以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部份』以贈與論，應依法課徵贈與稅」反言之，如依公告現值計算，並無價值不相當情形者，並無贈與稅，亦不需申報，且其內文對土地類別並無明列，顯全部種類土地皆可適用。另財政部83年7月20日臺財稅第000000000號函「共有土地協議分割已就差額部份為補償約定者原則上免辦贈與稅申報」，其內文「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」。
換言之，無差額者即使為二親等內視屬亦不需申報，且其土地使用區別，亦無限制，顯適用於各類土地。本件公共設施保留地與其他土地共有物分割、交換，係於財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號之解釋令公布前，而依當時之財政部前二解釋函係屬合法，而解釋令本身如有違法，財政部焉有於67年發布後，於83年再發布類似情形之函令。又公共設施保留地與建物或土地等值之交換並無應繳納贈與稅之法律規定，依首揭司法院釋字第287號解釋意旨，則依法律安定性原則，財政部92年4月9日上述解釋令公布前之共有物分割、交換，即無應課贈與稅之爭議。
（三）原告以公共設施保留地與建地共有分割及交換之是類案件，財政部如認為有遺產及贈與稅法第4條第2項之適用，被告所屬安南稽徵所曾於90年1月間向財政部請示，財政部延宕至92年4月9日始以臺財稅字第0910456306號函釋，在請示期間，原告曾以公共設施保留地與建地辦理交換，其差額地價並向被告申報贈與稅，被告並未認定應繳納贈與稅而核發贈與稅免稅證明書予原告，另原告以重複辦理共有物分割後之公共設施保留地贈與原告之子，被告亦多次核發贈與稅免稅證明書供原告完成共有物分割登記，當時被告亦知悉原告以公共設施土地與有稅土地辦理共有物分割後再次辦理贈與，並未認定原告有違法漏稅行為，原告信賴行為時被告所為之處分，而事隔多年，被告再以財政部一紙行政命令推翻原先已確定之處分，溯及既往補徵贈與稅，這種違法補稅行為實與信賴保護原則有悖，如容許行政機關對原已核定之課稅處分，再以行政命令推翻，無異對納稅人形成租稅突襲，實非現代法治國家之行政機關所當為。
（四）按共有物分割者，其契約性質與內部關係於我國民法有明文列出其適用之法律，「共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：1、以原物分配於各共有人。2、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」民法第819條、第823條、第824條及第825條規定參照。按共有物分割之行為屬於共有人間之私法行為，其法律行為應適用上列法條，乃屬無庸置疑。且財政部亦於遺贈稅法法令彙編所定有共有物分割及交換無差額者，尚無視同贈與之行政命令，惟原告與周賢彥、周博彥等2人之共有物分割及交換，經被告援實質課稅，認為係贈與行為，並核課贈與稅，顯然為違法課稅。
（五）「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條規定甚明。原告之行為確為雙方合意之交換及共有物分割契約行為，並無前述法條「財產無償給予他人」及「經他人允受」之構成贈與要件，惟被告仍以贈與認定，原告不服，提行政救濟，主張原告與周賢彥、周博彥間共有物分割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用地，乃約定京城銀行安南分行之貸款由周賢彥、周博彥承受償還，作為共有物分割及交換之代價之一，而因被告既然認定係「贈與」，原告乃將前述共有物分割及交換之土地及建物視同「買賣」之代償款之買賣價主張為贈與附有負擔，惟被告於核課贈與稅時，採「實質課稅」，對此「贈與附有負擔」卻採取「形式外觀」。完全一案，兩套標準，此種標準應與行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」及第9條行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定不符。
（六）按共有物分割及交換既於民法中規定以附有買賣相同義務，則原告溪墘段975地號土地及地上建物之京城銀行安南分行未償貸款810萬元由周賢彥承受負擔清償，溪墘段791地號土地及地上建物，京城銀行安南分行未償貸款800萬元由周博彥承受負擔清償，當為買賣價款之一，此亦為由周賢彥、周博彥承受貸款清償之本意，且周賢彥承受之貸款810萬元於90年10月18日共有物分割取得土地及取得交換建物出售予訴外人蕭瑞文所得買賣價款1330萬元時，其中810萬元價款支票存入黃金聰京銀行安南分行之帳戶再提領償還前揭借款，原告於復查時亦向被告提出借款證明及取款條、放款收入傳票等證件供稽，另周博彥亦於91年9月25日以共有物分割取得土地及交換取得建物向京城銀行安南分行以借新還舊方式借款800萬元，償還共有物分割土地及交換房屋未償貸款800萬元，並延續原抵押權設定，向地政機關辦理債務人變更為周博彥在案，該借款迄今仍現由周博彥還本付息中，原告於復查時亦提出證據供稽。法律之正確適用必須建立在明確之客觀事實基礎上，若事實不明，該等行為即應採取其應適用之法條來進行法律判斷。又此處所謂「事實」乃是指與本件法律適用有關之「構成要件事實」，其內容必須有條理有邏輯，而該法律行為應有體系的呈現該等事實之具體內容。本件涉及遺產及贈與稅法第4條之核定，惟其事實特徵在於：外觀事證顯示，原告與周博彥、周賢彥所訂立共有物分割及交換契約，應屬買賣行為，既係因被告認定公設地並無價值，方有「指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受'生效力之行為。」則原告既有約定共有物分割建地及交換房屋承受人周博彥、周賢彥承受貸款，則銀行貸款並非「無價值」，且確經房屋及建地承受人周賢彥、周博彥於過戶後履行代償之行為要件，則應符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書：「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之規定。本件既有「能提出已支付價款之確實證明之構成要件，其法律效果為「該由建地及房屋承受人取得之不動產，已支付給建地及房屋原移出人買賣價款」，而被告認定之贈與行為，應扣除已支付京城銀行安南分行銀行之貸款，因有付款之事實，故建地及房屋承受人周賢彥、周博彥確有出資料購買系爭土地之事實存在，原處分顯然違法課稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）等語。
三、被告則以：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項前段、第3項及第24條第1項所規定。復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日臺財稅第36929號函及92年4月9日臺財稅字第0910456306號函令所釋示。
（二）原告之配偶乙○○於90年2月13日將其所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地贈與原告、周賢彥（原告之子）及黃金聰（原告之妯娌）等3人，於90年2月19日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額1,042,725元，贈與總額8,070,047元，減除公共設施保留地扣除額8,069,442元；黃金聰於90年2月13日因買賣原因，將其所有溪墘段975地號建地應有部分1/90000移轉登記予周賢彥，嗣原告於90年3月2日經由上開共有土地分割，使周賢彥取得溪墘段975地號建地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/90000，黃金聰取得海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/2、1/2、1/2、1 /2、1/2及16872/90000，原告則取得海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/2、1/2、1/2、1/2、1/2及52306/90000。原告及黃金聰於90年3月9日以渠等共有海佃路1段194號房屋(應有部分各1/2)，與周賢彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/90000辦理不動產交換，使周賢彥取得海佃路1段194號房屋全部，原告及黃金聰則各取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分10411/90000。原告及黃金聰復分別於90年3月30日將渠等所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地持分各1/90000贈與配偶乙○○及周金國，於90年4月2日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額103元；另黃金聰於90年3月30日將其所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及27282/90000贈與其子周博彥，於90年4月2日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額4,083,721元，減除同額公共設施保留地扣除額；嗣原告及黃金聰於90年5月10日以渠等共有海佃路1段262號房屋(應有部分各1/2)，與周博彥所有海前段67及96地號等2筆公共設施保留地持分各11379/90000辦理不動產交換，使周博彥取得海佃路1段262號房屋全部，黃金聰取得海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各5689/90000，原告則取得海前段67及96地號等2筆公共設施保留地應有部分各5690/90000。原告及黃金聰另於90年5月10日因買賣原因，將渠等所有溪墘段791地號建地應有部分各1/90000移轉登記予周博彥；原告之配偶乙○○君於90年7月17日因買賣原因，將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各8476/90000、37417/90000、37417/90000及43676/90000移轉登記予周博彥；黃金聰之配偶周金國則於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各66358/90000、37417/90000、37417/90000及43676/90000贈與原告、黃金聰及周博彥等3人，於90年7月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額4,148,290元，減除公共設施保留地扣除額4,148,209元；嗣原告於90年7月31日經由上開共有土地分割，使周博彥得溪墘段791地號建地全部，黃金聰取得海前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各46113/90000，原告則取得海前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各43887/90000。
（三）所謂「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅是依據稅捐法規預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。況租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
（四）本件原告與其子及其侄間之土地移轉、分割及交換等行為，形式上固係透過私法契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而以此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與系爭不動產予周賢彥等2人之目的，況此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地及房屋應納之贈與稅，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是本件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符。
（五）本件贈與日期為90年3月2日、3月9日、5月10日及7月31日，依首揭規定計算，其核課期間分別自90年4月3日、4月10日、5月12日及8月31日起至97年4月2日、4月9日、5月11日及8月30日止（贈與稅申報期限90年4月1日及4月8日為星期日，5月9日為星期六，分別延長至90年4月2日、4月9日及5月11日），被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。
（六）又黃金聰於89年11月23日向京城銀行安南分行借款24,800,000元（借新還舊，原始借款日期為80年10月12日），並以本件原告為連帶保證人，截至91年9月25日止，前揭尚未清償之借款利息均由黃金聰之存款帳戶轉帳繳納（原告未在京城銀行開戶），有京城銀行安南分行提供之授信申請書、存提往來明細及黃金聰放款每月繳息（細）查詢影本可稽。是以，原告贈與系爭不動產時，黃金聰仍為京城銀行安南分行借款24,800,000元之主債務人並繳納利息，無論從形式或實質觀之，均與贈與附有負擔之規定不符。又如前所述，原告僅為前揭京城銀行安南分行借款之連帶保證人（黃金聰方為借款人），原告稱周賢彥及周博彥等2人係透過代為清償黃金聰銀行借款方式出資向原告購買系爭不動產乙節，顯不足採。
（七）本件經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅或配偶相互贈與財產不計入贈與總額之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之溪墘段975、791地號等2筆建地及海佃路1段194及262號等2間房屋予周賢彥及周博彥等2人，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告復查決定依首揭規定，重行核算本件贈與總額應為7,998,916元，惟基於行政救濟不得更不利於原告之法理，仍維持原核定贈與總額7,795,353元，並無不合，原告所訴洵不足採。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋在案，核該函令係政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
五、本件如事實概要所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告贈與稅申報書、免稅證明書、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書、復查決定書等附於原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：（一）本件共有物分割及交換並非無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，且無法律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理共有物分割或交換，應繳納贈與稅。（二）被告援用財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原則、租稅法律主義、法律保留原則及信賴保護原則。本件共有土地分割，依財政部67年7月24日臺財稅字第34896號及83年7月30日臺財稅字第831602181號函釋意旨，應屬合法。（三）原告與周賢彥、周博彥間共有物分割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用地，約定京城銀行安南分行之貸款由周賢彥、周博彥承受償還，作為共有物分割及交換之代價之一，原告將前述共有物分割及交換之土地及建物視同「買賣」代償款之買賣價款，是本件贈與係附有負擔或視為買賣云云，資為爭論。茲本件應審究者，為原告先將其所有免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅土地贈與其子周賢彥及姪子周博彥等人，再以共有土地合併分割之方式，將應稅土地移轉其子周賢彥及姪子周博彥之行為，究為合法之節稅行為，抑或稅捐規避行為？本件贈與是否係附有負擔或應視為買賣，此為兩造爭執所在。經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。經查，本件自上述土地之贈與及分割等過程觀之，可知係於短時間內，先藉由原告之配偶乙○○贈與公共設施保留地予原告、周賢彥（原告之子）及黃金聰，並由黃金聰贈與些微面積之應稅土地（1/90000）予周賢彥，使原告、周賢彥（原告之子）及黃金聰等形成3人共有各該公共設施保留地及應稅土地之法律關係後，繼而旋以共有土地分割之方式，使周賢彥取得溪墘段975地號建地全部及部分安和段187-3地號公共設施保留地（20822/90000），原告及黃金聰取得大部分海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地；原告及黃金聰復以渠等共有臺南市○○區○○路1段194號房屋(應有部分各1/2)，與周賢彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分辦理不動產交換，使周賢彥取得海佃路1段194號房屋全部，原告及黃金聰則各取得安和段187-3地號公共設施保留地（各持有62717/90000、27283/90000），故原告實係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地與原為其所有應稅土地合併分割之方式，取巧安排移轉應稅土地予其子吳賢彥，而達成將應稅土地贈與其子之目的。此外，原告及黃金聰另分別將渠等所有海前段67、77、96、10
9、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與乙○○及周金國，黃金聰復將其所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分贈與其子周博彥，原告於90年3月30日因買賣原因，將其所有前開6筆公共設施保留地應有部分登記予周博彥，嗣原告及黃金聰以渠等共有海佃路1段262號房屋（應有部分各1/2），與周博彥所有海前段67及96地號2筆公共設施保留地應有部分辦理不動產交換，使周博彥取得海佃路1段262號房屋全部，黃金聰取得海前段67及96地號2筆公共設施保留地之應有部分，原告則取得海前段67及96地號2筆公共設施保留地之應有部分。其後原告及黃金聰另於90年5月10日因買賣原因，將渠等共有溪墘段791地號建地應有部分各1/90000移轉登記予周博彥。原告之配偶乙○○於90年7月17日因買賣原因，將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分移轉登記予周博彥；黃金聰之配偶周金國則於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分贈與原告、黃金聰及周博彥3人，嗣後原告、黃金聰及周博彥3人於90年7月31日經由上開共有土地分割，使周博彥取得溪墘段791地號建地全部，原告及黃金聰取得海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地之應有部分，故自上述土地之贈與及分割等過程觀之，原告及黃金聰藉由贈與些微面積之應稅土地及大部分應有部分之公共設施保留地予周博彥，形成共有各該公共設施保留地及應稅土地之法律關係後，繼而旋以共有土地移轉、分割及交換之方式，使周博彥分別取得大部分應稅土地，原告及黃金聰則取得公共設施保留地及少部分之應稅土地，故原告實係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地與原為其所有應稅土地合併之方式，取巧安排移轉應稅土地予周博彥等，而達成將應稅土地贈與其姪之目的。
（二）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀系爭土地移轉之情形，本件原告所採模式，究其實質，顯係以免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應課徵贈與稅之土地，顯然與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且該公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅土地之工具，並非移轉應稅土地之對價或負擔；此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應課徵贈稅土地之對價或負擔。本件原告及黃金聰藉由贈與些微應有部分之應稅土地予周賢彥（原告之子），另原告與黃金聰贈與些微應有部分予周博彥（原告之姪子），分別形成共有各該公共設施保留地及應稅土地之法律關係，此種移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應稅土地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然原告之子周賢彥及姪子周博彥卻已取得該應稅土地之共有人地位，造成原告與周賢彥（原告之子）及黃金聰等人間；原告與黃金聰、乙○○及周金國及周博彥等人間，共有上開應稅土地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告之子周賢彥及姪子周博彥取得原屬原告與黃金聰所有，且原應稅土地即周賢彥取得溪墘段975地號建地全部所有權及海佃路1段194號房屋全部所有權，並由周博彥取得海佃路1段262號房屋全部所有權及溪墘段791地號建地全部所有權。申言之，原告藉與其配偶乙○○、周賢彥、黃金聰、周金國、周博彥等人間進行一連串之非常規之土地移轉、分割及交換，終致原告之子周賢彥及姪子周博彥取得原屬原告所有之大部分應稅土地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有應稅土地移轉予其子周賢彥及姪子周博彥，而毋庸繳納贈與稅。則原告與黃金聰、乙○○、周賢彥、周金國、周博彥等人之土地移轉及交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與應稅土地予其子周賢彥及姪子周博彥之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，是原告之行為顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱本件共有物分割及交換並非無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，並無法律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理共有物分割或交換，應繳納贈與稅之情形云云，並不足採。
（三）至原告主張其與周賢彥、周博彥間共有物分割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用地，約定京城銀行安南分行之貸款由周賢彥、周博彥承受償還，作為共有物分割及交換之代價之一，原告將前述共有物分割及交換之土地及建物視同「買賣」代償款之買賣價款，是本件贈與係附有負擔或視為買賣云云。按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）。經查，原告並未舉證證明其與周賢彥及周博彥間為系爭贈與行為時，附有應由周賢彥及周博彥間負擔一定給付之債務之約定，且周賢彥及周博彥受贈系爭土地後，未曾向京城銀行安南分行辦理債務承擔，且原告亦非該等借款之借款人，是原告主張系爭贈與附有負擔，已難採取。又查，黃金聰原共向京城銀行安南分行借款24,800,000元，其中原始借款日期，於80年10月12日借款金額810萬元部分，清償日期為90年10月12日及同年月22日，由黃金聰及甲○○提供溪墘段975地號土地及海佃路1段194號建物為擔保品；另黃金聰於80年10月12日借款16,700,000元部分，則由黃金聰及甲○○提供溪墘段791地號土地及海佃路1段262號建物為擔保品於91年9月25日清償其中800萬元，並均以原告為連帶保證人，然截至91年9月25日止，前揭尚未清償之借款利息均係由黃金聰之存款帳戶轉帳繳納等情，有京城銀行安南分行提供之授信申請書、存摺交易明細查詢及黃金聰放款每月繳息（細）查詢影本附於原處分卷可稽。而本件原告贈與前開不動產予周賢彥及周博彥係發生於00年間，然截至各該貸款清償或部分清償日止，卻係由黃金聰之存款帳戶轉帳繳納前揭尚未清償之借款利息，並非由周賢彥及周博彥繳納，是原告贈與系爭不動產予周賢彥及周博彥時，黃金聰仍為京城銀行安南分行借款24,800,000元之主債務人，即難認原告主張受贈與人周賢彥及周博彥負承擔該債務之真實。至原告主張周賢彥承受貸款810萬元，周賢彥於90年10月18日出售受贈之不動產予訴外人蕭瑞文所得買賣價款1330萬元，其中810萬元價款支票存入黃金聰京城銀行安南分行之帳戶，再提領償還前揭借款云云。惟如前所述，原告並未舉證證明其與周賢彥間為系爭贈與行為時，附有由周賢彥負擔一定給付之債務之約定，且周賢彥受贈系爭土地後，並未曾向京城銀行安南分行辦理債務承擔，則周賢彥於90年3月取得系爭受贈不動產後之同年10月間，縱曾向京城銀行清償810萬元債務，兼有清償黃金聰債務之效果，亦屬系爭贈與後所生之別一法律關係，從而，原告卷提京城銀行安南分行95年8月2日（95）京城安分字第383號函暨放款收入傳票、存摺存款取款憑條，無足說明該810萬元債務係原告贈與不動產之負擔。另周博彥於90年7月取得系爭受贈不動產後，固曾於91年9月25日向京城銀行清償800萬元債務，然因該給付款項之時間顯與原告贈與系爭不動產之日期相距長達1年餘，而周博彥於90年7月取得系爭不動產後，並無清償之借款利息之事實，故周博彥縱有向京城銀行清償800萬元債務，亦屬系爭贈與後所生之別一法律關係，原告卷提京城銀行安南分行95年8月2日（95）京城安分字第381號函暨91年9月25日傳票、轉帳收入傳票，亦無法以證明原告贈與不動產予周博彥附有負擔，亦無從視同買賣價金。況原告僅為上開貸款之連帶保證人，故該等貸款就原告言之，在贈與時仍屬不確定之債務，倘逕將其視為負擔或視同買賣，亦非妥適。本件原告前揭主張本件贈與係附有負擔或視為買賣云云，無足採信。
（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（參照吳庚著「行政法之理論與實用」增訂九版，第45頁至第48頁）。又利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部以前揭92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋在案，核該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是以財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日函釋公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，其課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，是不生溯及既往及法律保留之問題；再者，該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條租稅法律主義，並無牴觸。是原告主張被告援用財政部92年4月9日函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原則、租稅法律主義及法律保留原則云云，即非可採。
（五）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經本院著有58年判字第31號判例可循。再「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」則分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查，本件於前述90年間多次贈與建地及公共設施保留地之行為雖均有向被告辦理贈與稅申報，亦均經被告核定在案。然此第一階段之贈與行為，因猶未發生規避贈與稅之法律效果，而是嗣後再為之共有土地移轉、分割、交換方式，使周賢彥等取得大部分之應稅土地，經被告查核結果，始認整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地達移轉應稅土地，並得規避贈與稅之租稅規避行為，乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，業如前述。可知，被告係因依事後查得之事實，認原告之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故乃再為本件核課贈與稅之處分。亦即被告嗣後所為核課贈與稅之處分，實質上即含有將原認贈與標的包含免徵贈與稅之公共設施保留地部分之違法處分予以撤銷，並改按行為之實質即贈與建地核課本件贈與稅之意旨，依上述行政程序法第117條規定及最高行政法院58年判字第31號判例，核屬有據。又本件原係就其贈與應稅之建地應有部分及免徵贈與稅之公共設施保留地應有部分，向被告為贈與稅之申報，被告亦是據此事實而為原免徵或課徵贈與稅之處分，是被告原所為免徵或課徵贈與稅之處分，係因一連串有規劃行為未為完全陳述所致；且其所為之一連串移轉、贈與、互易及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成贈與應稅土地，卻能規避贈與稅之目的。則原告於原申報時顯有為不完全陳述，且就被告按其規劃目的所為原核定處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知，參諸上述行政程序法第119條第2款及第3款規定，原告縱對被告原所為免徵或課徵贈與稅之處分，有所信賴，其信賴因不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按原告實質贈與移轉之土地公告現值，核定90年度贈與總額7,795,353元，贈與淨額6,795,353元，應納稅額874,024元，復查決定重行核算贈與總額應為7,998,916元，應納稅額916,722元，又基於行政救濟不得更為不利之原則，仍維持原核定處分，而未予變更，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 23 日
書記官 洪 美 智