高雄高等行政法院判決
97年度訴字第466號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 林永發 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日臺財訴字第09600534990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告甲○○之配偶謝吉山於民國90年7月18日死亡，原告等繼承人於91年1月9日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）1億1,571萬6,212元，經被告核定遺產總額1億2,503萬8,512元，遺產淨額3,357萬9,280元，應納稅額877萬4,162元。嗣原告於96年4月4日主張被繼承人與原告甲○○簽立離婚協議書，協議登記於原告甲○○名下坐落臺南市○○路○○○號房屋，因依法律規定其所有權尚屬被繼承人所有，被繼承人將該房屋贈與原告甲○○，其坐落土地（即臺南市○區○○○段○○○○○號土地，下稱系爭土地）歸被繼承人所有，被繼承人得將該筆土地設定抵押權2,000萬元予原告甲○○，該筆土地截至繼承日止仍登記有債權額2,000萬元之抵押權，屬未償債務。另死亡前2年內贈與原告戊○○80萬元，係國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰公司）89年5月20日給付之保險金，並非被繼承人之贈與為由，向被告申請重開行政程序。案經被告96年10月19日南區國稅審二字第0960056281號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告近發現被繼承人生前於82年10月18日與原告甲○○所簽立之協議離婚書第2條約定為：「登記於女方名下坐落臺南巿崇學路141號透天四層樓房一棟，登記期間為71年2月9日，所有權尚屬男方所有，茲因房屋所有權狀不慎遺失，俟補狀後男方得將該房屋所有權辦理贈與女方所有；其坐落土地（即系爭土地）歸男方所有，男方並得將該筆土地向女方（即債權人）辦理設定抵押2,000萬元。」系爭土地於被繼承人死亡時，仍設定有擔保債務2,000萬元之抵押權，應自被繼承人遺產中扣除，惟不為被告認同，申請變更又遭被告認為不符行政訴訟法所定再審要件。上揭離婚協議書第3條亦載有「原告甲○○所有坐落臺南巿金城段73-8地號土地（下稱金城段73-8地號土地）過戶與被繼承人」之規定，顯係原告甲○○以其所有金城段73-8地號土地，與被繼承人所有系爭土地相互交換，因該地尚屬農地，一時不能過戶，故先設定抵押2,000萬元，以資保障債權，有該協議離婚書及被繼承人土地所有權狀影本可稽。則系爭土地應屬原告甲○○所有，應剔除在被繼承人遺產之外，因此被告以系爭土地價值936萬元計算課稅，即應自遺產總額中扣除。原告變更主張扣除稅額（即自列報2,000萬元抵押債務，改為遺產總額中扣除非遺產936萬元），屬金額之減縮，不影響程序，請准予變更減縮。又原告前項「土地交換」事實，係於97年11月11日庭審前數日始發現，且僅原告甲○○知悉上揭離婚協議書，而其對交換土地之記載，從未注意，亦未主張，故符合行政訴訟法第273條第1項第14款、行政程序法第128條第1項第3款及第2項之規定。
（二）被告核定被繼承人贈與原告戊○○80萬元之款項，其中70萬元係國泰公司於89年5月20日所給付之保險金，有國泰公司簽發之世華聯合商業銀行支票影本；另外10萬元，係被繼承人提供原告戊○○之學費、註冊費及生活費，原告戊○○於91年6月12日說明該資金係被繼承人提供之學費及日常生活費用，係說明該資金之用途，既屬扶養、教育費，故非贈與款甚明，亦可證明原告戊○○未發現其中70萬元，係國泰公司給付之保險金，故無此陳述。則原告戊○○當時並不知國泰公司以支票給付保險金70萬元，於被告核定為贈與款後，於申請更正前20日，始發現國泰公司支付之支票，與行政程序第128條第1項第2款「發現新證據」之要件相符。且上揭80萬元之贈與款，亦未超過免稅額100萬元等情。並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被告應依原告申請就未償債務及死亡前2年內贈與部分重開行政程序，並作成准列未償債務扣除額936萬元及撤銷死亡前2年內贈與80萬元之處分。
三、被告則以：
（一）原告所提出之離婚協議書，除原告所主張之財產協議外，尚有第3條後段規定登記於原告許麗韾名義之鹽程段1760地號等4筆土地設定抵押權1億元予被繼承人；第4條規定登記予原告許麗韾名義之桃園縣○○鄉○○段湳子小段49
4、495地號土地設定抵押權1億元予被繼承人，另登記於原告許麗韾名義之臺南縣○○鎮○○○段1802、1803地號土地，於本協議書成立後仍歸原告許麗韾所有；及第6條規定登記於原告丙○○、乙○○與被繼承人名下之未上市股票，全歸原告許麗韾所有等協議。是上揭離婚協議書約定移轉之財產及設定抵押權，係屬離婚協議之財產分配，其所設定之最高限額抵押權2,000萬元，實際並未發生債權債務關係，為無債權額給付事實之抵押權，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之適用，而與行政程序法第128條第1項第3款不合。且上揭離婚協議書係原告甲○○與被繼承人於82年10月18日簽立，惟被繼承人迄死亡時並未與原告甲○○離婚，是被繼承人90年7月18日死亡時，原告甲○○業已知悉上揭事項，其餘原告亦於被告核定被繼承人遺產稅時，檢具該離婚協議書於93年10月26日提起訴願時知悉，且本件遺產稅申報書係經原告簽章提出申報，要難以忘記、未注意及原告不知悉為由卸責，故本件已逾行政程序法第128條第2項規定之申請期限。
（二）被繼承人死亡前2年內贈與原告戊○○80萬元，係被繼承人於89年12月2日自彰化銀行臺南分行（下稱彰銀臺南分行）轉帳90萬元入原告戊○○華信商業銀行臺南分行（下稱華信商銀臺南分行）帳戶，原告戊○○於同月7日將其中80萬元轉存定期存款，被告乃據以核定。原告雖主張係國泰公司保險給付，惟國泰公司保險給付之支票兌領日期為89年5月20日、支票金額為70萬元，與被告原查查得日期、金額均有未合，其資金難謂相關性。且原告戊○○於91年6月12日說明系爭贈與標的，係被繼承人所提供之學費及日常生活費用，故縱斟酌原告所提供之證據，原告亦無法受較有利益之處分，即與行政程序法第128條第1項第2款規定不符。且被繼承人之遺產稅限繳日期為92年5月25日，原告僅就原核定被繼承人遺產債權額4,000多萬元提起行政救濟，其餘部分不爭執，所以遺產稅於92年6月25日確定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告申請書、被告96年10月19日南區國稅審二字第09650058281號函附原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）原告於97年11月11日庭審數日前，始發現原告甲○○與被繼承人之離婚協議書載有原告甲○○所有金城段73-8地號土地，與被繼承人所有總價936萬元之系爭土地互換，且為保障甲○○之債權，被繼承人於其所有系爭土地上，設定擔保債權為2,000萬元之抵押權與原告甲○○，故系爭土地應為原告甲○○所有，非被繼承人之遺產，被繼承人應有936萬元未償債務，應自被繼承人遺產總額中扣除，自與行政訴訟法第273條第1項第14款、行政程序法第128條第1項第3款及第2項之規定符合。（二）原告戊○○於申請更正前20日，始發現被告核定被繼承人贈與原告戊○○80萬元中之70萬元係國泰公司給付之保險金，是被繼承人生前借用其姪子謝博富帳戶兌現，謝博富帳戶是被繼承人生前公司使用之帳戶，另10萬元則係被繼承人給與原告戊○○之學費、註冊費及生活費，與行政程序第128條第1項第2款「發現新證據」之要件相符，且該贈與額亦未超過免稅額100萬元云云，資為爭議。經查：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。1.具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2.發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3.其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。上述行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序請求權之規範。是依據行政程序法第128條規定，申請重開行政程序，除須具備同條第1項前述3款之要件之一者外，且須未逾同條第2項之申請期限，若已逾期，其申請自無理由。又同條第1項第2款所謂之「新證據」，係指於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌之證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分，及非因申請人之重大過失而未能在原行政程序或救濟程序中主張其事由者為限(最高行政法院94年度判字第762號判決意旨參照)。是申請人所提出之新證據，若縱經斟酌，仍不能受較有利益之處分時，其申請自與上述要件不合，而無理由。
（二）經查，被繼承人於90年7月18日死亡，原告等繼承人於91年1月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額1億1,571萬6,212元，且未列被繼承人有未償債務936萬元，經被告核定遺產總額1億5,726萬8,223元，遺產淨額6,680萬8,991元，應納稅額2,188萬4,686元。原告就核定被繼承人對原告甲○○之債權4,202萬9,711元及請求增列父母扣除額，申請復查，嗣獲被告追認父母扣除額100萬元，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院94年度395號判決，以被繼承人無請求原告甲○○移轉其所有坐落臺南市○○段17
60、1760之3、1760之4、1760之5地號4筆土地及桃園縣○○鄉○○段494、495地號2筆土地之債權請求權，而判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），因被告未提起上訴，於95年8月16日確定。另本件遺產稅原告未爭訟部分，限繳日期為92年5月25日，加計30日之申請復查期間，於同年6月24日確定等情，有原告申報書、被告核定通知書附原處分卷足稽，並經調本院94年度訴字第395號判決核閱屬實，應堪認定。次查，原告提出之被繼承人與原告甲○○的離婚協議書，係被繼承人與原告甲○○於82年10月18日簽訂，且於本院94年度訴字第395號遺產稅事件，被告據以認原告甲○○與被繼承人約定，移轉原告甲○○所有坐落臺南市○○段1760、1760之3、1760之4、1760之5地號4筆土地及桃園縣○○鄉○○段494、495地號2筆土地予被繼承人，而核定被繼承人對原告甲○○有遺產債權存在，嗣原告循序提起行政訴訟，經95年6月28日本院94年度訴字第395號判決，據之為有利於原告之認定，有本院94年度訴字第395號判決可憑，是上揭離婚協議書，原告於本院94年度訴字第395號事件中早已知悉甚詳，原告卻於96年4月4日始以該離婚協議書內容為據，依行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，主張被繼承人與原告甲○○互易土地，被繼承人有未償債務，向被告申請重新開始行政程序，原告本件此部分之申請，顯已逾首揭3個月之申請期間，揆諸上揭說明，其此部分申請，自無理由。
（三）又原告雖主張其於申請重開程序20日前，始發現國泰公司給付原告戊○○保險金70萬元之支票，故被告核定被繼承人死亡前二年贈與原告戊○○80萬元，其中70萬元係國泰公司給付之保險金，是被繼承人生前借用其姪子謝博富帳戶兌現，謝博富帳戶是被繼承人生前公司使用之帳戶，另外10萬元係被繼承人給與原告戊○○之學費、註冊費及生活費，自非贈與款項，符合行政程序第128條第1項第2款「發現新證據」之要件云云。惟查，上揭國泰公司之支票兌領日期係89年5月20日，支票金額係70萬元，而如上所述，被繼承人係於89年12月2日，自彰銀臺南分行轉帳90萬元入原告戊○○之帳戶內，二者日期與金額均無法勾稽，自難僅憑該國泰公司之支票，即認為被繼承人自彰銀臺南分行轉帳入戊○○帳戶之90萬元，係國泰公司所給付之保險金。且原告戊○○對於系爭贈與標的，於91年6月12日提出說明，謂係被繼承人提供渠學費及日常生活費用云云，亦有其說明書影本附於原處分卷可查，查原告戊○○係00年0月00日出生，有被告前述遺產稅核定通知書可按，則被繼承人所交付前述90萬元，若確有其自己前揭保險契約及保險金，何以於該說明書均隻字未提。另若如原告所述，上揭80萬元中之10萬元係被繼承人給與原告戊○○之學費、註冊費及生活費，原告戊○○何以全額轉存定期存款，亦顯與常情理不符。又原告雖另提出被繼承人之姪子謝博富華南商業銀行金華分行支票存款帳戶（帳號：000-00-000000-0）存提明細，主張該帳戶係謝博富提供被繼承人使用云云。然查，被繼承人本人於華南商業銀行北臺南分行等金融機構開設有支票存款、活期存款等10個帳戶乙節，亦有被告前述遺產稅核定通知書可佐，則被繼承人並無借用他人帳戶之必要；且如原告之主張屬實，則該帳戶存款應屬被繼承人所有，自應併計遺產課稅，惟查，該帳戶截至繼承日90年7月18日止尚有存款餘額427萬6,269元，有該帳戶存款對帳單影本附於本院卷可稽，惟該筆金額原告並未申報為遺產，則其上述主張，仍難遽採。至原告戊○○保險屆期所得之保險金額70萬元，存入謝博富華南商業銀行金華分行000-00-000000-0帳戶兌領，係原告戊○○與謝博富2人間之法律行為，要與被繼承人與原告戊○○間系爭贈與無涉。是原告所提出之國泰公司保險金支票，縱經斟酌，原告亦不能受較有利益之處分，而與行政程序法第128條第1項第2款之規定不符，原告據此申請重開行政程序，仍無理由。
五、綜上所述，原告所提出之離婚協議書與國泰公司保險金支票，不符合行政程序法第128條第1項第2款、第3款及第2項所定之要件，被告否准其再開程序之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告申請就未償債務及死亡前二年內贈與部分重開行政程序，並作成准列未償債務扣除額936萬元及撤銷死亡前2年內贈與80萬元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 5 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 19 日
書記官 林 幸 怡