高雄高等行政法院判決
97年度訴字第577號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月6日臺財訴字第09700200510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人陳銳生於民國00年0月0日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣(下同)4,059萬7,373元，農業用地扣除額2,123萬8,500元，遺產淨額0元。被告所屬東港稽徵所依申報及查得資料，核定遺產總額4,061萬1,152元，農業用地扣除額0元，遺產淨額1,959萬6,492元，應納稅額389萬8,542元。原告不服，就農業用地部分申請復查，並請求增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，獲被告追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額603萬1,353元，餘維持原核定。原告仍表不服，就農業用地部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件被繼承人陳銳生生前於94年4月7日即將所有坐落屏東縣○○鎮○○段27之6地號土地（下稱系爭土地）贈與其配偶即原告乙○○，由於贈與時，系爭土地依遺產及贈與稅法第17條規定有免課贈與稅規定，依財政部88年6月8日臺財稅第000000000號函（下稱財政部88年6月8日函釋）：「二、遺產及贈與稅法第15條規定......其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理......。」可知，本件贈與行為非為規避遺產及贈與稅所為之死亡前贈與，自無須依遺產及贈稅法第15條規定併入遺產課稅，與繼承時贈與標的之所有權歸屬狀態無關。且被繼承人陳銳生將系爭土地贈與配偶即原告乙○○時，雖原告是依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定不計入贈與總額，但贈與當時，確實是符合免課遺產稅規定，若贈與之時間點是繼承發生日，確有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免課遺產稅情形，則依財政部88年6月8日函釋，系爭土地根本無庸列入被繼承人陳銳生之遺產課稅。訴願決定及原處分以繼承時原告乙○○已非「自己一人繼承」系爭土地，且系爭土地僅部分由繼承人取得，其餘部分由非繼承人之林均和取得，非整筆土地均由繼承人取得為由，認系爭土地整筆均無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，顯與遺產及贈與稅法第15條立法意旨及財政部88年6月8日函釋相違。
（二）「農業用地作農業使用證明」，須申請人申請，並經相關單位訂期會勘後，才會核發。系爭土地於94年4月7日贈與時，因係陳銳生贈與其配偶即原告乙○○，故當時未申請核發農用證明。惟「農業用地作農業使用證明」非土地是否作農業使用之唯一證據方法，其亦可依航測圖、空照圖或詢問證人等方式為之。而證人丁○○業於本院審理中證稱系爭土地均作魚塭使用之情屬實。並系爭土地於日據時代即作養殖用地使用，一直未變更用途。後亦曾於90年間申請陸上漁塭養殖漁業登記證，屏東縣東港鎮公所於同年2月21日以90東鎮農字第1605號發會勘函後完成會勘，認該地號實際從事養殖漁業生產，有屏東縣東港鎮公所90年2月21日90東鎮農字第1605號函為證，並於同年3月19日核發養字第001235號屏東縣(市)陸上漁塭養殖漁業登記證，其有效期限自90年3月19日至95年3月18日計5年。該登記證屆期後再申請，並於95年11月22日核發養字第001235號屏東縣(市)陸上漁塭養殖漁業登記證，有效期限自95年11月22日至100年11月22日計5年。而被繼承人贈與系爭土地於配偶即原告乙○○時，係於該登記證有效期限內，且由該登記證亦無因變更用途遭撤銷情事，可推知94年4月7日贈與當時，系爭土地確實作養殖漁業使用，屬遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之作農業使用之農業用地。
（三）就被告所主張爭點主義部分，在原告96年2月13日之復查申請書理由二已經引用財政部88年6月8日函釋為爭執等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）財政部88年6月8日函釋係指被繼承人死亡前2年內贈與其子之農業用地，於贈與時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定，始免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。惟本件被繼承人於94年4月7日將系爭土地贈與其配偶時，係依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與財產規定，不計入贈與總額，而非依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款農業用地作農業使用，不計入贈與總額之規定，亦即於贈與時，該贈與標的並無免課遺產稅之規定，是本件案情顯與財政部88年6月8日函釋不符，自無該函釋之適用，原告所稱顯對法令有所誤解。
（二）另於被繼承人95年3月4日死亡時，原告乙○○已於95年1月18日將受贈之系爭土地移轉予原告甲○○、丙○○及訴外人林均和，是於繼承時乙○○已喪失該土地所有權，無從再將系爭土地繼續作農業使用，且繼承時系爭土地所有權並非全部均為繼承人所有，是系爭土地於被繼承人死亡時不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定甚明。
被告否准農業用地扣除額，並無違誤，原告所稱洵不足採。
（三）財政部88年6月8日函釋目的，在於農業用地贈與繼承人，有5年列管時間，故繼承人在2年內死亡，贈與之農業用地視同遺產時，一定還在列管期間。惟本件被繼承人贈與當時並不是為農業用地之贈與，故被告並未為5年之列管，且依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款為不計入贈與總額之贈與稅申報時，應依遺產及贈與稅法施行細則第20條第2項規定，檢附有關證明文件據實申報，惟系爭土地被繼承人贈與配偶時，並未檢附相關農用證明資料證明當時確作農業使用，故事後造成之不利益應由原告自行負擔。若本件得適用財政部88年6月8日函釋，將形成納稅義務人事後可隨意操控稅捐稽徵機關與農政主管機關農地列管的時間點，造成租稅不公平與不合理現象。
（四）本件在復查及訴願階段，原告一直主張是農地扣除，因行政訴訟係採爭點主義，則原告所為不視為遺產之爭執因未經過復查及訴願，程序不合。
（五）依遺產及贈與稅法施行細則第20條第2項、遺產及贈與稅法第4條第5項、農業發展條例第39條、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條第1項規定，申請免徵贈與稅應取具農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，且農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程（由農業、地政、建設、環保等單位派員組成審查小組，並應實地會勘並作成會勘紀錄表）作專業判斷，一般民眾並無權責可認定之，且農地是否農用涉及高度專業，證人之陳述無法證明，且未經過地政人員實際指界。至原告所提漁塭養殖漁業登記證無法作為有作農業使用之證明，且該登記證核發之時間點與本件不同，又該登記證之核發與有無作農業使用仍有差距等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書及訴願決定書可按，自堪認定。原告提起本件訴訟，係主張依遺產及贈與稅法第15條立法意旨及財政部88年6月8日函釋，系爭土地應不視為被繼承人之遺產。故兩造所爭執者，乃原告上述主張是否合於爭點主義及系爭土地是否合於財政部88年6月8日函釋。爰分述如下：
（一）依最高行政法院62年判字第96號判例，稅務事件之爭訟固採爭點主義，惟本件原告就其被繼承人陳銳生之遺產稅申報，原固將系爭土地列報為被繼承人之遺產，並列報系爭土地之農業用地扣除額，然經被告否准其關於系爭土地農業用地扣除額之列報，並為本件遺產稅之核定後，原告申請復查時，即已援引財政部88年6月8日函釋，主張系爭土地應免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅，有該復查申請書在原處分卷可按，足認原告已就此爭點提起行政爭訟。至原告之訴願書雖未再具體表明此爭點（復查決定書亦未就此爭點明確表明否准之理由），然就其訴願書整體意旨，足知原告就復查決定維持此部分核定稅捐之處分，仍有爭議，故原告提起本件訴訟，再援引財政部88年6月8日函釋為爭議，應認無違爭點主義，本院應為實體審究，合先敘明。
（二）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰...... 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「左列各款不計入贈與總額︰...... 五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。六、配偶相互贈與之財產。」遺產及贈與稅法第15條第1項、第17條第1項6款及第20條第1項第5、6款分別定有明文。另「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」為遺產及贈與稅法第4條第5項所明定，本件繼承時農業發展條例第38條第1項及第39條第2、3項復分別規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，......。」「（第2項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第3項）農業用地作農業使用之認定標準、前2項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」而依農業發展條例第39條規定授權訂立之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條第1、2項則分別規定：「直轄市或縣(市)政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設(工務)、環保等單位派員組成之。......。」「（第1項）直轄市或縣(市)政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。（第2項）直轄市或縣(市)政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。」
（三）又按「二、遺產及贈與稅法第15條規定：『被繼承人死亡前3年（編者註：現行法修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及……規定之各順序繼承人。三、……。』其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。三、本案被繼承人鄒蔡××於84年5月20日及10月1日先後贈與5筆農地予其子鄒○○，該等農地陸續於85年及86年間經高雄市區徵收，鄒○○並已取得抵價地證明，嗣後鄒蔡君於87年4月11日過世，其死亡前3年（同前註）內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。」固經財政部88年6月8日函釋在案，並因其係有利於納稅義務人之函釋，依稅捐稽徵法第1條之1對於尚未核課確定之案件，固得適用之。然依此函釋文義，自需被繼承人為贈與行為時，該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，始有本函之適用。
（四）經查：
（1）系爭土地屬大鵬灣風景特定區地目養之農業用地，而原告之被繼承人陳銳生係於95年3月4日死亡，生前於94年4月7日將系爭土地贈與其配偶即原告乙○○，並依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與財產不計入遺產總額之規定辦理贈與稅申報。嗣原告乙○○又於95年1月18日將受贈之系爭土地移轉予原告甲○○、丙○○及訴外人林均和，其中關於移轉於原告甲○○、丙○○部分係依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額方式辦理贈與；另關於贈與訴外人林均和部分則係以買賣為移轉原因等情，已經兩造分別陳述在卷，並有95年1月23日贈與稅不計入贈與總額證明書及土地登記簿謄本分別在本院卷及原處分卷（第22頁）可按，自堪認定。可知，原告之被繼承人陳銳生於死亡前2年內係依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與財產不計入遺產總額之規定辦理系爭土地之贈與稅申報，而非依同條項第5款贈與民法第1138條所定繼承人作農業使用之農業用地規定為之，而遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定事由，並非遺產及贈與稅法所規定得不計入遺產總額或免徵遺產稅之事由，是系爭土地於原告之被繼承人為贈與行為即贈與原告乙○○時，就該贈與行為觀之，尚難認其屬有免課遺產稅規定者。又而本件因於94年4月7日之贈與時點，未就系爭土地為農業用地作農業使用證明書之申請，故未能提出，且因當時未申請，主管機關事後未能再予核補發一節，亦經原告訴訟代理人於本院97年10月9日準備程序期日陳述甚明，並有屏東縣東港鎮公所97年8月26日東鎮農字第0970008400號函附本院卷可按。至原告雖舉證人丁○○、提出陸上漁塭養殖漁業登記證及購買飼料證明書證明系爭土地於94年4月7日原告之被繼承人贈與系爭土地於其配偶即原告乙○○時有作養殖之農業使用。惟依上述遺產及贈與稅法第4條第5項、農業發展條例第38條、第39條及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條規定，可知，作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅、贈與稅，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而農業用地作農業使用證明書之核發，係由農業、地政、建設(工務)、環保等單位派員組成審查小組，以實地會勘方式認定之。是依此農業用地作農業使用證明書之核發過程，其自難僅以證人丁○○到庭證稱系爭土地一直均作養殖等語，即得代替該證明書。又購買飼料證明書僅得證明有購買飼料之事實，尚非得據以認定系爭土地於上述贈與時有作養殖使用之事實，況原告之被繼承人所有土地（含系爭土地）均係養殖用地，亦經原告甲○○及被告訴訟代理人於本院97年10月23日準備程序期日分別陳述甚明，則原告提出之購買飼料證明書更難以證明系爭土地實際上有作養殖使用之情。另陸上漁塭養殖漁業登記證則僅是關於系爭土地得合法從事養殖用途之證明，亦與系爭土地是否確於94年4月7日贈與時有作養殖之農業使用之認定無涉。故原告提出之證據並無從據之為有利於原告之認定，是原告據以主張本件有財政部88年6月8日函釋之適用云云，自難遽採。
（2）又遺產及贈與稅法第15條既已明文規定被繼承人死亡前2年內贈與該條第1項各款之人之財產應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。而財政部88年6月8日函釋，則係就該函釋說明三之個案事實，考量遺產及贈與稅法第15條之立法精神及土地徵收係政府之行為，尚非人民得以規劃之理由而為一節，復據財政部97年10月20日臺財稅字第09700480730號函復在案，有該函在本院卷可稽。然觀本件起訴前之行政救濟程序，所以認本件與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款遺產稅扣除額規定不合，係基於繼承時繼承人乙○○已喪失系爭土地所有權，自無從再將系爭土地作農業使用，並繼承時系爭土地之所有權亦非全屬繼承人所有一節，有復查決定書及訴願決定書可按，而所以衍生此等情況，乃因原告之被繼承人陳銳生生前將系爭土地贈與其配偶乙○○，再由乙○○將之贈與原告甲○○、丙○○及訴外人林均和之事實所致，即系爭土地於本件繼承時不合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款扣除額列報要件，均源於原告之被繼承人或原告等進行租稅規劃之結果，而與財政部88年6月8日函釋之事實，係因政府行為之介入，致原應合於遺產及贈與稅法關於遺產稅扣除額規定者，卻變成不合致之不公平現象有異，足見本件並非財政部88年6月8日函釋適用範圍。尤其依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款關於作農業使用之農業用地贈與繼承人方式辦理不計入贈與總額之贈與稅事件，該土地應受由受贈人繼續作農業使用5年之管制，而此5年管制期間因涵蓋遺產及贈與稅法第15條規定「視為」被繼承人遺產之2年（修正前為3年）之期間，而形成在視為被繼承人遺產時即繼承時，該土地亦應符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定列報遺產稅扣除額之要件（否則即會遭追徵贈與稅），而此即係財政部88年6月8日函釋考量遺產及贈與稅法第15條立法精神之整體意旨所在。惟本件原告之被繼承人係依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款，而非條項第5款規定，辦理贈與稅不計入贈與總額申報，故系爭土地於原告之被繼承人贈與原告乙○○時，稅捐稽徵機關並未依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定行5年管制，而不生是否追徵之情。然若系爭土地係屬遺產及贈與稅法第17條第1項第6款不計入贈與總額，即應行5年管制，則依嗣後（5年內）原告乙○○再將系爭土地移轉與原告甲○○、丙○○及訴外人林均和之事實，則不論是按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定，均應追徵原免徵之贈與稅或遺產稅。故本件若如原告主張有財政部88年6月8日函釋之適用，即會發生享有贈與作農業使用之農業用地之租稅優惠，卻不受其中關於5年管制之違反法律規定且違反租稅公平及租稅正義之不合理現象，故原告之主張自難採取。
（3）再依農業發展條例規定，農業用地是否作農業使用是以「筆」作為查核之基準，故農業用地是否合於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款，免徵遺產稅或不計入贈與總額要件，均應以該「筆」土地為基準核認之。是財政部88年5月20日臺財稅第000000000號函所稱：「......二、依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，贈與或出售予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，因該地仍屬同一被繼承人之繼承人所有且繼續經營農業生產，......應准免依上開條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續予列管，即仍應自繼承日起列管5年。」自係指將該「筆」土地全部再贈與同一被繼承人之繼承人而言，核與本件原告乙○○係將系爭土地部分贈與被繼承人之繼承人及部分出售於第三人之事實並不相同。故原告據以主張系爭土地關於再贈與被繼承人之繼承人部分，應免計入遺產總額云云，亦無可採。
五、綜上所述，本件原告之主張並無可採，被告復查決定仍維持原核定，否准原告關於系爭土地非屬遺產之請求，訴願決定予以維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 11 月 18 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 18 日
書記官 陳 嬿 如