高雄高等行政法院判決
97年度訴字第527號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文斌 律師複代理人 王盛鐸 律師訴訟代理人 王建強 律師
李育禹 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月26日台財訴字第09700209280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查獲原告未依規定申請營業登記，於民國93年5月24日銷售信託貨物，銷售額合計新台幣（下同）1,523萬8,095元，經審理結果，違章屬實，除核定補徵營業稅76萬1,905元外，並按所漏稅額76萬1,905元處3倍罰鍰228萬5,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，變更原處分罰鍰為152萬3,800元外，其餘維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)按信託法第1條規定，係指財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的，將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為管理或處分之。是以，信託必有財產權之移轉於受託人，使受託人以財產權利人之名義管理信託財產，並於信託關係存續中，就該信託財產對外為唯一有權管理及處分權人；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託者，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，即不符合信託法第1條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，而非屬我國信託法上所稱之信託。申言之，委託人如僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，亦非信託法上之信託。參諸法務部92年10月6日法律字第0920038921號函、92年4月11日法律字第0920011607號函釋意旨自明。
次按，財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號令謂：
「營業人以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該建案之各項管理及處分之權利，尚非信託法所認定之信託，無本部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定之適用，應由實際起造人取具相關進項憑證，並於銷售時依法開立統一發票，報繳營業稅。」從而，非信託法所認定之信託尚無由受託人報繳營業稅規定之適用。
(二)查本件大勝投資股份有限公司(下稱大勝公司)與原告所訂立之信託協議書記載「對於後列不動產雙方約定受託人得代為處理買賣、經營、處分、收益、設定等，但委託人仍保有實際支配及收益之權利」之內容以觀，足證受託人即原告對位於台南市○區○○段○○○○號建號、建物門牌:台南市○○路○○○號6樓(下稱系爭房屋)所有權並無積極管理處分財產權，大勝公司僅為使原告代為處理事務，自己仍保有實際支配及收益之權利，系爭房屋縱以「信託登記」為名，要與信託法第1條規定不合，顯非信託法所稱之信託，自無由令原告報繳營業稅。原處分及訴願決定未審酌信託協議書所載有利於原告之事項，遽為不利原告之處分，顯有違法。
(三)次查，系爭房屋信託期間，委託人即大勝公司均保有支配、收益權，原告僅為信託財產之形式所有人，有下列事證足稽：
1、系爭房屋雖信託於原告名下，惟房屋之租賃事務，均係由金腦科技股份有限公司（原大勝公司，下稱金腦公司）業務部經理何助仁處理。系爭房屋於92年5月至92年12月，出租中國信託商業銀行，締約過程之接洽、租金租期之決定等，皆為何助仁經理負責，租金亦由大勝公司自行收取，原告均未經手。原告僅於簽約時到場簽名用印，從未涉入系爭房屋租賃事宜。
2、系爭房屋之房屋稅、地價稅稅單，雖寄送至原告住處，惟原告接獲稅單後，皆將稅單拿到金腦公司，交由該公司財務楊淑芬繳納稅金。
3、系爭房屋為公寓大廈，故須繳交管理費。管理費之繳交亦係由大勝公司自行繳交予大樓管委會總幹事朱秋松。
4、系爭房屋在93年5月間出賣予何方治，出賣對象、買賣價金等事宜，係由何助仁處理，原告未曾涉入。在93年4月份簽約前，何助仁還事先向原告要求交付銀行存摺、提款卡及印章，以防原告盜領買受人所匯款項。直至93年6月17日何助仁將買受人匯款領取完後，始將存摺、提款卡及印章交還原告。
(四)按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件，此觀司法院釋字第275號、第521號解釋自明，行政罰法第7條亦有明文。是本件被告以原告未依規定申請營業登記、未依規定開立統一發票及繳納營業稅，對原告處以罰鍰，仍應以原告上開行為有故意或過失為必要。又所謂過失，係指行為人應注意，能注意，而不注意者而言，倘行為人已盡注意義務防免結果之發生，結果仍然發生，即不能謂行為人有過失。經查，92年4月30日前，大部分業界皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，而非由受託人開立發票。惟自92年7月1日起，由委託人直接開立統一發票與承買人，而由委託人開立發票者，則由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人。換言之，自92年7月1日起，委託人無須開立統一發票，而係由受託人為之，此情形業經財政部92年5月13日台財稅字第0920452017號函說明在案。惟原告並無會計專長，對上揭函釋內容根本無從知悉。且原告亦曾諮詢致遠會計師事務所黃崇輝會計師，黃會計師告知原告逕由委託人開立發票報繳營業稅即可，原告才未開立發票。因此，原告已盡注意義務，詢問專業人士，惟上揭函釋連會計師都未能知悉，原告顯無逃漏稅之故意或過失可言。原處分及訴願決定未查，遽認原告雖無逃漏稅之故意，仍有過失云云，而裁罰原告2倍罰鍰，顯有違法。次按，對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨，司法院著有釋字第641號解釋在案足參。因此，罰鍰之裁處應符合比例原則及個案實質正義之要求。本件原處分逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，對於初次查獲違反營業稅法第51條第1款者，未審酌原告所漏稅額之多寡及違反上開規定之故意、過失，完全沒有考量系爭函釋是否已公告周知，也未考量大勝公司已依慣例開立發票、報繳稅金，原告縱有違章，然情節尚屬輕微，被告遽依裁罰倍數參考表，一律處2倍罰鍰，與上開解釋意旨顯有未合，而有裁量怠惰之違法且違反比例原則之瑕疵等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅76萬1,905元及處以罰鍰152萬3,800元部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)查大勝公司於92年10月2日將系爭房屋及土地信託予原告，有臺南市臺南地政事務所(下稱臺南地政事務所)之土地登記申請書及信託契約書載明。系爭財產由原告買賣、經營、處分、收益及設定，足認該信託之範圍含於信託期間由原告代為出售系爭房屋，且系爭房屋及土地買賣契約書係由出賣人（即原告）與承買人何方治簽訂，核與不動產所有權移轉資料登記原告為出賣人相符，是原告為系爭房屋之出賣人，亦即為首揭營業稅法所稱之銷售貨物及勞務之營業人，應無疑義。原告未就系爭期間銷售之信託貨物開立統一發票及繳納營業稅，原核依據查得資料計算銷售額為2,751萬8,095元〔含應稅(房屋)1,523萬8,095元，免稅(土地)1,228萬元〕，就銷售房屋部分之銷售額核定補徵營業稅76萬1,905元（15,238,095元×5%），並無不合。
(二)至稱其並無積極管理處分財產權，僅為信託財產之形式所有人乙節，查系爭房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書係以原告為出賣人負擔移轉所有權之義務，況大勝公司若欲自行出售系爭房地，何須另行與原告訂立前述信託契約，其所稱洵不足採。
(三)如前所述，原告於93年5月24日銷售信託貨物，銷售額合計2,751萬8,095元，未依首揭規定辦理營業登記、開立統一發票及繳納營業稅，有原告與大勝公司土地建築改良物信託契約書、信託協議書、原告與何芳治系爭房屋及土地買賣契約書及臺南地政事務所系爭房屋建物登記第二類謄本等可稽，違章事實足堪認定，原告違反行政法上義務之行為，有應注意、能注意而不注意之過失，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，被告復查決定，依首揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額76萬1,905元處2倍罰鍰152萬3,800元，並無違誤。綜上，本件原告之訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造陳述明確，並有原告與大勝公司92年10月1日信託協議書、土地建築改良物信託契約書、原告與何芳治系爭房屋及土地買賣契約書及臺南地政事務所系爭房屋建物登記謄本等附於原處分卷可稽，應堪信實。原告提起本件行政訴訟，無非係以：(一)原告對系爭房屋所有權並無積極管理處分財產權，大勝公司僅為使原告代為處理事務，自己仍保有實際支配及收益之權利，系爭房屋縱以信託登記為名，要與信託法第1條規定不合，顯非信託法所稱之信託，自無由令原告報繳營業稅。(二)被告未審酌原告所漏稅額之多寡及違反上開規定之故意、過失，沒有考量系爭函釋是否已公告周知，也未考量大勝公司已依慣例開立發票、報繳稅金，原告縱有違章，然情節尚屬輕微，遽依裁罰倍數參考表處2倍罰鍰，有裁量怠惰之違法且違反比例原則之瑕疵云云，資為爭議。經查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第16條第1項、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款、第45條前段、第51條第1款所明定。次按，「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「前項違反行政法上義務行為．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為稅捐稽徵法第44條及行政罰法第24條第2項但書所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理營利事業會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所規定。復按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項扣抵．．．委託人於民國92年6月30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」為財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋在案。復按「納稅義務人未依規定申請營業登記而營業，屬第1次查獲者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正裁罰倍數表所訂定。
(二)次查，系爭房屋及土地買賣契約書，係由原告與承買人何方治簽訂屬實，為原告所不爭執，並有該合約書影本附於原處分卷可憑，另依原告與大勝公司係依信託法規定辦理系爭房屋及土地之信託登記，有登記謄本可按，而其等之信託協議書，亦約定系爭財產得由原告代為處理買賣、經營、處分、收益及設定，亦有該信託協議書可按，是本件原告係信託法規定之受託人，應無疑義。是該信託協議書雖另有但委託人仍保有實際支配及收益之權利之約定，及證人何助仁到庭證稱：「租賃部分，我是比較不清楚，不過在買賣的整個過程當中，公司這邊有跟買方敲定價錢以後，由我去謄寫買賣合約書，然後拿給原告去簽名，然後包括財權移轉的過程當中，當然公司這邊有請代書去辦理，然後到整個辦理完成之後，錢的交付，是我拿原告的存摺跟買方一起到銀行那邊去匯款的。包括整個買賣過程完成以後，接著公司也有開立一些相關的發票出來。」等語，仍無從為原告有利之認定。是原告主張：原告對系爭房屋所有權並無積極管理處分財產權，大勝公司僅為使原告代為處理事務，自己仍保有實際支配及收益之權利，系爭房屋縱以信託登記為名，要與信託法第1條規定不合，顯非信託法所稱之信託，自無由令原告報繳營業稅云云，即非可採。
(三)再按原告既因信託而為系爭房地之登記名義人，則就其因此所為行為是否屬營業稅法規定應開立發票之行為，本即有注意義務，況如上所述，於92年7月1日起，如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰，亦經財政部92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋在案。而本件原告於93年5月24日銷售系爭房屋，係在財政部上揭函釋之後，其所稱不知財政部上揭函釋，縱然屬實，亦顯有過失。原告違反行政法上義務之行為，既有過失，且其亦未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，被告復查決定，依行政罰法第24條第2項但書之規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，並參酌裁罰倍數參考表按所漏稅額76萬1,905元處2倍罰鍰152萬3,800元，依最高行政法院93年判字第309號判例，並無違誤，亦無裁量怠惰及違反比例原則之情事。從而原告另稱：被告未審酌原告所漏稅額之多寡及違反上開規定之故意、過失，沒有考量系爭函釋是否已公告周知，也未考量大勝公司已依慣例開立發票、報繳稅金，原告縱有違章，然情節尚屬輕微，遽依裁罰倍數參考表處2倍罰鍰，有裁量怠惰之違法且違反比例原則之瑕疵乙節，仍屬無據。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定補徵營業稅76萬1,905元，復查決定並按所漏稅額76萬1,905元處2倍罰鍰152萬3,800元（計至百元止），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
書記官 黃 玉 幸