高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00462號原 告 甲○○訴訟代理人 任進福 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月1日台財訴字第09600551700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國93年2月18日將其所有坐落於高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）出售予其二親等姻親即連襟丁○○，被告初查以買受人丁○○未支付價款，認原告涉有遺產及贈與稅法第5條第6款前段二親等以內親屬間財產之買賣情事，乃按公告土地現值核定93年度贈與總額新台幣（下同）10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）訴外人丙○○於83年11月3日向訴外人陳輝煌購買重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，並於83年11月9日借用訴外人阮振宏名義登記，丙○○再於83年11月18日借用戊○○（為丙○○大舅之子即表哥，並為高雄市農會之會員）名義以該土地及另外同段996-4地號等土地，向高雄市農會設定最高限額抵押權124,800,000元（嗣於84年6月23日變更最高限額為94,800,000元、共同抵押物減少為同湖內段996及996-4地號土地），並借款104,000,000元。
（二）丙○○於89年7月5日與阮振宏終止上開借用名義登紀後，又於同日借用原告（為丙○○之姊蘇惠瑛之配偶）之名義登記，而該湖內段996及996-4地號土地，於90年11月2日因地籍圖重測後分別變○○○鄉○○段347及195地號土地（而前者又於93年1月19日分割出同段第347-1地號）。
（三）丙○○嗣因積欠高雄市農會2900萬元，無力償還，遭該農會聲請法院拍賣，經丙○○與該農會協議結果同意以特拍（第4拍）流標底價19,552,000元清償，該農會同意由丙○○自行將上開3筆土地（即正義段347、347-1及195地號）以19,552,000元出售予訴外人林進崑清償借款，惟嗣因林進崑反悔，丙○○乃於92年間再向該農會請求以同一價格出售予訴外人丁○○（為丙○○之妹蘇惠秋之配偶，與原告為連襟關係），以為清償，惟該農會恐舊事重演，乃要求丁○○在該農會開戶並存入200萬元作為買賣之定金，但丁○○只願以1500萬元購買系爭土地，而不願購買其餘2筆土地，丙○○乃於92年12月11日將系爭347地號土地出售予丁○○，價金1500萬元並辦理所有權登記完畢，丁○○並於92年12月11日存入其在高雄市農會開立之帳戶作為買賣土地之定金，並以系爭土地向華南銀行路竹分行辦理抵押借款1300萬元給付尾款，惟不同意單獨將系爭正義段347地號土地之抵押權登記塗銷，高雄市農會亦不同意由丁○○領取存入該會之200萬元，丙○○還以存証信函方式向高雄市農會追討，又丁○○購買系爭正義段347地號土地時先存放在高雄市農會之200萬元，高雄市農會認知同意為訂金是買賣價金，另丁○○向華南商業銀行路竹分行貸款1300萬元係買賣土地價金之尾款是要支付給農會作為清償貸款塗銷抵押權，因高雄市農會不同意而無法塗銷抵押權，雙方約定要塗銷時才拿出來交付，又向高雄市農會還款利息均係由丙○○負責支付，高雄市農會認為丙○○為實際借款人，所有公文正本均發給丙○○，丙○○向高雄市農會貸款後撥入戊○○帳戶均交由丙○○在使用，足見本件土地買賣為有償移轉並非為贈與甚明等語，資為爭執，並聲明求為判決如主文所示。
三、被告則以：
（一）查按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第758條及土地法第43條分別定有明文。本件系爭土地業於93年2月24日移轉登記予丁○○，有土地異動索引及登記簿謄本可稽，而經被告所屬岡山稽徵所函請原告及承買人丁○○提示土地買賣價金收付情形之相關資料，惟渠等均無法提供。次查，系爭土地原所有權人阮振宏於83年11月間即提供該土地設定抵押擔保債務人即訴外人戊○○向高雄市農會借款，嗣原告再於89年7月5日購入系爭土地後，復於93年2月24日又將之移轉登記予丁○○，該債務人仍為戊○○，是丁○○並無承擔出賣人之債務，足見原告係無償移轉系爭土地予丁○○。
（二）原告雖主張系爭土地實際所有權人及實際債務人均為訴外人丙○○乙節，但依前揭民法第758條及土地法第43條規定，關於不動產物權之歸屬仍應以登記為準據，否則物權法律關係將紊亂不清。系爭土地於83年間即登記為阮振宏所有，嗣於89年7月間登記為原告所有，且依土地登記簿謄本及高雄市農會借據所載債務人均為戊○○，至丙○○依該農會借據所載其係連帶保證人，且系爭土地嗣遭強制執行，依台灣高雄地方法院之執行卷資料，所載之債務人亦均非丙○○，是原告所稱顯不足採。
（三）至原告雖提出土地買賣契約書乙節，查被告以96年8月21日南區國稅法1字第0960071294號函請原告提供相關具體事證供核，原告始提示買方丁○○、賣方為丙○○及信託登記人為原告之土地房屋買賣契約書影本，惟查原告所提示之買賣契約書與土地登記簿謄本登記之出賣人不同，土地登記簿謄本亦無信託之登記，該買賣契約顯係復查階段始臨訟補具。又依原告提示之前揭買賣契約書係記載信託登記予原告名下，然原告起訴意旨卻又謂係借用原告名義登記等語，足見原告說詞反覆不一，不足採信。
（四）又原告雖陳稱本件係屬借名登記乙節，惟查原告並無法提供任何確屬借名登記之具體事證。況縱如借名登記屬實，但依民法第758條及土地法第43條規定，不動產物權以登記為生效要件，系爭土地83年間即登記為阮振宏所有，嗣89年7月間又登記為原告所有，系爭土地所有權已公示登記多年，該社會交易秩序應予以維護，豈能任由私人間之主張借名登記，而否認該登記公示制度。況原告、戊○○及阮振宏等人，既均知情係借名登記，即應就借名予他人之行為負擔因該行為所發生之不利益，至原告因該借名登記而遭受之不利益，應為私人間損害賠償問題，尚不能以此卸責公法上所應負擔之租稅義務（參照鈞院95年度訴字第645號判決、最高行政法院96年度判字第520號判決）。
（五）至原告訴稱丁○○92年12月間已先存現金2,000,000元於高雄市農會，已向華南商業銀行路竹分行設定抵押借款，買受人丁○○承擔出賣人丙○○債務乙節。查本件買賣契約當事人為原告及丁○○，高雄市農會則為抵押權人，如前所述，原告並非該抵押權之債務人，是丁○○於92年間先存現金2,000,000元於該農會，核與本件無涉；且丁○○後來亦未支付2,000,000元予該農會，而係由丁○○自由提領，且華南商業銀行亦無撥款行為，有高雄市農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函及華南商業銀行路竹分行97年10月13日華路放字第09700109號函附卷可稽。系爭土地原所有權人阮振宏既於83年間即提供該土地設定抵押擔保債務人戊○○向高雄市農會借款，嗣原告於89年間購入系爭土地後，復於93年2月24日再移轉登記予丁○○，該債務人仍為戊○○，是丁○○並無承擔出賣人之債務，原告所稱顯不足採。另縱使系爭土地嗣因抵押權人實行抵押權致被拍賣失其所有權，亦係丁○○取得系爭土地後所生之另一法律關係（參照鈞院95年度訴字第155號判決），尚不足影響本件丁○○確無支付價款之事實，是原告訴稱系爭土地經債權人聲請拍賣所得為3,366,800元，尚不足清償抵押債務，該買賣並無利益所得乙節，顯有誤解。
（六）另按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，本件原告既無法提供丁○○確有支付價款之具體事證供核，原核定贈與總額10,934,000元，並無不合，原告所稱洵不足採，本件訴訟顯無理由等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實欄所示之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記謄本、被告93年度贈與稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：訴外人丁○○買受系爭土地有無支付價金，能否提出已支付價款之確實證明？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款所明定。次按「配偶或三親等（現行法修正為二親等）以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與。」亦為財政部68年5月25日台財稅第33414號函釋在案。查該財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行遺產及贈與稅法之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
（二）查重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，原係訴外人陳輝煌所有，於78年6月6日分割出996-4地號，嗣該兩筆土地因地籍圖重測而於90年11月2日變為正義段347及195地號土地，其中正義段347地號再於93年1月19日分割出正義段347-1地號等情，有原告所提出之土地分割明細表、台灣省高雄縣土地登記簿、土地登記謄本及高雄縣路竹地政事務所民眾閱覽異動索引附本院卷可稽，應堪認定。
（三）次查，原告之配偶蘇惠瑛係訴外人丙○○之大姊，訴外人蘇惠秋係蘇惠瑛之二妹，故蘇惠秋之配偶丁○○與原告為連襟關係；另訴外人戊○○係丙○○舅舅之子即表哥等情，亦有原告所提出之親屬系統表、戶口名簿，並據證人戊○○於本院97年12月26日行準備程序時具結論述在卷，有該筆錄附本院卷可稽，應可認定。
（四）再查，訴外人陳輝煌所有之重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，於78年6月6日分割出996-4地號，陳輝煌於83年11月9日將重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地出賣予訴外人阮振宏，阮振宏再於89年7月5日將之出賣予原告，嗣該土地因地籍圖重測而於90年11月2日變為正義段347及195地號土地，其中正義段347地號再於93年1月19日分割出正義段347-1地號，而原告於93年2月24日將正義段347地號土地出賣予訴外人即其連襟丁○○等情，參照前揭所載即可得知。
（五）又查，原告主張訴外人丙○○於83年11月3日向訴外人陳輝煌購買重測前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，並於83年11月9日借用訴外人阮振宏名義登記，丙○○再於83年11月18日借用其表哥戊○○（為高雄市農會之會員）名義以該土地及同段996-4地號等土地，向高雄市農會設定最高限額抵押權124,800,000元（嗣於84年6月23日變更最高限額為94,800,000元、共同抵押物減少為同湖內段996及996-4地號土地），借款104,000,000元；嗣丙○○又於89年7月5日與阮振宏終止上開借用名義登記後，又於同日借用其姊夫即原告之名義登記。而丙○○後來因積欠高雄市農會2900萬元，無力償還，遭該農會聲請法院拍賣，經丙○○與該農會協議結果同意以特拍（第4拍）底價19,552,000元清償，該農會同意由丙○○自行將上開3筆土地（即正義段347、347-1及195地號）以19,552,000元出售予訴外人林進崑清償借款；惟因林進崑反悔，丙○○乃於92年間再向該農會請求以同一價格出售上開3筆土地予其妹婿即訴外人丁○○，以為清償，惟該農會恐舊事重演，乃要求丁○○須在該農會開戶並存入200萬元作為買賣之定金，但丁○○只願以1500萬元購買系爭正義段347地號土地，而不願購買其餘2筆土地，丙○○遂於92年12月11日將系爭正義段347地號土地出售予丁○○，價金1500萬元並辦理所有權登記完畢，丁○○並於92年12月11日存入其在高雄市農會開立之帳戶200萬元作為買賣土地之定金，並以系爭正義段347地號土地向華南銀行路竹分行辦理最高限額1560萬元抵押權，而向華南銀行申請1300萬元貸款為購買該土地之尾款，以代償丙○○在該農會之前揭借款，該貸款雖經該銀行於93年3月5日核准，但因該農會主張丙○○應一次付清19,552,000元，而不同意單獨出賣系爭正義段347地號土地，並將其抵押權登記單獨塗銷，且不同意由丁○○領取存入該會之200萬元，故該銀行迄未撥款1300萬元供丁○○代償丙○○在該農會之前揭借款；再者，該農會嗣聲請台灣高雄地方法院拍賣結果，上開抵押物以33,668,000元拍定，其中系爭正義段347地號等3筆土地賣得價金為19,748,000元，該農會受償金額高於借款人丙○○申請自行出售之19,552,000元甚多，嗣即解除丁○○上開200萬元之禁止領取而讓其提領；又高雄市農會上開貸款本利，均係由丙○○負責支付，且該貸款撥入戊○○帳戶後，亦係交由丙○○使用，該農會有關上開貸款之往來公文正本均發給丙○○等情，業據原告陳述在卷，核與證人丙○○、丁○○及戊○○於97年10月24日及12月26日在本院行準備程序時分別具結證述之情節相符，且經本院向華南銀行路竹分行及高雄市農會查詢之結果亦屬一致，有華南銀行路竹分行97年10月13日華路放字第09700109號函暨設定抵押權之土地登記謄本（內載丁○○於93年3月16日提供系爭正義段347地號土地辦理最高限額1560萬元抵押權給該銀行作為擔保品，向該銀行申請1300萬元貸款額度用以代償高雄市農會借款，惟該額度於93年3月5日核准迄未核撥，故無任何撥款紀錄），及高雄市農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函暨所附申請書、放款明細資料及該農會第6屆第16次會議紀錄及台灣高雄地方法院拍賣分配表（內載借款人丙○○於92年11月25日向該農會申請自行出售擔保品即正義段195、347地號土地，經該農會同意在案，承買人丁○○於92年12月11日在該農會000000000000000000000帳戶存入200萬元，嗣後丁○○違約未履行，遂將丁○○存入之200萬元做事故設定禁止領取，上開抵押物經台灣高雄地方法院拍賣結果，以33,668,000元拍定，其中系爭正義段347地號等3筆土地賣得價金為19,748,000元，該農會受償金額高於借款人丙○○申請自行出售之19,552,000元甚多，未造成該農會之損失，故嗣即解除上開200萬元之禁止領取而讓丁○○提領）附本院卷可稽，復經本院向台灣高雄地方法院調取95年度執字第83931號強制執行卷宗核閱屬實，應堪認定。
（六）另查，原告與訴外人戊○○及丁○○分別係訴外人丙○○之姊夫、表哥及妹婿，丙○○為購買上開屬於農牧用地之土地，並向高雄市農會為前揭貸款，而借用有自耕農身分之訴外人阮振宏名義為土地所有權登記，並以其具有高雄市農會會員資格之表哥戊○○名義貸款，嗣再以其姊夫即原告之名義為系爭土地所有權登記，揆諸日常生活之經驗法則，尚無違背。再者，上開高雄市農會97年11月19日高市農信字第0970002211號函所附之92年11月25日及93年3月11日丙○○向該農會所提出之申請書分別記載：「茲坐落高雄縣○○鄉○○段195、347地號之土地，前經貴會同意由本人自行出售本擔保品於林進崑先生出售價金19,552,000元整，但現因購買人有所變動，因此懇請貴會同意本人另將本擔保品出售於丁○○先生．．．並於貴會同意後1星期內在貴會開立帳戶並存入200萬元（約一成之金額）．．．。」「茲坐落高雄縣○○鄉○○段195、347地號之土地，前經貴會同意由本人自行出售本擔保品於丁○○先生出售價金19,552,000元整，丁○○並已於貴會開立帳戶並存入200萬元，但現因情勢有所變動，由於其他因素，因此丁○○先生目前只先移轉347地號．．．土地所有權，並已於華南銀行辦妥抵押貸款新台幣1300萬元．．．另不足之額由於呂先生待93年5月底才會有資金到位，因此，懇請貴會體恤本人之誠意，同意本人延至93年6月5日前一次清償前項土地之債務，同時呈請貴會出具清償證明書，塗銷原有之抵押權。」等語，且高雄市農會該函說明二亦記載：「借款人丙○○（該函誤載為蘇慧珍）向本會申請自行出售擔保品，經本會同意在案，承買人丁○○於帳戶內存入履約金200萬元正，嗣後承買人丁○○違約未履行，本會將其存入之200萬元正做事故設定禁止領取，並隨即拍賣擔保品，由於拍賣後受償金額高於借款人（丙○○）申請自行出售之金額甚多，未造成本會損失，故解除設定讓其（丁○○）自由提領。」等語，核與證人丙○○於本院97年10月24日行準備程序時證稱：上開土地係農地，所以用有自耕農身分之阮振宏名義為所有權人登記，並以戊○○名義向高雄市農會借款，共借1億元，還到剩下2900萬元時，因財務困難而無法處理，但又因擔心土地被拍賣，所以就拜託用姊夫即原告之名義登記為所有權人，後來伊向該農會申請，由其自行出售擔保品，經伊先後與林進崑及丁○○協商承買，但後來林進崑反悔不買，而丁○○依約存入200萬元給該農會作為定金，並向華南銀行貸款1300萬元作為價金尾款，代償伊積欠該農會之債務，伊將系爭正義段347地號土地過戶給丁○○後，因該農會堅持要全部土地（即正義段347、347-1及195地號）一併出售才願塗銷抵押權，伊即與丁○○一起去找另一半土地的買主，但找不到，後來上開3筆土地都被法院拍賣了等語相符；亦核與證人丁○○於本院該日行準備程序時證稱：伊以1500萬元向丙○○購買系爭正義段347地號土地，高雄市農會要求伊存入200萬元，並向華南銀行以該土地抵押貸款1300萬元，以便給付給該農會，但因該農會堅持尚不能單獨塗銷系爭正義段347地號土地之抵押權，後來就將該3筆土地全部都拍賣了，拍賣所得的價金都被該農會拿走了等語，亦屬一致；復核與證人即丙○○之表哥戊○○於本院97年12月26日行準備程序時證稱：伊係基於親戚關係，擔當丙○○向高雄市農會為上開借款之人頭，該借款之本利均由丙○○繳納，伊亦未拿到存摺等語相合；另核與原告所提出之92年12月11日丙○○與丁○○間買賣系爭正義段347地號土地之買賣契約書所載：「立契約書人買方丁○○、賣方丙○○、信託登記人甲○○．．．第2條：甲方所有信託登記於甲○○名下之本件土地，甲方願以新台幣1500萬元整出貨予乙方。第3條：價款之給付依照下列日期與方法乙方應交付甲方清楚不得拖欠：⑴本契約成立同時乙方以價款一部分新台幣200萬元為定金給付甲方，而甲方同意在未履行本約第5條前，定金暫以乙方名義存入高雄市農會，待甲方完成本約第5條之手續同時，乙方再將此定金撥付甲方。⑵尾款新台幣1300萬元，乙方應於本件土地過戶完成後3個月內支付甲方，以配合甲方清償本件土地之貸款。」所載情節，亦屬一致。準此可知，系爭正義段347地號土地之實際所有權人為丙○○，係其借用其姊夫即原告之名義為所有權登記，而丙○○以1500萬元將該土地出售予丁○○，其中定金200萬元係暫以丁○○名義存入高雄市農會，由該農會設定禁止領取，另尾款1300萬元，由丁○○以該土地向華南銀行辦妥1300萬元之抵押借款，以代償丙○○積欠該農會之債務，嗣因該農會不同意單獨塗銷系爭正義段347地號土地之抵押權，而聲請法院拍賣上開3筆土地，拍定價金共33,668,000元，其中系爭正義段347地號等3筆土地賣得價金為19,748,000元，該農會已足額受償，故丙○○前揭債務已全數清償。從而，丁○○買受系爭正義段347地號土地，除於92年12月11日存入其高雄市農會帳戶200萬元並禁止其領取作為訂金外，另外向華南銀行路竹分行抵押借款1300萬元作為支付尾款之用，以代償丙○○積欠該農會之債務，足見丁○○形式上雖係向原告買受該土地，但實質上係向丙○○買受，且其實際上亦有支付定金及尾款之資金流程，故本件形式上雖屬二親等以內親屬間財產之買賣，但丁○○確能提出支付價款之確實證明，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得，已甚明確。又上開定金嗣因該土地被法院拍賣後，丙○○前揭積欠該農會之債務已全部清償，而返還丁○○，且因該農會不同意單獨塗銷系爭正義段347地號土地之抵押權，故華南銀行於丁○○辦妥抵押權借款後，迄未動撥，但系爭正義段347地號土地亦經法院拍賣而移轉於拍定人，自難以此而否定丁○○買受該土地有支付價款之情事，則被告未審酌上開事實，遽認原告與買受人丁○○前揭買賣未支付價款，而涉有遺產及贈與稅法第5條第6款前段二親等以內親屬間財產之買賣情事，乃按公告土地現值核定93年度贈與總額10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元，揆諸前揭法律規定，自有未洽。
五、綜上所述，原告前揭主張尚屬可採，則被告未審酌上開事實，遽認買受人丁○○買受系爭正義段347地號土地未支付價款，而涉有遺產及贈與稅法第5條第6款前段二親等以內親屬間財產之買賣情事，乃按公告土地現值核定93年度贈與總額10,934,000元，贈與淨額9,934,000元，應納稅額1,697,180元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敍明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾