高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00498號原 告 將鼎工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張森陽 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700135600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報出售資產增益新台幣（下同）942,000元，並同額列報免徵所得稅之出售土地增益，經被告初查將出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以︰
（一）原告廠房迄93年度已有面積不足之情形，需要再增租或購買土地，致94年2月間原告借用負責人配偶伍素鳳之名義，向法院標購屏東縣○○鄉○○段463、464、489、546地號等4筆緊臨15米大馬路之農地（下稱系爭土地），且要求被借用人伍素鳳出具非經原告同意不得擅自處分之切結書，原告購地目的確為供業務上自己使用，業經被告調查屬實。原告借用登記之人伍素鳳在同一法拍案件自己另有標購同地段513、539等2筆未臨大馬路之農地，係由伍素鳳自己出資標購，該2筆土地與其姐姐伍素月515、515-1、515-2地號土地毗鄰，未來其姐妹可以自行整併使用，故迄今仍未出售，亦可證明伍素鳳為原告借名登記系爭土地之名義人。而94年2月間標購系爭土地之4,158,000元資金確實係由原告之銀行帳戶交付到台灣屏東地方法院。原告94年3月8日帳入總分類帳「土地」科目，原告已提示94年8月向台銀新興分行貸款時所提供之財務報表為證。迄94年4月下旬因原告工廠旁之土地已租得，短期間已無須遷廠之必要，為充實公司營運資金，原告遂在94年11月間將系爭土地以510萬元出售予他人，價金亦全數直接存入原告之銀行帳戶，原告遂將總分類帳上之「土地」沖銷，故年底申報營所稅之資產負債表上已無「土地」科目之金額。原告公司帳上之處理已符合商業會計處理準則第17條及經濟部88年函釋之規定。本件原告購買及出售系爭土地之資金流程皆已佐證原告為出資人，亦為實際所有權人，且原告已依商業會計處理準則之規定於會計帳務處理詳實登載為「土地」與「出售資產增益」科目，已有竭盡資訊揭露表達之協力義務，並無隱埋事實，故屬原告出售土地之利益，應無疑慮。
（二）依法律體系及解釋原則而論，原告於94年2月間直接出資借用伍素鳳之名義，向法院標購系爭土地後，再於94年11月間出售，原告直接自買方收取之價款5,100,000元，減除取得之成本4,158,000元，所獲得之處分利益942,000元，應先歸屬為「財產交易所得」，而非「其他所得」：1.所得稅法第14條係依所得的「來源」或「發生原因」，區分
10類所得類別，前9款列舉及第10款概括式規定之其他所得，依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前9款所得才能論以第10款其他所得外，倘所得能符合其中1款所得類別，則不能再認為亦可符合他款所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。準此，所得稅法第4條第1項第16款之規定，即針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。
2.基於量能課稅原則，該款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之財產利益，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據，財政部74年2月16日台財稅第12076號函亦有函釋闡明。另依所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」可知，仍以「所得類別依法計算當年度所得額課稅」。
3.又依財政部94年5月24日台財稅第0000000000號函釋，可知受益人特定之股票信託，其「股利所得」仍歸類為信託人之「營利所得」而非「其他所得」。
4.按所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：．．．16、個人及營利事業出售土地，．．．
，其交易之所得。」本款規定之適用，並未限制免稅土地交易所得須以非農地之一般用地為必要，亦即僅以個人或營利事業出售土地獲有增益，即應適用，縱交易客體為農業用地，仍不妨礙其免稅資格。
（三）由下列2則稽徵實務之作法可知將「借名登記」所處分土地之所得類別仍應歸屬「出售土地之所得」：
1.借用他人名義之銀行帳戶分散利息所得，經查獲借用期間獲取的利息所得，所得類別不變，仍歸屬實際出資人之利息所得，依分散所得認定計課補徵稅額並裁罰。
2.借用他人名義買賣建物經查獲者，借用期間的建物租金收益及建物買賣財產交易所得，所得類別不變，仍就「租賃所得」及「房屋的財產交易所得」歸屬實際出資人，並依分散所得認定計徵補稅及裁罰。故借用個人名義登記買賣土地，仍應歸屬實際所有權人的土地財產交易所得，才符合「一致性原則」。
（四）本件原告與伍素鳳乃借名之法律關係，原告乃系爭土地實際所有人及出售人，自應適用所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定：
1.原告借用伍素鳳名義，出資買進出系爭土地，系爭土地出售所得價款亦全歸原告所有，原告與伍素鳳間乃借名登記之法律與經濟關係：
（1）「借名登記與信託法公布施行前之信託行為，．．．，前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人。」「本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，．．．本件純粹係借名登記，．．．，其契約重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約。」分別為最高法院92年度台上字1263號、91年度台上字1871號判決所明示，故系爭土地雖然登記伍素鳳為所有人，然其對之毫無處分權限，須經原告同意始得處分，全部出售利益亦為原告所享有，系爭土地之實際所有人既為原告，自該當前開最高法院判決所稱之借名登記行為無疑。
（2）本件交易風險全由原告負擔，所生之經濟效果亦概由原告享有，亦證伍素鳳不過是單純之登記名義人，原告乃系爭土地經濟利益「唯一」且「實際」歸屬之人，雙方乃借名登記之法律與經濟關係，更無關乎合夥。縱原告為私法人，依農業發展條例第33條，不得承受耕地所有權，然此係行政法規加諸私法所有權移轉、登記之限制規定，尚不因此改變原告享有處分系爭土地所獲經濟利益，以及伍素鳳不過是形式所有權人之事實關係。
2.原告依商業會計處理準則規定，依實際經濟關係，將系爭土地列為公司資產，並依所得稅法第4條第1項第16款，列報免稅之出售土地增益，自屬合法：
（1）經查本件原告出資標購系爭土地，暫以伍素鳳之名義為所有權登記，應如何列報，所得稅法與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）均無特別規定，依查核準則第2條第2項之體系解釋，自應由商業會計法與商業會計處理準則之規定補充之。
（2）次按，商業會計處理準則第17條第1項第1款後段規定：「固定資產．．．1、土地：．．．土地因法令限制而暫以他人名義為所有權登記者，應附註揭露，並註明保全措施。」又經濟部88年2月2日經88商字第88001642號函亦謂：
「查公司法人支付代價以第三人名義取得農地，依照『商業會計法』第33條『非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄』之立法意旨及『商業會計處理準則』第17條第1項第1款後段之規定，該項交易應予入帳，並於財務報表附註揭露。」
3.被告應按實質課稅原則，認定原告自第三人直接取得之出售價款，得以適用所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定：
（1）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即法名義形式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅。」分別為司法院釋字420號及財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函所明示，是故本件原告所訴求適用且被告所據以駁回之所得稅法第4條第1項第16款，其要件之解釋，與事實之認定，均應斟酌系爭交易之經濟上意義，就經濟實質所得者核定之。
（2）次查，財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函後段尚謂「為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本（實質課稅）原則。」本件按客觀事證所示，不唯伍素鳳標購系爭土地，係出於原告之指示，購地資金與售地價金亦由原告直接負擔與享有，原告與伍素鳳間雙方乃借名登記行為，被告對此亦不爭執，自足以確定系爭售地所得係直接歸屬予原告所享有，自符合前開財政部函釋所稱「能確定所得歸屬關係」，應適用實質課稅原則之要件，從而以原告為系爭土地之實質買受人與出售人，其處分土地之利益該當所得稅法第4條第1項第16款所定之營利事業出售土地之免稅要件。
4.被告單憑伍素鳳為系爭土地之登記名義人，怠於調查卷內諸多客觀事證，遽認本件不符所得稅法第4條第1項第16款之免稅要件，實有背離職權調查與法律平等適用之原則：
（1）復查及訴願決定謂本件原告以伍素鳳個人名義登記為所有權人，參諸民法第758條及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義，則系爭土地之所有權人為伍素鳳自明，原告既非所有權人，嗣後系爭農地出售，原告係取得伍君之價款返還請求權，尚無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用云云，顯係以土地登記之民法上形式效力，逕自取代被告依法負擔之職權調查權責。
（2）按「土地法第43條規定之絕對效力，係為保護善意第三者因信賴登記而設。」最高法院63年台上字1895號判例可資參照，亦即土地登記之公示效力係在維護私法上交易安全，對於善意信賴土地登記而為不動產物權移轉、設定之人，國家乃透過法律，確保其物權之移轉或設定，不因原權利人取得物權時之瑕疵，而受影響。惟此一物權登記之公示效力尚非職司依法平等課稅之稽徵機關所得予以主張，一則稽徵機關擁有強制調查之公權力（稅捐稽徵法第6節第30條以下參照），不似私人僅得信賴不動產物權之公示登記，二則行政程序法課予稽徵機關職權調查課稅事實之法律義務，並按論理、經驗法則判斷事實真偽，不受當事人主張之拘束，且對當事人有利及不利事項一律注意（行政程序法第36條、第43條參照）。是故，私人依民法第758條所為之不動產物權登記就稽徵機關而言，充其量不過是調查課稅事實之一種方法，就課稅事實之探知，當不具有絕對之拘束力，換言之其至多屬可推翻的「表面證據」罷了！稽徵機關仍應綜合卷內其他事證並依職權調查之結果，而為稅捐之核課，實無待言。倘如復查及訴願決定所稱「不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義」，稽徵機關受物權登記之外觀所拘束，僅得按物權形式歸屬，核定稅捐負擔者，無異片面排除實質課稅原則之適用，背離稅法適用之平等原則甚明！
（五）「所有權移轉登記請求權」之所以轉換為「價金請求權」，實係因土地交易之發生而實現，故屬原告出售土地之財產交易所得：
1.依財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋意旨，個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物的補償費，免課所得稅。是以財產交易所得的範圍，非僅限財產買賣價金，其因財產交易而增加之收益或收入，均屬財產交易所得。
2.本件被告就登記於伍素鳳名義的土地交易所得歸課原告的其他所得，所持理由係認因實際價購土地之原告，已以第三人伍素鳳名義登記，故其並非土地所有權人，其僅擁有對第三人伍素鳳返還土地的請求權，於土地出售後，是項請求權已轉換為價金請求權。惟該「所有權移轉登記請求權」，之所以轉換為「價金請求權」，實因土地之財產交易發生而實現。因此，該土地交易之收入自屬土地財產交易所得，而依法免納所得稅。
（六）依實質課稅原則應著重於事實上存在之實質：
1.關於實質課稅原則的意涵，財政部曾參據司法院釋字第217號、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第920453519號函釋略以：「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人的租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」最高行政法院96年度判字第1505號判決亦可參照。
2.依實質課稅原則，就實質上享有土地財產交易的經濟利益者，其所得類別的歸屬，不因係登記名義人或實際所有權人而有不同，現行稽徵實務見解就土地移轉僅名義人適用土地交易所得免稅，實際所有權人卻無同法第4條第16款免稅規定的適用，除已違「實質課稅」精神，也有違行政程序法第6條不得為「差別待遇」原則。
（七）按鈞院歷來判決見解，所得名目之轉換尚不影響其應稅或免稅之性質，本件原屬免稅所得，自不當因借名之故，而轉為應稅之其他收入：
1.所得名目之轉換尚不影響其應稅或免稅之性質，此一法理亦為鈞院歷來一貫之見解。參諸鈞院95年度訴字694號判決，就私人將股權於除權前高價賣予關係企業，並於除權後低價買回之案例，即作有如下之闡釋：「被告以原告及其配偶陳○東、扶養親屬陳○德、陳尚○將持有清園公司股票，分別出售予和聯公司及清田公司，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務情事，依實質課稅原則，將清園公司89年度原分配予和聯公司及清田公司之股利．．
．元，按原告及其配偶陳○東扶養親屬陳○德、陳尚○出售清園公司股數予和聯公司、清田公司之比例，調整核定其89年度營利所得．．．元，併課原告89年度綜合所得稅，認事用法，並無違誤。」持相同見解之判決，尚可見諸鈞院95年度訴字第695、1073、763、678、669、679、764、731、675、667號等10則判決。
2.前揭判決意旨雖是就對私人將應稅之股利所得轉換為免稅證券交易所得，應當還原為應稅股利所得，所為之課稅解釋。然而，所得名目之轉換並不增加或減損其負擔能力，尚不影響其應稅或免稅之性質，其作為實質課稅之法理內涵，乃至於對人民有利、不利事項，均應一律平等對待之法治國基本要求而言，當屬一致。倘若本件依舊按照被告所稱，出售系爭土地所獲免稅所得，單單因借名之故，轉換為民法上請求權，即應改按應稅之其他收入處理者，無異與上揭諸多判決論理自相矛盾，同時更昭示司法院前揭解釋所揭櫫，作為實現稅捐負擔平等之實質課稅原則，其適用充其量不過僅侷限於有利國庫之場合。如此是否損及司法判決之獨立地位與人民之信賴，尚祈鈞院明察。
（八）原告依所得稅法、商業會計處理準則，將系爭土地交易所得主動誠實申報為免稅之出售土地增益，既無任何規避稅負之嫌，被告卻違法改列為「其他收入」，不僅有違「不當連結之禁止」，更形同懲罰誠實申報之人。本件若原告不依商業會計處理準則規定，將系爭土地記為資產，而改以「借方股東往來借款」來處理系爭土地交易，則原告94年2、3月間融資4,158,000元予伍素鳳，由伍素鳳個人自行售出並收取價款者，則原告至多按營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，按94年1月1日台灣銀行基本放款利率6.825％設算利息收入，最多只有224,694元而已（即4,158,000元×6.825％×289/365）（即97年2月17日至94年12月2日為289日），此一數額顯與本件被告改列其他收入之942,000元相去甚遠。原告捨上揭脫法安排而不為，自系爭土地交易之始，便依法記帳並誠實申報為原告之免稅收入，仍遭被告曲解法令改列其他收入，無異對奉公守法、誠實申報之人，藉由不許按系爭土地交易之實質列為免稅收入，變相施以懲罰，顯違事理之公平。
（九）由原告所提出之文件皆已佐證原告為該4筆農地之實質所有權人，因此就實質課稅原則與稽徵實務、租稅法令而言，原告處分該4筆農地之所得已符合所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，被告不得轉列應稅之「其他所得」類別等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」「私法人不得承受耕地。」復為農業發展條例第3條第1項第11款及第33條前段所規定。
（二）原告94年2月16日委託原告之代表人甲○○之配偶伍素鳳，代為向臺灣屏東地方法院標購系爭農地，全部價款為4,158,000元，94年3月18日付清價款後，過戶於伍素鳳名下，原告則入帳於總分類帳之「土地」科目；94年11月3日伍素鳳將系爭土地以5,100,000元簽約售出，款項入帳後，原告則於94年12月25日將總分類帳之「土地」科目沖銷，故原告當年度資產負債表及財產目錄並無系爭土地；原告則將出售系爭土地之收入，於辦理94年度營利事業所得稅時，列報出售資產增益942,000元，並同額列報免徵所得稅之出售土地增益。案經原查以私法人不得承受耕地，原告無取得農地所有權之權利能力，不具購買農地之適格，且公司法第13條第1項前段規定公司不得為合夥事業之合夥人，故原告委託個人經由拍賣程序標購系爭土地，並以其名義登記為所有權人，嗣系爭土地出售，原告係取得返還價款之請求權，無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。本件系爭土地售價入原告銀行帳戶，而委託標購農地尚非原告營業項目範圍，系爭收入應於扣除合理必要費用後，以其差額認係非營業收益。乃將出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元。
（三）原告雖主張資產之取得，應就事實認定而非以登記為要件，公司係以營利為目的之事業，適用商業會計法及商業會計處理準則方屬合理；然農業發展條例既已明文規定私法人不得承受耕地，則原告委託伍素鳳經由拍賣程序標購系爭土地，並以其名義登記為所有權人，伍素鳳即為系爭土地之所有權人，此觀民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」即明，亦即不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義。縱原告確為系爭土地之資金提供者，然其未曾取得系爭土地之所有權，則伍素鳳出售土地之利得，係歸屬伍素鳳，而非原告出售土地利得，自無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用，僅原告對土地所有權人取得返還價款之請求權。原告又主張以取得廉價農地建廠，早已是行之有年普遍現象，且原有廠區不敷使用，多次與毗鄰地主協商租地擴廠未果，因緣湊巧得以標購系爭土地，擬籌措建廠事宜時，原洽商租地事宜終於談成，乃決定租地擴廠，並將原擬建廠之農地出售，以充實營運資金乙節，因農業發展條例既已明文規定私法人不得承受耕地，立法目的即不希望私法人取得農地，將農地轉作他用，故不能既違反農地使用政策，復要求享受免稅優惠，乃駁回其復查之申請。原告訴願略以：其為營利事業，應優先適用商業會計法而非農業發展條例。本件交易事實在94年度，被告不應溯及既往，引用95年發布之農業發展條例；所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地免稅，並無地目或其他限制，且原告已依商業會計處理準則第17條第1項第1款後段規定，取得農地已入帳並於財務報表附註揭露，亦與受託人簽具切結書，非經原告同意不得擅自處分該資產云云。然查私法人不得承受耕地，為農業發展條例第33條前段所明定，本件原告於94年2月16日委託其代表人甲○○之配偶伍素鳳，代為向台灣屏東地方法院標購系爭土地，並以伍素鳳個人名義登記為所有權人，參諸民法第758條及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義，則系爭土地之所有權人為伍素鳳自明，原告既非所有權人，嗣後系爭土地出售，原告係取得對於伍素鳳之價款返還請求權，尚無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。農業發展條例既已明文規定私法人不得承受耕地，立法目的即不欲私法人取得農地，將農地轉作他用，原告所稱欲以之建廠，亦與規定不符，而農業發展條例於89年1月26日修正公布全文後，嗣後部分條文修正均與本件適用之法令無關，即本件並無溯及既往引用法令之疑義，從而被告將系爭出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告委由訴外人伍素鳳標購系爭土地，嗣該土地出售後，其價金差額之收益究應列為原告出售財產之交易所得或其他所得？有無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用？經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時（下同）所得稅法第24條第1項所明定。次按，「左列各種所得，免納所得稅︰．．．16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。．．．。」行為時所得稅法第4條第1項第16款亦定有明文。又「本條利用辭定義如下：．．．11、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」「私法人不得承受耕地。」分別為農業發展條例第3條第1項第11款及第33條前段所明定。
（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報出售資產增益942,000元，並同額列報免徵所得稅之出售土地增益，經被告初查將出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元等情，有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可參，自堪認定。
（三）經查，原告因農業發展條例規定私法人不得取得農業用地，乃於94年2月16日委託原告之代表人甲○○之配偶伍素鳳，代為向臺灣屏東地方法院標購坐落於屏東縣○○鄉○○段第463、464、489及546地號等系爭4筆地目「田」之土地，全部價款為4,158,000元，94年3月18日付清價款後，過戶於伍素鳳名下，原告則入帳於總分類帳之「土地」科目；94年11月3日伍素鳳將系爭土地以5,100,000元簽約出售予訴外人邱國明，款項入帳後，原告則於94年12月25日將總分類帳之「土地」科目沖銷，故原告當年度資產負債表及財產目錄並無系爭4筆土地；原告則將出售系爭4筆土地之收入，於辦理94年度營利事業所得稅時，列報出售資產增益942,000元，並同額列報免徵所得稅之出售土地增益等情，除如前述外，另有訴外人伍素鳳受委任標購及處分土地切結書、天喜房屋標購法院拍賣案件委託契約書、臺灣屏東地方法院94年3月28日屏院木民執己字第93執16213號證明書、經收票據臨時收據、原告華南銀行活期存款存摺影本、不動產買賣契約書、原告總分類帳附卷可參，且為兩造所不爭執，應可信實。足見原告委託訴外人伍素鳳購買系爭土地，係為解決其為私法人，不能承受耕地而不能辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身份之伍素鳳名下，以規避農業發展條例第33條私法人不得承受耕地之規定，縱渠等內部關係與委任契約類同，然依民法第758條規定採登記要件主義，從而原告並非系爭土地所有權人，其僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃屬伍素鳳所有。嗣伍素鳳將系爭土地出售予訴外人邱國明，然依所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人伍素鳳。至原告以系爭土地出售之價款減除取得之成本所獲之利益，姑不論原告與伍素鳳間就系爭土地係屬信託關係，或屬借名登記之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，其於系爭土地尚未售出之前，僅對伍素鳳享有得隨時終止契約請求返還土地之債權，故原告本於契約關係得對伍素鳳終止契約返還土地之債權請求權，嗣因該債權請求權之標的經出售予第三人而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之對價。又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4條第1項第16款固有明文；然查，原告因系爭土地出售，自伍素鳳處所取得之款項，因原告非屬該土地之所有權人，故該款項並非原告直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對伍素鳳請求返還土地之代替利益，是本件縱為原告出資委託伍素鳳購買系爭土地，然因原告並非系爭土地之所有權人，因而仍無上開所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。
（四）再查，原告所營事業係從事「1、各種機械不鏽鋼儲槽、油槽、配管（自來水管及氣體燃料導管除外）鋼架、一般冷作化工機械、吸塵設備機械、輸送機械等按裝、修護買賣及起重工程業務（應造業除外）。2、前項有關機件、管槽之噴砂、油漆、保溫等工程業務。3、代理國內外前各項有關廠商產品報價、經銷、投標及進出口業務。」此有商工登記資料公示查詢系統公司登記資料查詢附本院卷可參。故原告委託訴外人伍素鳳以其名義標購系爭土地，並非屬原告營業範圍，應可認定。則被告將原告委由伍素鳳標購系爭土地，嗣後出售系爭土地所取得價款之差額，認列為營業收入以外之其他收入項下，應無違誤，是原告主張系爭款項應列為營業收益云云，即無足採。
（五）綜上所述，原告之主張並無可採。原告於94年間將委由訴外人伍素鳳標購後出售系爭土地之價金列報出售資產增益942,000元，並同額列報免徵所得稅之出售土地增益，經被告核定將其改列為其他收入，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾