高雄高等行政法院判決
97年度訴字第519號原 告 大連化學工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭瓔滿 律師
張芷 會計師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700079760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人原為呂財益，嗣於民國97年7月16日變更為乙○○，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於95年7月6日向被告報運SPENT CATALYST貨物復出口1批（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號），因申報出口離岸價格FOBJPY685,847,000遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）時申報之起岸價格CIF JPY38,437,938及CIF JPY37,812,062，顯有異常，被告除就該案加以查核外（由被告另案處分，並經本院97年度訴字第413號判決），另就原告委由國堡公司於91年12月30日至94年11月4日間向被告報運進口觸煤9批（進口報單號碼：第BD/91/WQ65/0032號、第BE/93/U832/0039號、第BC/93/X615/0111號、第BC/94/U357/1064號、第BE/93/WV54/0011號、第BE/94/V269/1067號、第BC/94/V879/0034號、第BE/94/W489/1059號、第BC/94/WM 06/0043號），原申報完稅價格分別為CIF JPY 1,357.42475/LTR、C
IF JPY 1,150/LTR、CIF JPY 1,250/LTR，經被告准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查之申報事件，依海關緝私條例第42條規定以95年12月1日高普核字第0951021411號及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知原告實施查核，經依原告提供之貴金屬交易確認書、原始發票，查得系爭貨物之貴金屬未加計於完稅價格內，其實際完稅價格應為CIF JPY 6,077.76146/ LTR、CIF JPY 4,470/LTR、CIF JPY 3,850/LTR、CIF JPY9,614/LTR、CIF JPY 9,481.7/LTR、CIF JPY 9,631/LTR、CIF JP
Y 3,870/LTR、CIF JPY 4,450/LTR，認原告涉嫌短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款新台幣（下同）26,128,883元（含關稅192,990元、營業稅25,722,477元，推廣貿易服務費213,416元），並分別按所漏營業稅額各處以3倍之罰鍰計77,166,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，撤銷處分書第00000000號（進口報單號碼第BD/91/WQ65/0032號）、第00000000號（進口報單號碼第BE/94/W489/1059號），其餘復查駁回，原告對駁回部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告實施事後稽核有逾越法定期間：
１、查系爭進口報單：⑴第BE/93/U832/0039號、⑵第BC/93/X615/0111號、⑶第BC/94/U357/1064號、⑷第BE/93/WV54/0011號、⑸第BE/94/V269/1067號、⑹第BC/94/V879/0034號、⑺第BC/94/WM06/0043號之觸媒，係原告陸續於93年3月至94年11月期間報關進口，依行為時營業稅法第41條及關稅法第13條等規定，進出口貨物放行之翌日起6個月內應通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內實施之，且依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，亦應自貨物放行之翌日起3年內為之。惟原告係於95年至96年間，始接獲被告95年12月1日高普核字第0951021411號及96年2月9日高普核字第0961002965號函，通知原告實施事後稽核，且於96年6月始接獲被告核定應補營業稅費與罰鍰之行政處分。被告進行事後稽核之通知期間，自系爭進口報單日期起算最短者即已超過1年3個月（處分書字號：00000000），而最長者則為2年8個月（處分書字號：00000000），已與關稅法第13條規定未合，且系爭進口報單⑴第BE/93/U832/0039號及⑵第BC/93/X615/0111號營業稅款及推廣貿易服務費之補徵，亦超過進口放行翌日起3年期間，顯逾關稅法第13條規定核課補稅之期間，難謂適法。
２、海關緝私條例第42條之規定，僅係規範配合海關查閱及抄錄之義務，並無排除本件事後稽核應適用關稅法第13條第1項之情，否則關稅法事後稽核制度形同虛設，永遠無適用之餘地。
３、再參「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規範：「進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」足見本件徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定，應無疑義。倘按被告及訴願決定機關所稱本件並非依據關稅法第13條規定通知實施事後稽核，而應依稅捐稽徵法第21條之核課期間規定，則本件進口稅款補徵法源顯然付諸闕如，故原處分有違依法行政之原則，應予撤銷。
（二）系爭進口觸媒實際給付之交易價格，僅為原告支付予日本NECC公司觸媒加工費，且該觸媒之貴金屬來源係原告經租賃所取得。惟訴願決定機關除未予審酌原告所提相關事證外，仍以被告所稱參據駐外單位查得之不實調查資訊為據，致維持本件追補進口稅款及核處營業稅3倍罰鍰之處分，顯未有合：
１、原告向國外租賃公司租賃鈀、金貴重金屬之緣由：按原告用於生產製造之觸媒，有因使用期間而發生功能耗減之情形，惟考量煉製觸媒所需之貴金屬市場價格過高，及地球資源日益耗竭之情況下，如以購買貴金屬煉製新觸媒予以替換將不符成本考量，且原告舊有觸媒雖因使用而發生功能耗減，但經過溶解精製後之貴金屬仍能保有其市場價值。又原告若以舊觸媒送至日本溶解精煉貴金屬後，再重新製作新觸媒所需過程將耗時超過6個月，而原告為維持工廠連續生產，遂先行向國外租賃公司租賃貴金屬，並提供予日本NECC公司製作新觸媒再予進口至工廠卸下舊觸媒以換上新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴金屬，予以歸還原向國外租賃公司租賃之貴金屬。
２、故原告係以租賃方式先向國外租賃公司租賃貴金屬，經提供日本NECC公司製成觸媒，此方可降低原告直接購置貴重金屬鈀、金之高額經營成本，且藉由此種租賃方式取得貴金屬製成新觸媒，先行進口替換舊觸媒，亦可縮短工廠因新舊觸媒更換所造成之停工時間。故系爭進口報單所進口觸媒之貴金屬部分，實係原告向國外租賃公司租賃所取得，且於日本當地交付日本NECC公司製造觸媒，亦僅支付日本NECC公司觸媒加工費，惟被告顯然未察系爭進口觸媒貴金屬租賃交易之情形，難謂有合。
３、與本件相同案情之進口報單補稅罰鍰事件，係因被告以台北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱駐日代表處經濟組）之調查回函，而擅指他案進口觸媒貴金屬為原告所有，而逕予作為本件核課進口稅捐及罰鍰處分之依據，此經日本NECC公司在得知駐日代表處經濟組調查涉有不實，業正式發函分別向駐日代表處經濟組、財政部關稅總局及被告，予以釐清並要求重新調查與他案相關事證，惟本件訴願機關仍據以援引而維持原處分，於法有違：
(1)按訴願決定所指原告另案相同貨物外貨復出口案件（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號；原進口報單號碼：第BC/92/U560/0202號、第BC/92/X529/0007號），經查被告係以駐日代表處經濟組回函稱：「本案進口報關發票上載價格，係應進口人要求僅列載加工費，因所含貴金屬係進口人所有，故未載入該部分價格。而該公司對日本海關之出口申報係按貨物真正價格申報。」之內容，作為95年第00000000號及第00000000號處分書核課進口稅捐及罰鍰依據，惟查該回函之緣由，係駐日代表處經濟組於95年7月31日向日本NECC公司發函略以：「台灣進出口業者大連化學公司於西元2003年2月17日及同年3月18日，由貴公司將觸媒等進口到台灣。然而今（2006）年7月6日將前述貨物再裝貨申報，卻發現進出口申報價格有大幅差額。為了解事實情況，我國財政部關稅總局希望貴公司能提供下列資料，．．。」進行調查，此經日本NECC公司提供相關觸媒加工交易之發票影本、觸媒加工出口日本NECC公司之日本海關輸出許可通知書、原告舊觸媒復運出口發票及日本輸入許可通知書、及國外匯入匯出之銀行結匯證書等，足可證明原告另案係為租賃交易之實情，且原告實際付予日本NECC公司之交易價款亦僅為加工費用。
(2)又日本NECC公司經得知駐日代表處經濟組函覆被告之內容係有誤後，已於96年10月25日發函至駐日代表處經濟組，已就進口報單：第BC/92/U560/0202號及第BC/92/X529/0007號加工觸媒交易流程及貴金屬所有權予以說明釐清，從而，依據前開日本NECC公司對駐日代表處經濟組說明函，原告委託該公司加工製成觸媒之貴金屬，係原告向日本住友商事租賃取得，再交其予以加工，且據日本NECC公司上開說明函內容表示，此種租賃取得之貴金屬交由該公司加工製成觸媒之情形，係屬該公司觸媒加工交易之常態。惟訴願決定機關在未能究明被告對於與本件相同案情之95年第00000000及第00000000號處分書，係出於駐日代表處經濟組之調查回函不實所致，卻仍執「參據駐外單位查得真正價格資料」方式，逕予作為維持本件原處分之依據，殊屬未洽，顯與最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨有違。
(3)又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」為最高行政法院83年度判字第351號判決所明示。系爭進口報單觸媒貴金屬是否係原告租賃而來？及原告支付日本NECC公司是否僅為觸媒加工費之判斷，本應於行政救濟過程中究明其經濟實質，以作為認定依據，方符前揭判決及賦予納稅人行政救濟權利之本旨。縱原告於進口系爭貨物未檢附租賃合約書及有關文件供核，惟於行政救濟階段既已提示相關事證，訴願機關仍未就前揭實情加以注意，而僅憑不實調查資料推定本件系爭進口觸媒貴金屬價格，已違證據法則，自有未合。又被告昧於調查本件系爭進口觸媒貴金屬為租賃交易之實質，亦有違行政程序法第9條及第36條之規定，原處分應予撤銷。
（4）再查日本NECC公司製造觸媒主要使用⑴系爭貴金屬及⑵二氧化矽等二項，是本件被告既依關稅法第29條第3項第2款第1目規定核定系爭進口觸媒之完稅價格，則應予究明組成進口系爭進口觸媒之原材料、零組件及其類似品為何，再予合理攤計以計入完稅價格，或按訴願機關所稱應由駐日代表處經濟組查得之實際價格核定，方為客觀。且本件原告向日本住友商社租賃貴金屬及租賃費用計算方式及付款方式，既為被告所不爭執，則本件以租賃費用為合理攤計數認定完稅價格，始為合理及客觀。惟被告據以核定應為CIF JPY4,470/LTR、CIF JPY3,850/LTR、CIF JPY9,614/LTR、CIF JPY9,481.7/LTR、CIF JPY9,631/LTR、CIF JPY4,450/LTR部分，原告至今仍未知悉駐外單位所查得價格係如何計算，究為實付或應付價格，抑或合理攤計金額，甚或本件並未有任何調查即率而處分，顯非合法。
（三）再查原告為降低直接購置貴重金屬鈀、金之高額成本，向國外租賃公司租賃鈀、金貴重金屬後，方將租賃取得之鈀、金等貴重金屬由國外租賃公司直接交由日本NECC公司代為加工製成觸媒進口，故原告系爭進口取得「觸媒」之實際交易價格，僅為支付予日本NECC公司代為加工製成觸媒之加工費，實際並無支出依關稅法應由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用．．．等之情形，亦非買方無償提供予賣方用於生產或銷售該貨之物品，實因該貴重金屬之所有權仍歸屬於國外租賃公司，且日本NECC公司亦僅代原告加工製成觸媒，並非屬實際出售貴重金屬之賣方，亦非屬取得該貴重金屬所有權進行生產或銷售之情形。從而，系爭進口觸媒貴重金屬之價值，自不應列入完稅價格之稅基中，且本件海關代徵營業稅之稅基，應以原告「實付或應付之價格」為完稅價格之判斷標準，方符前揭關稅法第29條第2項及財政部台財稅第0000000000號函釋規定。
況原告於本件事後稽核及後續行政救濟階段，均已提供本件系爭進口觸媒支付日本NECC公司加工費COMMERCIAL INVOICE及匯款證明等文件供核，更加證明原告並無其他實際應支付之款項，本件即無因短漏報完稅價格而應補繳相關代徵營業稅額之情形，甚為明灼。故系爭進口觸媒之實際交易價格僅為原告付予日本NECC公司之加工費用，且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予日本NECC公司用於生產或銷售之情形，本不應列入完稅價格中計算。惟被告核定系爭貨物之完稅價格，顯與原告「實際」支付之價格與交易實情有悖，亦與關稅法第29條核定完稅價格之構成要件不符，本件原處分追補進口稅款之金額，顯然無據，應予撤銷。
（四）有關原告與其他石油化學工業之同業，因同樣依本件租賃貴金屬方式進行新舊觸媒之汰換，自95年度起即同樣接獲被告補徵進口稅款及罰鍰之情，此見台灣區石油化學工業同業工會於96年7月10日致財政部關政司之（96）石化字第046號函：「主旨：鈀金屬觸媒進口海關代徵營業稅，函請貴司釋疑。說明：一、本會多家成員均使用國內無產製之貴重金屬觸媒，如鈀金屬觸媒等，現在陸續接獲高雄關稅局處分書須補繳91～95年營業稅並加徵罰鍰，敬請貴司釋疑。．．．三、前述鈀金屬觸媒會隨使用時間而逐漸降低反應活性至影響成品規格；因觸媒所含鈀金屬屬貴重金屬且可回收再利用於製作新觸媒；因此，在國內無專業鈀金屬回收廠商情況下，必須將使用過之觸媒，送回相關觸媒製造商進行鈀金屬回收與觸媒再製．．．。四、前述各會員自生產以來，均依循海關相關規定與慣例執行報關申請作業並無疑義，自91年度起，營業稅改由關稅局隨進口貨品價值結算並依申報書代徵，本會員亦與海關承辦機關溝通後依循前例，按實際進口INVOICE進行報關與營業稅款繳交作業。」足見本件系爭進口觸媒之貴金屬，由原告向國外租賃公司租賃取得，再交由日本NECC公司予以加工以進口汰換舊觸媒，係屬我國石油化學工業觸媒加工交易之常態，並無不合。又上開觸媒進口交易作業，按加工費申報完稅價格，於91年1月1日由海關代徵營業稅前，亦為被告准予申報。故本件被告核增系爭進口報單之觸媒完稅價格，除未慮及其所稱查得真正價格資料屬貴金屬部分，並非「實際」支付價格外，亦與91年度以前對於相同進口觸媒交易，以支付加工費認定完稅價格方式不符，顯非一致，應予撤銷。
（五）系爭進口觸媒為免徵進口關稅之貨物，且原告為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵原告銷售貨物所生銷項稅額（甚或進項稅額得以退還），並不會實質增加原告營業稅額之負擔，本件原告顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要：
１、按最高行政法院32年判字第16號判例意旨：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」此在行政程序法第5條及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28點亦分別規定。故稅捐稽徵機關於處罰納稅義務人時，必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，否則就是違法行為，甚為明灼。原告為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關所代徵之營業稅費皆可納入原告進項稅額中，將來得以扣抵銷項稅額甚或退還該等進項留抵稅額，並不會實質增加原告營業稅額之負擔；此見財政部所發布「海關代徵進口貨物營業稅問答」：「四、進口貨物改為進口時一律由海關代徵營業稅，是否增加營業人之租稅負擔？答：加值稅體系營業人進口貨物改於進口時由海關代徵營業稅，係將稅制合理化，並順應世界各國趨勢，上開營業人進口貨物所繳納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，非屬貨物之進口成本，並不影響營業人租稅負擔。」之內容益明，因此，短漏報或虛報進口貨物之完稅價格，並不會因而減少原告進口營業稅額之負擔，故原告顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要，自不符營業稅法第51條第7款：「其他有漏稅事實者。」之「漏稅」要件。是本件被告核認原告涉有短報進口貨物價值致有漏稅，而予核處所漏營業稅3倍罰鍰，顯然無據。
２、再參台灣區石油化學工業同業工會於96年7月23日致財政部以（96）石化字第053號函：「主旨：為本會會員公司因進口生產原料及觸媒遭海關課罰營業稅等，懇請釋示並惠轉請貴屬海關審酌實情，撤銷課罰」，亦已陳明我國石化工業所用觸媒因含有貴金屬，且該金屬可重複煉製觸媒，為維持石化工廠24小時運轉，無法停工待觸媒出口國外再生運回，故須先進口新觸媒汰換後，再予歸還貴金屬，此以加工費申報完稅價格方符其實際交易價值。而有關此項觸媒價值之爭議，經96年8月30日召開「石化原料與觸媒關稅爭議」協調會，亦由被告代表作出「1.海關已充分理解石化業者依循慣例申報，無逃漏稅動機與虛報意圖。」之結論。
（六）依司法院釋字第275號解釋意旨，原告業已證明無故意或過失之責任要件，則按行政罰法第7條及「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱處罰標準）及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」規定應屬免處罰鍰之情形：
１、系爭進口報單之貨物，皆屬依貨物通關自動化實施辦法第13條：「二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。」規定，以C2文件審核通關進口貨物之情形，此為訴願機關及被告所不爭執，本件被告既係依營業稅法第51條規定裁處罰鍰，且又屬原告主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，則依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」規範，縱本件有被認定申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，仍應免予處罰；且前開法令以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物免予處罰之規定，並未以申報進口時依規定檢附之相關文件有無錯誤為條件或前提，僅以「主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物」為已足；反之，如非相關文件之內容或被認定有計算或錯誤之爭議時，又如何發生應補徵營業稅並應予處罰，而依該規定得予免罰之情形？即依該規定得適用免罰之情形與個案，將付之闕如，顯不合理。惟訴願決定卻仍以：「．．．所指為報關人於貨物進口通關時主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用」相繩，否准原告適用免罰之規定，顯屬擅自附加法令所無之限制，有逾越依法行政原則之嫌。
２、至訴願決定所指：「經查本件原申報價格及報關檢附之發票資料，均與原處分機關經由駐日代表處查得之實際價格不符」部分，經查原告就系爭進口觸媒而交由國堡公司代為報關繳驗日本NECC公司開立之發票，同時載明「NO COMMERCIAL VALUE」及「COMMERCIAL VALUE」，其中「COMMERCIAL VALUE」即為原告所支付之觸媒加工費，從而，原告自始即無提供國堡公司不含「NO COMMERCIAL VALUE」之貴重金屬發票以虛報交易價格之情形與必要，此亦足證原告並無虛報貨物價格之故意過失，更無虛報未實際支付價格之必要，則顯然已符行政罰法第7條不予處罰之規定。惟原告事後方經由被告，始知國堡公司將系爭進口貨物報關發票所列「NO COMMERCIAL VALUE」之項次、內容及金額全數予以塗銷，此經比對國堡公司請款單相關事證，暨原告傳送工廠部門系爭進口貨物發票傳真原稿後，均可明確發現國堡公司於系爭進口貨物發票進行塗銷之痕跡。且被告在已知悉國堡公司於系爭進口觸媒發票上所作塗銷之不實記載，卻仍未依海關緝私條例第41條規定予以查明，顯有不同待遇，已與行政程序法第6條平等原則有違。
（七）按營業稅法第51條第7款固規定，納稅義務人有漏稅事實者，除追繳稅款外按所漏稅額處1倍至15倍罰鍰，惟該款所定之處罰條件，必須以實際發生漏稅之事實，減少國家「現實」收受之稅收為其要件。次按，營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，亦即營利事業單位各期所繳納之營業稅，係以銷項稅額扣除進項稅額後，作為應納營業稅稅額，如進項稅額溢於銷項稅額時，則屬溢付營業稅額，稅捐稽徵機關需將溢付稅額退還營利事業單位。是以營利事業單位取得進項發票金額多寡所繳納營業稅數額，因先繳納之進項稅額於申報銷售額後，如有溢出仍可留抵或退還。本件原告因多為銷售營業稅法第7條規定適用零稅率之貨物，故溢付之營業稅（即進項稅額大於銷項稅額部分），本可依據營業稅法第39條規定退還，而系爭7份進口報單所涉營業年度為93年度及94年度，依原告該2年度各期銷售額與稅額申報書所示，原告各期得扣抵之進項稅額皆高出該期銷項稅額甚多，並由稅捐單位退還稅款，是系爭進口貨物事件並未發生營業稅法第51條第7款所述之「漏稅事實」，被告未察而為罰鍰之處分，於法不合。
（八）按「進口人未將『關稅法』第29條第3項各款規定之費用計入完稅價格，向海關申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，免依『海關緝私條例』第37條第1項規定論罰。
一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」為財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函所明釋，故縱使本件原告依關稅法第29條第3項規定，經被告予以調整完稅價格致補徵關稅者，因非屬虛報進口貨物價格之情事，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，自不宜遽予論罰。又財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號解釋令謂：「進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅未稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，免依營業稅法第51條第7款規定處罰。」是依該解釋令所示，凡屬海關因關稅法第29條第3項規定調整應計入完稅價格而補徵營業稅之案件，除有海關緝私條例第37條第1項第3款所定情事而應依該條規定處罰者外，皆免依營業稅法第51條第7款規定處罰。
則原處分關於本件罰鍰部分之處罰，即應予以撤銷。
（九）被告雖稱因原告所繳驗之商業發票「INVOICE」經變造，故無免罰及依處罰標準第15條規定之適用云云，並稱縱認該變造行為係報關行所為，原告亦應依民法第224條規定對報關行之行為負責云云，實與事實相悖，於法亦有不合：
１、按行政罰法第3條規定：「本法所稱行為人，係指實施違反行政法上義務行為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。」是以行政罰應以實施違反行政法上義務行為之人為處罰對象。再者，報運貨物進口如有涉繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，應區分行為人為業主或報關業者，以定其應適用之處罰規定，如繳驗不實發票之行為人為業主時，應依海關緝私條例第37條規定處以業主所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰或沒入或併沒入其貨物；如繳驗不實發票之行為人為報關業者時，則依該條例第41條第1項規定處罰報關業者所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月，其情節重大者，並廢止其報關業務證照。此再觀最高行政法院95年度判字第1059號判決：「行為時海關緝私條例第37條第1項第3款之處罰規定，以行為人繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證為構成要件。故本件繳驗海關之發票究係上訴人提出或係受委任之報關行所為，關係上訴人是否有本件違章責任。．．．又本件自應分別審查業主與報關行之責任條件，始符合立法者於本法所揭示之行為人責任主義。」即昭此旨。是以被告所稱原告應依民法第224條規定對報關業者之行為負責云云，其主張顯與行政罰法第3條規定不合，亦與海關緝私條例第37條、第41條區分業主與報關業者行為分別為處罰之規定不符，自非可採。
２、原告並非繳驗不實發票之行為人，業經鈞院調閱台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度審訴字第1256號刑事案件卷證，足以確認變造發票之行為人確非原告：
(1)依調閱之卷證，本件訟爭之7件進口案件，原告皆係委託報關業者國堡公司為原告辦理報關進口。而國堡公司於向原告請款時，為使原告財務部門明瞭所承辦之報關委託案內容，會將原告原始傳真之商業發票連同報關費用各項單據附於請款單，經原告調取國堡公司請款單，其中與訟爭7件進口案件有關之商業發票中，除進口報單號碼第BC/93/X615/0111號之進口案件於請款時未附原始文件外，餘6件進口案件皆有國堡公司將其原始文件以傳真感熱紙收受由原告傳送之商業發票附於請款單內。而該等傳真感熱紙之商業發票確為國堡公司所收受由原告所傳真之原始文件，此可觀傳真上顯示之寄發號碼為原告之傳真號碼「00000000」「00000000」，且該感熱紙之傳真上皆有原告員工林秀慧指示國堡公司辦理事項之記載文字即明該傳真感熱紙之發票即為原告傳送予國堡公司之原始文件。
(2)查上開6紙傳真感熱紙之商業發票上皆有記載「N.C.V.AUMETAL CHARGE / N.C.V. PD METAL CHARGE」及「THE AU& PD METALS ARE DAIREN'S OWN METAL：VALUE FOR CUST
OMS PURPOSE ONLY」等字樣，由此顯見原告傳真給國堡公司之系爭發票影本所載內容，與日本觸媒製造商所開立之發票一致，並無變造之情，即明系爭7件進口案件所涉之不實發票，並非原告所為，而係國堡公司所為等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。」「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」分別為關稅法第13條第1項、第2項、海關緝私條例第42條第1項及第44條所明定，查原告之前因有與系案相同貨物被查得未將所含貴金屬價值計入完稅價格而受處分情事，此有被告96年7月4日高普緝字第0961002385號復查決定書可稽，遂依海關緝私條例第42條第1項規定，以95年12月1日高普核字第0951021411號函及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知原告備齊有關文件資料查核。故本件查核之法據係據海關緝私條例第42條第1項規定，尚非關稅法第13條所規定貨物放行之翌日起6個月內應行通知之範疇。再查進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，應依稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」規定之期間內，依法補徵或並予處罰，此有財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函可稽。查系爭貨物之放行日期為93年3月12日至94年11月4日，被告於96年6月28日及同年7月2日以096年第00000000至00000000及00000000號等處分書送達原告，並未逾前揭之核課期間。
（二）次按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」「申報進口依本法第38條第1項規定按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二．．．。」為關稅法施行細則第20條第5項及第21條所規定，原告報運系爭貨物進口時未依上述規定於報單聲明係運往國外加工製成鈀、金觸媒，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，即無按加工費或租賃費課稅之適用。復按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格．．．如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。．．．。」為關稅法第29條第3項第2款第1目所規定，原告向日本住友商事取得之鈀、金貴重金屬交由觸媒製造商日本NECC公司加工製成鈀、金觸媒，依前開規定，應將鈀、金貴重金屬之價值（經合理攤計之金額或減價金額）計入完稅價格核稅。
（三）復按「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅。」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規定，至於進口時所代徵之營業稅是否可與銷項稅額互抵，非為所問。又本件係涉及逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法之規定辦理，本件原告進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課營業稅之貨物，原告應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責，自應依營業稅法第51條第7款之規定論處。
（四）再按「稅務違章案件減免處罰標準」第15條第2項第5款及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」伍、九、（二）所指為貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格，海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用。查本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定免予處罰之適用，被告所為處分，應無不當。再查被告分別於96年5月18日及同年6月5日就報關時所檢附之發票與原告之存檔原始發票所載內容不符情事，訪查國堡公司，惟其負責人稱沒有必要和動機提供與原始發票不相符之發票報關，為何有如此情形，並不清楚。查國堡公司受原告長期委託向被告辦理報關手續，該公司於代理權限內所為之一切行為，即代表原告之行為，本案貨物既以原告名義報運進口，而被查有漏稅情事，依94年12月16日台總局緝字第0941025967號函：「貨主如虛報致涉及漏稅案件，除海關已查明責任歸屬報關行外，向以進口人為處分對象。」釋示，即應以原告為處分對象等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造陳述在卷，並有原告進口報單、進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明書、發票、緝私報告書、被告96年第00000000至00000000及00000000號處分書、被告96年7月4日高普緝字第0961002385號復查決定書、96年11月27日高普緝字第0961014170號復查決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點在於被告95年12月1日及96年2月9日之查核是否逾越關稅法第13條第1項之事後稽核期間？系爭觸媒所含之貴金屬價值應否計入完稅價格？原告有無違反營業稅法第51條第7款之故意或過失？應否依該規定受處罰？
五、經查：
甲、關於本稅部分：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。．．．。」固為關稅法第13條所規定。惟海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項、第42條第1項及第44條則明文規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」「前2項私運貨物沒入之。」「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」及稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」而依關稅法第1條、第94條規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之；故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，其核課及處罰之時效期間為自情事發生5年內，而與關稅法第13條第1項之規定無涉。又「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」則為關稅法第17條第1項所明定，故而報運貨物進口即應依據本條規定據實申報進口貨物之名稱、產地，並繳驗相關之憑證，否則即屬違反海關緝私條例第37條第1項規定。經查，原告於95年7月6日委由國堡公司向被告報運已消失功能之觸媒（SPENT CATALYST）復出口，因所申報出口（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號）離岸價格遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）申報之起岸價格，被告為查明實際價值，除對該案查核外，復對系爭7件報運進口事件（詳原處分卷附件9追徵及罰鍰清表），依海關緝私條例第42條規定以95年12月1日高普核字第0951021411號函及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知原告實施查核，有各該函文附原處分卷（附件10、11）可稽，自屬有據，核與關稅法第13條規定之事後稽核無涉。次查，進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，復為財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函所釋示。本件被告以96年6月28日96年第00000000號至第00000000號、第00000000號處分書，及96年6月26日96年第00000000號、第00000000號處分書追繳系爭進口稅款及課處罰鍰，未逾越核課期間。原告主張被告通知事後查核及於96年6月補徵進口稅款（營業稅、推廣貿易服務費）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間云云，核不足採。
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。．．．。」亦為貿易法第21條第1項所明定。復按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以計入完稅價格內課稅。
（三）本件原告向被告報運前揭自日本進口觸媒，其實際來貨之觸媒係包含鈀、金之貴金屬，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包括上開貴金屬之價值，為原告所不爭；又本件報運進口所繳驗之發票則係遮蓋原始發票上有關貴金屬之記載及其價格（即原始發票上關於N.C.V PD METAL CHARGE《PD METALS ARE DAIREN'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY》．．．．NO COMMERCIAL VALUE價格部分）加以影印之方式，使其僅顯示觸媒加工價格（即原始發票上COMMERCIAL VALUE價格）提出申報等情，復有該變造後發票及原始發票附原處分卷可資對照。原告用於生產製造之觸媒，係以系爭貴金屬為主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用，則系爭貴重金屬乃系爭進口觸媒之主要原材料甚為明確。又系爭進口觸媒所使用之貴金屬係原告向國外租賃公司租賃提供予日本NECC公司以製作新觸媒後，由原告進口至工廠卸下舊觸媒換上該新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴金屬，而因舊觸媒經使用及溶解後會發生耗損，故原告需補足該減損之重量使達到原承租之貴金屬重量，方能返還租賃公司等情，為原告所自陳，是日本NECC公司製作系爭觸媒所需之貴金屬顯係原告無償提供甚明，揆諸關稅法第29條第3項第2款第1目規定，組成系爭進口貨物「觸媒」所需之貴金屬價值自應計入完稅價格。被告依原始發票所載關於貴金屬之價值予以加計完稅價格，且該價格亦為日本NECC公司於日本報關出口申報之價格，為原告所是認，核屬合理客觀，並無不合。原告主張系爭進口觸媒之實際交易價格僅為原告付予日本NECC公司之加工費用，且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予日本NECC公司用於生產或銷售之情形，本不應列入完稅價格中計算云云，顯屬誤會，亦難採據。
（四）第按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。前項運往國外修理、裝配或加工之貨物，應於出口放行之翌日起1年內復運進口。如因事實需要，於期限屆滿前，得以書面敘明理由，向海關申請延長6個月；逾期復運進口者，應全額課稅。」「進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者，其完稅價格，根據租賃費或使用費加計運費及保險費估定之。」「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」「申報進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：
一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二、基於製造上之秘密不能轉讓者，應檢附該項貨物在功效上特點之詳細說明書或有關文件。三、基於特殊原因經專案核准者，應檢附財政部專案核准文件。」分別為關稅法第37條、第38條第1項及其施行細則第20條第5項、第21條所明定。再以前揭關稅法第38條第1項之貨物，依同條第4項規定，以基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准者為限。經查，原告進口之貨物為「觸媒」，並非貴金屬，故其完稅價格自應以原告進口該觸媒實付或應付之價格計算，該實付或應付之價格並應加計按關稅法第29條第3項第2款規定之金額。再者，原告係向日本NECC公司進口新觸媒，該新觸媒並非關稅法第37條所稱之運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口，亦非關稅法第38條所稱基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准，而僅係原告租賃或負擔使用費之貨物，抑且，原告亦未依上述規定於報單聲明係運往國外修理、裝配或加工，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，或經財政部專案予以核准，自無僅按原告支付予日本NECC公司之加工費核計完稅價格之餘地；且系爭進口觸媒所含之貴金屬係原告所有，並非租賃而來，要與原告為提供貴金屬予日本NECC公司製造新觸媒時，基於謀求原材料供給週轉效率之目的，暫向其他公司租賃貴金屬使用之法律關係不同，不應混為一談，原告主張本件即便加計費用亦祇能加計貴金屬之租賃費用云云，亦無可取。況原告申報進口系爭觸媒所含之貴重金屬亦無證據證明係屬原告原申報出口之貨物，則被告依原始發票記載之貴金屬價值，按關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。
（五）從而，被告依前揭規定將系爭貴金屬之價格計入完稅價格，核定系爭進口貨物實際價格，向原告追徵所漏稅款（含營業稅及推廣貿易服務費）共計22,503,089元，詳如附表所示（亦詳見原處分卷附件9），並無違誤。
乙、關於營業稅罰鍰部分：本件原告有前述繳驗不實發票短報完稅價格之違章行為，則被告依營業稅法第51條第7款按原告所漏營業稅額裁處原告3倍罰鍰共計66,953,200元，詳如附表所示，固非無據（另原告違反海關緝私條例第37條第1項第3款部分，因本件進口稅均為0元，故無漏報進口稅予以處罰問題）。惟按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。又按「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」為稅捐稽徵法第2條及第41條所明定。本件原告以前述變造發票向被告報運系爭貨物進口，致逃漏營業稅之行為，同時觸犯稅捐稽徵法第41條之刑事法律及營業稅法第51條第7款之行政罰，而原告涉及稅捐稽徵法第41條刑事部分，業由高雄地院檢察署以97年度偵字第808號對原告提起公訴在案（原告代表人亦經同案起訴），目前繫屬於高雄地院審理中，有起訴書影本及該案偵查卷宗以及高雄地院97年度審訴字第1256號刑事卷宗影本附卷可稽，揆諸行政罰法第26條規定，原告自應優先適用刑事法律處罰之。被告未予詳察，逕依營業稅法第51條第7款規定，處原告所漏營業稅額3倍罰鍰共計66,953,200元，有違反行政罰法第26條規定之瑕疵；原告主張原處分違法，即非無據。
六、綜上所述，本件被告對原告追徵所漏稅款22,503,089元（含營業稅及推廣貿易服務費），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至原告逃漏營業稅之行為，同時觸犯稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條第7款規定，而原告觸犯稅捐稽徵法第41條刑事案件部分，業經檢察官對原告提起公訴在案，被告未俟刑事程序確定，即逕行裁處，違反行政罰法第26條規定，尚嫌速斷。訴願決定未予糾正，亦有未洽；此部分原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分予以撤銷，以資適法。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
書記官 涂 瓔 純