高雄高等行政法院判決
97年度訴字第526號原 告 甲○○即被選定人 樓訴訟代理人 王元宏律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700084580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人楊生貴於民國92年4月20日死亡，原告即被選定人甲○○、選定人楊其勝、楊其偉、楊秀玉、楊吳月里等人為其繼承人。被告於查核被繼承人遺產稅案件時發現，被繼承人於90年2月8日透過訴外人葉明燦帳戶匯款新台幣（下同）4,750萬元至堅成建設股份有限公司（下稱堅成公司）台北銀行信義分行帳戶，該公司同日將4,750萬元轉換成被繼承人之子即甲○○、楊其偉及楊其勝等3人（下稱甲○○兄弟3人）對該公司之債權；被繼承人另於90年3月19日透過葉明燦帳戶轉帳300萬元至堅成公司世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）三民分行帳戶，嗣該公司將之轉換成甲○○兄弟3人對該公司之債權，因甲○○兄弟3人所取得之債權係由被繼承人之資金轉換而來，核屬被繼承人對甲○○兄弟3人之贈與，被告初查乃核定被繼承人贈與總額5,050萬元，應納稅額16,856,000元，因被繼承人已死亡，乃以其全體繼承人名義發單課徵。原告甲○○不服，申請復查，復查決定除將繳款書納稅義務人一欄有關「（贈與人歿：楊生貴）甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」之記載變更為代繳義務人「甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」外，其餘維持原核定。原告甲○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，楊生貴之全體繼承人乃選定甲○○為當事人，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告原核定原告等應納贈與稅之標的為「現金」，嗣於復查階段又將該標的變更為「債權」，其作為贈與稅課稅標的之變更未敘明其理由，顯有行政處分未敘明理由之違法，其處分欠缺應記載事項而無效。本件原核定處分並不該當行政程序法第97條所定6款無須記載理由之行政處分，依同法第96條第1項第2款規定，被告即有載明系爭贈與稅課稅標的5,050萬元以現金核課之理由；繼而被告於行政救濟程序中將該「現金贈與」變更為「債權贈與」，卻對其變更核課標的性質認定之理由付之闕如，自有違反行政機關作成行政處分應敘明理由之義務，其處分欠缺應記載事項而無效。
（二）系爭5,050萬元債權之轉換實質上係被繼承人楊生貴為償還其對甲○○兄弟3人之債務所為，其性質非屬遺產及贈與稅法上所稱之贈與：
(1)本件堅成公司將楊生貴對該公司債權轉換為甲○○兄弟3人對該公司之債權，乃因楊生貴與該3人間並無贈與之主觀合意，非屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，自無待言；又此項債權之轉換，是否有同法第5條第2款所定以不相當代價讓與債權之情形可言？則被告基於其職權調查義務，就楊生貴與甲○○兄弟3人間債權轉換之對價為何？是否確有代價不相當之情形存在？等課稅要件事實，均有查明之必要。
(2)按民法第474條之消費借貸為不要式契約，本件被繼承人楊生貴與甲○○兄弟3人間係因早年房地產景氣蓬勃發展，乃共同合資從事營造、建設及土地開發事業，以甲○○兄弟3人及楊生貴合資成立之家族公司（即堅成公司及堅成營造有限公司）為共同投資管道，或由楊生貴為名義人進行交易，迄至90年間，甲○○兄弟3人為從事上開事業已持續購入數量可觀之資產。是以，楊生貴與甲○○兄弟3人基於營運資金調度之便利性需要，向來互有資金借貸往來情形存在，亦即由甲○○兄弟3人及其配偶分別將其所有資金貸予楊生貴。惟嗣後經歷經濟景氣循環，房地產價格走入谷底，股市亦有泡沫化股價崩落，甲○○兄弟3人不願承受鉅額經濟損失繼續持有上開資產，遲至89年間仍未出售，甲○○兄弟3人鑒於此項經濟上跌價損失已產生，乃要求被繼承人楊生貴斟酌資力返還上開借款，被繼承人楊生貴遂以對堅成公司債權轉換為甲○○兄弟3人之方式履行返還義務。甲○○兄弟3人持續將其資金貸予楊生貴，此部分有甲○○兄弟3人與楊生貴間資金借貸往來關係之銀行匯款紀錄可證，可知此項債權轉換確為楊生貴為返還過去借款所為之債權讓與，斷非無對價之債權贈與，故非遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第2款應課徵贈與稅之標的。
(3)被告認為被繼承人歷年來向甲○○兄弟3人之借款，並未有還款期限、借款利息及利息給付等約定，被繼承人取得資金之用途，渠等尚無法知悉，故無法證明被繼承人早年有向渠等借用系爭款項之事實云云。然消費借貸係不要式契約，雙方合意即成立。被繼承人與甲○○兄弟3人為父子關係，長期來有資金調度之需求，故其間有資金借貸關係本屬正常；又於借貸次數頻繁密集情形下，按諸常理本不可能逐次約定還款期限、借款利息及利息給付等事項。然被告以甲○○兄弟3人與被繼承人楊生貴間資金調度借貸關係欠缺還款期限、借款利息及利息給付等事項約定，即對原告提示證明甲○○兄弟3人與被繼承人間資金借貸關係拒予採認，率斷認定其所述資金調度借貸關係不存在，足見被告認事用法顯失偏頗且悖離事實。
（三）被告對於系爭5,050萬元資金之來源，究屬堅成公司所有抑或自股東即被繼承人楊生貴貸予而來之重要事實，為課稅目的而於不同案件作兩相歧異之認定，其論理顯然自相矛盾：
本件被告認定系爭5,050萬元資金來源均係被繼承人楊生貴貸予堅成公司，故認定楊生貴將其對堅成公司債權轉換為甲○○兄弟3人對堅成公司債權，應對其課徵贈與稅。惟查，被告於堅成公司另案卻否認堅成公司主張該5,050萬元資金實係來自股東楊生貴，而認屬堅成公司自有資金，並將楊生貴與訴外人簡仙助間之資金貸予關係，誤認為係堅成公司將自有資金貸予簡仙助而自90年度起對堅成公司設算利息（參見鈞院95年度訴字第623號及95年度訴字第883號等判決，上述判決業經最高行政法院駁回堅成公司上訴而告確定）。則對於楊生貴於90年間將系爭5,050萬元資金匯入堅成公司帳戶之同一事實，被告於不同案件中竟為課稅目的而為相歧異之認定，如此對於同一系爭5,050萬元資金之來源，為不同課稅目的而於不同案件中為兩相歧異之認定，其認事用法不僅悖於事實，且顯有自相矛盾之處。
（四）被告於司法院釋字第622號解釋後，於繳款通知書上納稅義務人更正為代繳義務人，其繳款期限亦一併更正：
按「贈與納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋在案。是納稅主體變更時，稅捐機關應重新發單更正納稅義務人名義及限繳日期，故稅捐機關即應重新發單或更正納稅義務人名義及限繳日期，故稅捐機關若便宜行事直接於繳款通知書更正，亦應更正繳款期限，因繳款期限涉及納稅主體，若不服核課處分提起行政救濟之利息起算問題，對於納稅主體之權益有重大影響，故亦應更正，以確保納稅主體之權益。惟原告主張本件非屬贈與，而係消費借貸之清償，故毋庸課徵贈與稅。惟若鈞院認定本件仍為贈與，依上開財政部之函釋，被告以重新發單或繳款通知書上更正納稅義務人為代繳義務人，惟未一併更正繳款期限，亦有違誤。
（五）原告於被繼承人楊生貴之遺產稅申報時，並未將被繼承人對於甲○○兄弟3人之債務列入申報，此係因甲○○兄弟3人歷年消費借貸之債權額，與被繼承人對於堅成公司5,050萬元及2,500萬元（共計7,550萬元）轉換為甲○○兄弟3人對於堅成公司之債權以為清償，此清償金額與之前消費借貸之金額，相去不多，原告即未再予細算餘額申報，併此敘明。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。復按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所釋示。
（二）查被繼承人於90年2月8日透過葉明燦世華銀行三民分行帳戶匯款4,750萬元至堅成公司台北銀行信義分行帳戶，90年3月19日又透過葉明燦同帳戶轉帳300萬元至堅成公司同分行帳戶，葉明燦於被告93年4月15日談話紀錄承認，其帳戶係借予被繼承人使用，有借款申請書、交易明細資料、取款憑條、對帳單、談話紀錄等資料可稽，堅成公司分別於收到葉明燦轉入款後將4,750萬元及300萬元轉換成甲○○兄弟3人對該公司之債權，並於股東往來科目記載股東借款予公司，因甲○○兄弟3人係無償取得該項債權，核屬被繼承人對甲○○兄弟3人之贈與。原告主張系爭款項係被繼承人作為償還其早年向甲○○兄弟3人之借款乙節，除與堅成公司93年7月30日（負責人為原告甲○○）出具說明書稱，系爭款項中之4,750萬元，係甲○○兄弟3人借與堅成公司以購買土地之說法又不一外，且經被告以95年9月19日南區國稅法一字第0960069359號函請原告甲○○提供被繼承人自79年2月起至87年4月間向甲○○兄弟3人借款之相關憑證及說明借款之用途等憑辦，原告甲○○於95年10月13日出具說明書稱，有關被繼承人歷年來向渠等之借款，並未有還款期限、借款利率及利息給付等約定，被繼承人取得資金之用途，甲○○兄弟3人尚無法知悉，故無法證明被繼承人早年有向甲○○兄弟3人借用系爭款項之事實。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能舉證以實其說，其主張核不足採，是被告原核核定被繼承人本次贈與總額5,050萬元，並無不合。
（三）另被繼承人於92年4月20日死亡，被告於95年2月8日核課系爭贈與稅，依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單合法送達，已於核課期間內完成核課權之行使。又被繼承人遺有之財產，原告等繼承人亦未分割遺產或交付遺贈，有土地建物查詢資料可稽，並無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，依首揭規定，此類案件僅需將繳款書之納稅義務人變更為代繳義務人，是原核定繳款書之納稅義務人即原告及選定人等5人應變更為代繳義務人，其餘維持原核定。
（四）次查核定通知書上之贈與財產名稱固誤載為「現金」，惟被告於復查決定時已指明系爭課徵標的物為「債權」，即實質上本件課徵之贈與財產已由現金轉正為債權，且將現金50,500,000元改列債權50,500,000元，同額增減（現金轉為債權）並不影響本件贈與總額之計算，尚無所訴違反行政程序法第96條第1項第2款規定之問題。
（五）至訴稱被告於另案堅成公司90及91年度營利事業所得稅事件，卻否認堅成公司主張該5,050萬元資金實係來自被繼承人，而認為係堅成公司自有資金，並自90年度起對堅成公司設算利息，被告於不同案件中為課稅目的為相歧異之認定乙節，查系爭5,050萬元之贈與事件與堅成公司設算利息之關係，堅成公司曾於90及91年度營利事業所得稅行政訴訟事件中有所主張，且經鈞院95年度訴字第623號及883號判決認定，有關被繼承人將系爭5,050萬元資金藉由堅成公司帳戶轉換成堅成公司對其子女即原告及選定人等人，是否構成贈與之爭執，要與營利事業所得稅事件係由堅成公司借款予簡仙助應否設算利息之問題無涉，堅成公司徒以被告就同一事件，對堅成公司重複課徵利息所得及贈與稅云云，資為爭議，並無可取，該等判決並經最高行政法院97年度裁字第1013號及第668號裁定駁回而告確定在案。原告所訴被告於不同案件中為課稅目的為相歧異之認定，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有贈與稅繳款書、贈與稅核定通知書、復查決定書等影本附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點乃被繼承人生前於90年2月8日透過訴外人葉明燦帳戶匯款4,750萬元至堅成公司，該公司於同日將4,750萬元轉換成甲○○兄弟3人對該公司之債權；另被繼承人於90年3月19日透過葉明燦帳戶轉帳300萬元至堅成公司世華銀行三民分行帳戶，該公司亦將之轉換成甲○○兄弟3人對該公司之債權。上開情形，究屬被繼承人對甲○○兄弟3人之贈與，抑或是被繼承人以轉讓其對堅成公司債權之方式，以清償被繼承人對甲○○兄弟3人之消費借貸？而原告提起本件行政訴訟，無非以：㈠被繼承人與甲○○兄弟3人間早年即共同合資從事營造、建設及土地開發事業，彼此並合資成立之家族公司（即堅成公司及堅成營造有限公司）為共同投資管道，或由楊生貴為名義人進行交易。迄至90年間，甲○○兄弟3人為從事上開事業已持續購入數量可觀之資產。為此，楊生貴與甲○○兄弟3人基於營運資金調度之便利性需要，互有資金借貸往來，而由甲○○兄弟3人及其配偶分別借貸資金予楊生貴。惟嗣後經濟景氣低迷，甲○○兄弟3人不願承受繼續持有資產之跌價損失，乃要求被繼承人斟酌資力返還上開借款，被繼承人遂以系爭對堅成公司債權轉換為甲○○兄弟3人之方式返還借款予甲○○兄弟3人，與贈與無關。㈡被告之贈與稅核定通知書原記載本件贈與標的為現金，惟復查決定時未附理由卻將之變更為債權，違反行政程序法第96條第1項第2款之規定。㈢被告於司法院釋字第622號解釋後，於繳款通知書上納稅義務人更正為代繳義務人，惟未一併更正繳款期限，亦違反財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋之規定而屬違法。㈣本件被告認定系爭5,050萬元資金來源均係被繼承人貸予堅成公司，故認定楊生貴將其對堅成公司債權轉換為甲○○兄弟3人對堅成公司債權，應對其課徵贈與稅。惟被告於鈞院95年度訴字第623號及95年度訴字第883號有關堅成公司之營利事業所得稅事件，卻否認堅成公司主張該5,050萬元資金實係來自被繼承人，而認屬堅成公司自有資金，並將被繼承人與訴外人簡仙助間之資金貸予關係，誤認為係堅成公司將自有資金貸予簡仙助而自90年度起對堅成公司設算利息。則對於被繼承人於90年間將系爭5,050萬元資金匯入堅成公司帳戶之同一事實，被告於不同案件中竟為課稅目的而為相歧異之認定，如此對於同一系爭5,050萬元資金之來源，為不同課稅目的而於不同案件中為兩相歧異之認定，其認事用法悖於事實，且自相矛盾等語，資為論據。
五、經查：
（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。復按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」則為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所釋示。
（二）查，系爭5,050萬元（4,750萬元＋300萬元），其中4,750萬元之資金來源為被繼承人生前以買賣之方式買受本屬其所有而以訴外人葉明燦名義登記之台北市○○區○○○段○○○號土地（下稱247地號土地），嗣於辦理移轉登記後，由被繼承人以該土地向世華銀行三民分行借款4,600萬元，再補上150萬元，合計4,750萬元，於90年2月8日先匯到供其使用之葉明燦帳戶，再於同日轉匯至堅成公司台北銀行信義分行帳戶；另300萬元之資金來源亦係被繼承人於90年3月19日借款予堅成公司，而自葉明燦世華銀行三民分行帳戶轉至堅成公司同分行帳戶等情，為原告所是認（見本院97年8月28日準備程序筆錄），並有葉明燦之銀行交易明細資料、被繼承人向世華銀行三民分行借款之申請書、取款憑條、堅成公司總帳、葉明燦於93年4月15日接受被告調查時製作之談話筆錄、被告93年7月7日南區國稅審二字第0930088383號函、93年12月27日南區國稅審二字第0930120345號函及堅成公司93年7月30日之說明書記載：「查葉明燦於90年2月8日匯款4,750萬元存入本公司帳戶之緣由，係因本公司於90年2月間欲與簡仙助、葉明燦等人合資購買台北市政府標售坐落台北市○○區○○段3小段392地號土地（下稱合併前392地號土地），因資金不足，遂由本公司向本公司股東等人借款，股東等人遂經由葉君帳戶，於90年2月8日匯款4,750萬元借予本公司以購買前開土地，．．．。」（見原處分卷第114頁）及94年1月5日之說明書載明：「堅成公司曾於90年3月間向楊生貴借款300萬元，為此，楊生貴於90年3月19日自葉明燦世華銀行三民分行帳戶轉帳300萬元存入堅成公司同分行帳戶。」（見原處分卷第139頁）等附原處分卷可稽。尤其，堅成公司於台灣台北地方法院（下稱台北地院）91年度重訴字第1964號有關堅成公司與訴外人簡仙助與葉明燦間給付買賣價金之民事訴訟事件中自陳：「．．楊生貴．．約於76年間出資委託其女婿即被告簡仙助購買247地號面積226平方公尺土地，被告簡仙助亦按時給付楊生貴管理上開247地號土地所得之收益。嗣該土地於77年8月10日分割，且分割後247地號土地登記為被告葉明燦所有，但楊生貴與被告葉明燦間就該筆土地實無買賣關係存在，而係為迴避繳納當時高額土地增值稅，於與被告簡仙助商議後，依被告簡仙助之建議，先將楊生貴所有分割後之247地號土地以買賣之形式登記至被告簡仙助之友人訴外人曾明雄名下。再鑑於楊生貴與訴外人曾明雄並無親戚關係，恐日後不易取回，故復依被告簡仙助之建議於81年6月30日將分割後247地號土地以買賣之形式，登記在被告簡仙助推薦之人選即其妹婿被告葉明燦名下。當時之買賣既僅純屬形式上移轉，故實際上並無所謂給付價金之問題。同理，於90年1月29日，楊生貴再以買賣之形式將上開分割後之247地號土地所有權取回時，亦無須給付被告葉明燦任何價金或費用。惟因訴外人楊生貴擬出資47,342,175元，供原告（即堅成公司）購買合併前之392地號土地，惟為迴避相關法令，乃以其資金透過被告葉明燦之帳戶進出，方由楊生貴向銀行辦理抵押貸款，取得共計4,600萬元之資金後轉入被告葉明燦之帳戶。之後再自被告葉明燦之上開帳戶匯出4,750萬元至原告公司設於台北銀行信義分行之帳戶，供原告向台北市政府價購合併前之392地號土地價款之用。．．．。」等語甚詳，有台北地院91年度重訴字第1964號確定判決書附原處分卷（第140頁至148頁，堅成公司上開陳述見同卷第147頁）可稽。綜上可知，系爭合計5,050萬元之資金顯係被繼承人生前借予堅成公司之資金，洵堪認定。惟堅成公司卻將系爭5,050萬元轉換成甲○○兄弟3人對堅成公司之債權，核係被繼承人將該債權讓與甲○○兄弟3人甚明。被繼承人及甲○○兄弟等3人均為堅成公司之股東，有股東名冊附原處分卷可憑，則渠等對於被繼承人將系爭借予堅成公司5,050萬元之債權轉換成甲○○兄弟3人對堅成公司之債權，理當知悉，是被告認定本件被繼承人有將上開債權讓與甲○○兄弟3人，並經其允受，且難認該債權之讓與有對價關係而屬無償性質（詳如下述），因而核認本件屬遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項之贈與，洵屬有據。至被告於贈與稅核定通知書雖誤載本件贈與之標的為現金，惟既經復查決定在同一原因事實下核認本件贈與之標的應為前述之5,050萬元債權，予以更正在案，並無未附理由且變更為新處分之問題，於法即無不合，原告主張復查決定未附理由卻將贈與標的變更為債權，違反行政程序法第96條第1項第2款之規定云云，並無可採。
（三）原告雖稱被繼承人之所以將其對堅成公司系爭5,050萬元債權轉成甲○○兄弟3人對堅成公司之債權，是因為被繼承人與甲○○兄弟3人間早年共同合資從事營造、建設及土地開發事業，而以共同合資之家族公司（即堅成公司及堅成營造有限公司）為共同投資管道；迄至90年間，甲○○兄弟3人為上開事業已持續購入數量可觀之資產，為此，被繼承人與甲○○兄弟3人基於營運資金調度之便利性需要，互有資金借貸往來情形存在，而由甲○○兄弟3人及其配偶分別借貸資金予楊生貴；惟嗣後經濟景氣低迷，甲○○兄弟3人不願承受繼續持有資產之跌價損失，乃要求被繼承人斟酌資力返還上開借款，被繼承人遂以系爭對堅成公司之債權轉換為甲○○兄弟3人之方式返還借款予甲○○兄弟3人，並提出甲○○兄弟3人與被繼承人之銀行帳戶紀錄影本、匯總明細、不動產買賣契約書等為證云云。惟查，被繼承人與甲○○兄弟3人既已合資成立堅成公司及堅成營造有限公司以從事營造、建設及土地開發事業，衡諸常理，渠等如要出資應係向公司出資，或將資金借予公司週轉，而以公司名義綜理相關之業務，以求帳務明確，並明責任，然渠等竟捨此不為，卻謂係以彼此間之私人借貸方式籌措週轉資金，對外投資，已難採信。況依原告提出所謂之甲○○兄弟3人資金貸予被繼承人之銀行帳戶紀錄及匯總明細表觀之，原告主張甲○○兄弟3人自79年至87年間共借款予被繼承人高達79,361,687元，金額非小，又係長期間之資金往來，然彼此卻無書立借據、帳冊為憑，且長達數年未予清償，已與常理不合。再者，原告上開主張亦與堅成公司93年7月30日（負責人為原告甲○○）出具予被告之說明書稱，系爭款項中之4,750萬元，係甲○○兄弟3人借與堅成公司以購買合併前392地號土地之說法不一致，有該份說明書附原處分卷可資對照（見原處分卷第113頁），則原告所言，已難採信。尤其被告以95年9月19日南區國稅法一字第0960069359號函請原告提供被繼承人自79年2月起至87年4月間向甲○○兄弟3人借款之相關憑證及說明借款之用途等憑辦，原告於95年10月13日出具說明書稱：有關被繼承人歷年來向渠等之借款，並未有還款期限、借款利率及利息給付等約定，且其亦不知被繼承人取得資金之用途等語，有被告上開函文及原告出具之說明書附原處分卷可憑（見原處分卷第152、173頁）。是若甲○○兄弟3人與被繼承人間有如原告所稱之長期間之事業合作及借貸關係，則原告對被繼承人之借款用途，應無不知之理，然竟答覆被告謂其不知被繼承人取得資金之用途，亦悖常情。況且，原告既謂其係在不願繼續承受持有資產跌價損失之情形下，要求被繼承人返還借款，然而，其等最終卻非以現金獲償，而是由被繼承人以系爭對堅成公司之債權轉換為甲○○兄弟3人債權之方式返還，實則對甲○○兄弟3人祇是帳面數字之轉換，並無從紓解甲○○兄弟3人所稱之資金壓力，甚為顯然，更難認係借款之返還。是原告提出之帳戶紀錄影本、匯總明細、不動產買賣契約書等，充其量僅係被繼承人與甲○○兄弟3人彼此間有資金往來及原告有對外購買不動產之證明而已，並不足以證明原告所稱甲○○兄弟3人借款予被繼承人之事實。從而，被繼承人將系爭其對堅成公司之債權轉成甲○○兄弟3人對該公司之債權，即難認係被繼承人用以清償其對甲○○兄弟3人之借款債務。則被告認定被繼承人係將系爭債權無償讓與甲○○兄弟3人，洵屬可取。原告上開主張，並無足採。
（四）次查，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，業據司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。準此，繼承人雖非繼承被繼承人生前尚未繳納稅捐之納稅義務人地位，然其在被繼承人遺有財產範圍內，仍係居於代繳地位之納稅義務人，殆無疑義。此與遺產及贈與稅法第7條在不同之要件下分別規定贈與稅之納稅義務人為贈與人或受贈人，而贈與人或受贈人彼此之間並無代繳之義務關係不同。本件被告以被繼承人之全體繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人「歿」之字樣，則被告已於核課期間內行使核課權，然為符合司法院釋字第622號解釋意旨，以求繼承人代繳義務之明確，被告復查決定爰將本件繳款書之納稅義務人變更為代繳義務人，並延展繳納期限自97年1月26日至97年3月25日，使原告僅負有前揭稅捐稽徵法第14條所定範圍之義務，乃有利於原告之變更，性質上為原行政處分一部變更，並無不合。至被告於復查決定後發單之繳款書，被告已陳稱其上所載之行政救濟利息依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟利息及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、提案一、3之會商結論，即納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力，因此，上開行政救濟利息應待本件應補稅款核課確定後，再依規定計算等語在案。是原告復以被告既已變更本件納稅義務人為代繳義務人，則納稅主體已有不同，被告應依原告前引財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋意旨，改定限繳日期云云，尚有誤會，而非可取。
（五）至本院95年度訴字第623號及95年度訴字第883號堅成公司90年度及91年度營利事業所得稅事件，被告於該事件中依營利事業所得稅查核準則第36條之1及第97條第11款規定對堅成公司貸與訴外人簡仙助2,500萬元及3,030萬元合計5,050萬元設算利息乙事；經查，上開堅成公司貸與2,500萬元予訴外人簡仙助部分與本案系爭之5,050萬元無關，為原告所是認（見本院97年8月28日準備程序筆錄），是此部分即不生被告於上開營利事業所得稅事件與本件贈與稅事件就同一事實為相反認定之問題。另其餘堅成公司貸與訴外人簡仙助3,030萬元部分，係屬堅成公司與簡仙助間之借貸關係，而非本件被繼承人楊生貴借予簡仙助等情，業據本院95年度訴字第623號判決及95年度訴字第883號判決認定在案；堅成公司雖不服，提起上訴仍主張該3,030萬元係楊生貴借予簡仙助，與堅成公司無關云云，惟亦經最高行政政法院97年度裁字第1013號及97年度裁字第668號裁定駁回其上訴確定，有各該判決書影本附原處分卷可稽。是上開堅成公司與簡仙助之借貸關係，核與本案係被繼承人楊生貴借款予堅成公司，嗣被繼承人將其對堅成公司之債權轉成甲○○兄弟3人對該公司之債權，分屬不同之法律關係。即便上開堅成公司貸予簡仙助之資金其中3,030萬元源自楊生貴，惟該款乃楊生貴借予堅成公司後，楊生貴對堅成公司產生之借款債權，與堅成公司利用其向楊生貴借來之資金再借予簡仙助，屬於堅成公司對簡仙助之借款債權，分屬二個不同之借貸關係；原告將楊生貴與堅成公司間之借貸關係與堅成公司與簡仙助間之借貸關係混為一談，自有誤會。是原告訴稱被告就同一筆5,050萬元，在本院95年度訴字第623號及95年度訴字第883號堅成公司90年度及91年度營利事業所得稅事件中否認該資金係來自被繼承人，而認屬堅成公司之自有資金，並將被繼承人與訴外人簡仙助間之資金借貸關係，誤認為係堅成公司將自有資金貸予簡仙助而自90年度起對堅成公司設算利息；然在本案，卻為相反之認定，將同一筆資金認屬被繼承人楊生貴之資金，進而課徵本件贈與稅云云，顯係對二個不同法律關係之誤解，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條規定核定被繼承人贈與總額5,050萬元，應納稅額16,856,000元，復經復查決定將繳款書納稅義務人一欄有關「（贈與人歿：楊生貴）甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」之記載變更為代繳義務人「甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請調取被繼承人及甲○○兄弟3人之銀行匯款紀錄，並無必要，且兩造其餘主張，亦於判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 涂 瓔 純