高雄高等行政法院判決
97年度訴字第48號原 告 新生資產管理股份有限公司代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 林炎平 律師被 告 台南市稅務局代 表 人 李秀雄 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國96年10月26日南市法濟字第09609511310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣第三人林歐陽瑞香配偶林河南所有台南市○○段33-15、33-16、37-8地號等3筆土地（面積251平方公尺、250平方公尺、1,536平方公尺，下稱系爭土地），於民國74年完成台南市第五期市地重劃，嗣林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，嗣後系爭土地因強制執行事件，而於91年2月26日及92年1月9日經台灣台南地方法院民事執行處（下稱台南地方法院民事執行處）拍定，案經被告核算應課徵土地增值稅分別為新南段33-15地號土地新台幣（下同）195萬1,962元、新南段33-16地號土地195萬1,322元、新南段37-8地號土地1,445萬1,167元，上開稅款業於91年6月28日及92年11月20日繳納。嗣於96年2月26日原告以債權人身分代位向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之四十土地增值稅。經被告以96年3月2日南市稅土字第09600085690號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就坐落台南市○○段33-15、33-16、37-8地號三筆土地，於91年6月28日及92年11月20日繳納之土地增值稅，作成減徵百分之四十土地增值稅，並退還溢繳之稅款之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、土地稅法於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為納稅之義務人；故依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至於形式上土地所有權雖因此而發生變動，但其並非土地稅法第31條所稱須課徵土地增值稅之所有權「移轉」，亦非同法第39條第4項所稱之「移轉」。故而行為時土地稅法第39條第4項所稱「重劃後第一次『移轉』」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」，始符合前述行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項之立法意旨。
二、土地稅法第39條第4項之立法意旨為：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權權益。」亦即本條之規範目的，在於透過重劃後第一次移轉土地增值稅之減徵，以保障土地所有權人權益。於土地重劃後夫妻間互贈，依上開行為時土地稅法第28條之2之規定，不課徵土地增值稅，於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅，即受贈之配偶應負擔之土地增值稅額並未減少，僅係予以延後課徵。如同法第39條第4項「重劃後第一次移轉」不包括夫妻間互贈後再移轉於第三人之「移轉」，則該受贈之配偶其前後應負擔之土地增值稅總額，因無法享用同法第39條第4項之減徵利益，反較一般人為高，顯然違反平等原則，當非立法之原意。
三、按公法上之權利，得由債權人代位行使，實務上最高行政法院及台北、台中高等行政法院著有下列判決，足資參照：
（一）最高行政法院部分：
1、最高行政法院80年度判字第977號判決認為：按農業發展條例第27條規定，農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行率作之農民繼續率作者，免徵土地增值稅。依此，凡合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請（財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋同此旨意）同條例施行細則第15條規定并非關於發生免稅效果之規定，債權人（抵押權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題，況公法上之權利，債權人可代位行使，學說上尚有不同之見解，且以「可類推適用民法規定」為通說，財政部上開000000000號函釋「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅」，尚有可議。
2、最高行政法院80年度判字第1007號判決認為：公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同之見解，且以「可類推適用民法規定」為通說。財政部79年4月30日台財稅000000000號函釋謂：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」云云，其法律見解，尚有可議。本件原告於78年間聲請法院拍賣債務人所有系爭土地，並經拍定在案，原告於79年9月7日以債權人身分申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，案經被告以原告既非債務人（原土地所有人），亦非拍定人（承受人）為由，而否准所請。原告不服，主張債務人王國定怠於申請退還系爭二筆耕地之土地增值稅款，乃依民法第242條規定聲明代位申請退還上開系爭稅款，揆諸前開說明，尚無不合。
3、最高行政法院82年度判字第666號判決認為：依農業發展條例第27條規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。是合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。至同條例施行細則第15條規定，並無關發生免稅效果之規定，抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題，此為目前實務上一致之見解（本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議錄參照）。．．．是被告就本件應以依法是否免稅為考量，不以原告得否代位債務人行使要求免稅之權利為考量之基礎。被告以原告不得代位債務人行使要求免稅之權利為由，而否准其申請，其見解不無可議。
4、最高行政法院89年度判字第583號判決認為：查債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以「可類推適用民法規定」為通說。本件土地增值稅之申報係屬公權之行使，因土地所有權人黃○宣怠於行使申報之權利，致拍定人以拍定價額申報移轉現值，而被徵收高額增值稅，因而原告受償金額減少，原告為保全債權，以自己名義代位債務人黃○宣申報移轉現值，自無不合。又因行使代位權而提起行政救濟之爭訟行為，債權人亦得以自己名義代位行使。故原告代位債務人行使本件土地增值稅之申報，並對被告否准其申報不服而提起復查及一再訴願，在程序上尚難認為不合法。
（二）台北、台中高等行政法院部分：
1、台北高等行政法院95年度訴字第1351號判決認為：按民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限」；第243條規定：「前條債權人之權利，非於債務人負遲延責任時，不得行使。但專為保存債務人權利之行為，不在此限」。查公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之退稅請求權，其行使之結果為金錢之給付，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242條行使代位權。又「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己名義行使其權利，為民法第242條前段所明定。此項代位權行使之範圍，就同法第243條但書規定旨趣推之，並不以保存行為為限，凡以權利之保存或實行為目的之一切審判上或審判外之行為，諸如假扣押、假處分、聲請強制執行、實行擔保權、催告、提起訴訟等，債權人皆得代位行使」最高法院69年台抗字第240號判例意旨參照。
2、台北高等行政法院96年度訴字第83號判決認為：按民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限」；第243條規定：「前條債權人之權利，非於債務人負遲延責任時，不得行使。但專為保存債務人權利之行為，不在此限」。查公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之請求權，其行使之結果如為公法上債務金額之減少，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242條行使代位權。
3、台中高等行政法院95年度訴字第680號判決認為：按債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，固有不同之見解，然以可類推適用民法規定為通說。查系爭土地經法院拍賣後，被告稽徵機關於申報人未申報移轉現值之情形下，即以該土地非作農業使用，而以一般情形課徵土地增值稅，原告以其為拍賣之系爭土地原所有權人詹明諺之債權人，認有得代位之情形，以系爭土地係作農業使用，合於土地稅法第39條之2第4項之規定，並以土地所有權人詹明諺怠於行使申報之權利，致以公告現值計算，而被徵收高額增值稅，因而原告受償金額減少，原告為保全債權，以自己名義代位債務人行使申報移轉現值之權利，即難認有不合。
四、本件系爭土地於拍定時，被告未依土地稅法第28條之2準用第39條第4項之規定，減徵40%土地增值稅，卻仍照全額課徵，自屬稅捐稽徵法第28條所謂之「適用法令錯誤」，應無疑義。而本件債務人（即土地所有人）林歐陽瑞香到期無法清償積欠原告（即債權人）之債務行蹤不明，且原告亦已取得對於債務人之債權憑證，應堪認定債務人怠於行使減徵土地增值稅之權利。則原告為保全債權之獲償，避免遭課徵高額土地增值稅，因而致原告受償金額減少，而以自己名義代位債務人提起行政救濟申請退還溢繳稅款，揆諸前揭實務見解，應無不合。
五、綜上所述，被告所據之依行為時法、依法課稅及財政部函釋，均經最高行政法院95年度判字第870號、998號、1189號、1619號判決認與上述土地稅法第28條之2、39條第4項之立法意旨有違，而不應再予以適用。「93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2規定之內容僅是將其原條文規定不明，致引起爭議事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時即不得適用將改良費用及增繳之地價稅減除或重劃之土地增值稅減徵之規定」即是此意旨之闡述。且「此乃將行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款、第39條第4項之規定，依其立法目的予以解釋之結果，核與租稅法定原則無違，更非將93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定予以溯及適用」（最高行政法院95年度判字第870號判決參照）。本件系爭土地增值稅經台灣台南地方法院代為扣繳，並於91年6月28日及92年11月20日繳納，則原告於96年2月26日，以債權人身分代位向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之四十土地增值稅，其申請退還溢繳稅款尚未逾5年期限，自得依稅捐稽徵法第28條規定代位申請退稅。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃及．．．」「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為93年1月14日總統公布修正前土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。次按「
二、案經函准內政部86年12月2日台（86）內地字第8610103號函，略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，『視為』原贈與人之第1次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第31條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。」「配偶相互贈與，不課徵土地增值稅之土地，於再移轉第三人時，經依修正前（93年1月15日）土地稅法第28條之2規定課徵土地增值稅，並不得扣除贈與配偶支付之土地改良費用、增繳地價稅及減徵百分之四十土地增值稅，因而提起行政救濟；或於核課確定後，依稅捐稽徵法第28條規定在繳納之日起5年內申請退還者，可否比照修正後土地稅法同條第2項規定辦理一案，仍請依其行為時相關法令規定辦理。」分別為財政部86年12月26日台財稅第000000000號函及93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋規定有案。
二、本件系爭土地原為第三人林歐陽瑞香配偶林河南所有，74年重劃完成，87年贈與林歐陽瑞香，地政機關並於87年3月14日辦竣夫妻贈與所有權移轉登記，此有台南市政府96年4月24日南市地劃字第09600382900號函、「台南市台南地政事務所網路申領（異動索引）」畫面及台南市土地卡附卷可稽。依前揭行為時土地稅法及財政部函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉與第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；且因系爭土地非重劃後第1次移轉，故原告之所請與前揭行為時土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅之規定不符，是原處分依前揭行為時土地稅法及財政部函釋規定，否准原告所請，並無不合。
三、按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。查「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」為93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2規定。被告對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，為期慎重，曾於93年2月23日以南市稅法字第0930020177號函向財政部請示。經財政部93年3月30日台財稅字第0930451955號函復：「盧林賽英女士於92年3月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無93年1月14日修正公布之同法第28條之2規定之適用一案，仍請依本部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理。」在案。
四、原告引最高行政法院91年度判字第1554號、1743號及95年度判字第870號、998號、1189號、1619號判決，雖與本件案情有關，惟該判決究屬個案所為判決，尚未形成判例；況財政部為監督被告稽徵業務之上級機關，基於依法課稅之立場、行為時法原則及前揭財政部93年3月30日台財稅字第0930451955號函、93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋規定，被告處理本案仍應依財政部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理；是原處分認系爭土地拍定日為上揭土地稅法公布生效前，不適用修正後之法令規定，而否准原告之所請，於法有據，並無違法或不當之情形，原告之主張，核無足採，原處分自應予維持等語。
理 由
壹、程序部分：本件被告名稱為台南市稅捐稽徵處，嗣於97年1月31日變更為台南市稅務局，有被告97年1月31日南市稅人字第09720000400號函在卷可稽，先予敘明。
貳、實體部分：
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。
二、經查，第三人林歐陽瑞香配偶林河南所有台南市○○段33-
15、33-16、37-8地號等3筆土地，於74年完成台南市第五期市地重劃，嗣林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，嗣後系爭土地因強制執行事件，而於91年2月26日及92年1月9日經台南地方法院民事執行處拍定，經被告核算應課徵土地增值稅分別為新南段33-15地號土地195萬1,962元、新南段33-16地號土地195萬1,322元、新南段37-8地號土地1,445萬1,167元，上開稅款業於91年6月28日及92年11月20日繳納在案。嗣於96年2月26日原告以債權人身分代位向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之四十土地增值稅，經被告以96年3月2日南市稅土字第09600085690號函否准原告所請，此有被告96年3月2日南市稅土字第09600085690號函、系爭土地之土地卡、土地登記簿等附於原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）按公法上之權利，得由債權人代位行使，有最高行政法院80年度判字第977號判決、80年度判字第1007號判決、82年度判字第666號判決、89年度判字第583號判決、台北高等行政法院95年度訴字第1351號判決、96年度訴字第83號判決、台中高等行政法院95年度訴字第680號判決可參。本件債務人林歐陽瑞香到期無法清償積欠原告之債務行蹤不明，且原告亦已取得對於債務人之債權憑證，應堪認定債務人怠於行使減徵土地增值稅之權利。則原告為保全債權之獲償，避免遭課徵高額土地增值稅，因而致原告受償金額減少，以自己名義代位債務人提起行政救濟申請退還溢繳稅款，揆諸前揭實務見解，應無不合。
又原告以債權人身分代位向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之四十土地增值稅，尚未逾5年期限，自得依稅捐稽徵法第28條之規定代位申請退稅。（二）次按行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，係將夫妻視為一體，至於形式上土地所有權雖因此而發生變動，其並非土地稅法第31條所稱須課徵土地增值稅之所有權移轉，亦非同法第39條第4項所稱之移轉。故行為時土地稅法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，係指夫或妻再移轉於第三人時之移轉，始符合前述行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項之立法意旨。又依行為時土地稅法第28條之2之規定，倘同法第39條第4項「重劃後第一次移轉」不包括夫妻間互贈後再移轉於第三人之移轉，則該受贈之配偶其前後應負擔之土地增值稅總額，因無法享用同法第39條第4項之減徵利益，反較一般人為高，顯然違反平等原則，當非立法之原意。（三）被告所依據之行為時法、依法課稅及財政部函釋，均經最高行政法院95年度判字第870號、第998號、第1189號、第1619號判決認與上述土地稅法第28條之2、第39條第4項之立法意旨有違，自不應再予以適用云云，資為論據。
四、惟查：
（一）按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。故人民提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。再按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第5條定有明文。本件訴外人林歐陽瑞香配偶林河南為系爭土地之原所有權人，於74年完成台南市第五期市地重劃，林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，系爭土地經台南地方法院民事執行處執行拍賣，於92年1月9日及91年2月26日拍定，嗣該法院民事執行處92年1月9日91南院鵬執速字第23479號函及91年3月1日90南院鵬執速字第5802號函通知被告核算應納之土地增值稅，經被告核算新南段33-15地號土地之土地增值稅為195萬1,962元、新南段33-16地號土地之土地增值稅為195萬1,322元、新南段37-8地號土地之土地增值稅為1,445萬1,167元，並請台南地方法院民事執行處代為扣繳，上開稅款於91年6月28日及92年11月20日匯撥入庫等情，有土地登記簿影本、台南地方法院民事執行處92年1月9日91南院鵬執速字第23479號函、91年3月1日90南院鵬執速字第5802號函、被告92年1月21日南市稅財字第0920004364號函、91年3月20日南市稅財字第0910040697號函及台南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等附於原處分卷可稽，足見訴外人林歐陽瑞香為系爭土地土地增值稅之納稅義務人，核與前揭土地稅法第5條規定相符。又按土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告依前述土地稅法施行細則之規定，委託台南地方法院民事執行處代為扣繳，即屬有據，且該執行處將包括記載土地增值稅若干元之分配表送達予執行債務人林歐陽瑞香，已生送達行政處分之效力，該土地增值稅之受處分人林歐陽瑞香就該課稅處分並無何不服而循行政救濟之行為，則該土地增值稅之課稅處分已告確定。另土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人林歐陽瑞香所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即為林歐陽瑞香，繳納土地增值稅者亦為林歐陽瑞香，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人林歐陽瑞香，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人林歐陽瑞香可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院94年度判字第904號判決同採相同見解，足資參照。準此，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。
（二）又原告雖主張其係代位受處分人即訴外人林歐陽瑞香，向被告提出減徵百分之四十土地增值稅之申請云云。然按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，並非代位債務人行使免稅之權利。至於決議之後段謂「公法上權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同意見，且以可類推適用民法規定為通說」等語，則係討論抽象之法律問題，仍非確認抵押權人有代位權，故難認原告得基於債權人之地位代位債務人請求免徵土地增值稅。另查，本件原告係主張代位訴外人林歐陽瑞香依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，核稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」明定申請退還者，為納稅義務人，至該公法關係可否代位，最高行政法院75年度判字第1567號判決則明載「公法關係，復無民法上代位權之適用」等語，與原告所舉首揭最高行政法院、台北高等行政法院及台中高等行政法院相關判決採「債權人得代位行使債務人公法上之權利」之見解，顯不相侔，足認公法上權利可否代位，仍屬未定論。然依首揭土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」明定合於該條減徵要件者，當然發生減徵效果，此與89年1月26日修正前農業發展條例第27條規定合於免稅要件者，即當然發生免稅效果之規範意旨相同（另與現行土地稅法第39條之2規定「得申請」不課徵之要件不同），是合於土地稅法第39條第4項規定情形，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權，則本件原告當初向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，即僅在促使被告注意而已，實無代位行使債務人之權利之餘地。從而，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定代位債務人申請減徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款云云，尚難採取。
（三）又行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。而首揭土地稅法第39條第4項明定合於該條減徵要件者，當然發生減徵效果，是合於土地稅法第39條第4項規定情形，尚無待人民之申請，債權人之申請既僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，則本件原告當初向被告申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，應僅為促使被告注意而已，並非「依法申請之案件」，而與行政訴訟法第5條規定不符，原告提起本件課予義務之訴訟，亦難認有據。
五、綜上所述，原告既非權利或法律上利益受侵害，又無存在「依法申請之案件」，其提起本件課予義務訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就坐落台南市○○段33-15、33-16、37-8地號三筆土地，於91年6月28日及92年11月20日繳納之土地增值稅，作成減徵百分之四十土地增值稅，並退還溢繳之稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘關於系爭土地是否應予免減土地增值稅之實體爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 27 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 27 日
書記官 洪 美 智