高雄高等行政法院判決
97年度訴字第580號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月16日台財訴字第09700115700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告以原告於民國94年11月21日自其臺灣中小企業銀行（下稱臺企銀）善化分行及第一商業銀行（下稱第一銀行）善化分行帳戶提領現金新臺幣（下同）6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子丙○○第一銀行善化分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經法務部調查局查獲，通報財政部賦稅署交由被告審理違章成立，核定贈與總額11,800,000元，應納稅額1,931,000元，並按應納稅額1,931,000元裁處1倍罰鍰1,931,000元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠、遺產及贈與稅法第4條第2項有關贈與之認定及贈與稅之核課，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受始生效力。按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。是以，課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、借名登記、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與（最高行政法院88年度判字第3459號判決參照）。㈡、有關稅捐之課徵應由稅捐機關，就應課徵稅捐之待證事實負客觀證明責任。按有關本件贈與稅之課徵既然以原告財產之移轉為「贈與」，亦即以「贈與」事實存在為前提，「贈與」待證事實之客觀證明責任，當然應由主張稅捐債權存在之稅捐機關負擔。而「贈與」概念包括「財產移轉」與「移轉原因事實為無償」二項構成要件，故該二項構成要件事實均應由稅捐機關負客觀證明責任，此為立法者已定之客觀證明責任配置。㈢、權利人僅以財產，名義上置於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該財產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，則權利人與該他人間應係成立『借名登記』契約，而非贈與。按倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹「借名登記」契約（最高法院94年度台上字第953號判決參照）。查本件原告之所以將11,800,000元，存入其子丙○○名下，係因原告本人理財觀薄弱，及為免老人遭金光黨或詐騙集團騙取存款，乃由家屬會議訂立協議書將前開款項委任長子丙○○保管及如有適當機會投資理財，如購地等之「借名存款契約」，此情亦有原告及其妻吳金姃媖與長子丙○○、次子丁○○、三子吳健輝於94年11月1日所簽定之家屬會議投資理財協議書可證。另原告於88年1月14日曾為其弟吳和德所經營之博愛醫院向中國農民銀行（後合併為合作金庫商業銀行）借款3,500萬元之連帶保證人。94年11月間吳和德告知原告因投資失利，恐無力清償貸款本息，相關資產可能遭法院查封拍賣，原告為免自己之資產遭拍賣，遂將銀行存款借名暫存於丙○○名下。另其名下之不動產（均為繼承而來），除百年祖厝之房地（已因道路拓寬遭拆除部分房屋結構），並因部分山坡地上有違章建築不得移轉過戶之部分外，其餘山坡地持分均過戶予丙○○，以免遭拍賣，而使祖產毀於一旦，而原告亦確於95年6月間收到中國農民銀行之催繳函，且吳和德之資產全遭法院查封拍賣，嗣後該連帶保證債務處理完畢後，丙○○亦已將該1,180萬元之存款及該部分山坡地返還予原告。亦即原告與丙○○間，基於契約當事人間之信賴關係，成立之借名存款契約，實則雙方並無贈與之合意。而查該筆款項存放於其子丙○○名下時，丙○○無法亦未動用，故依前揭判決意旨所示，丙○○並無處分、使用權，而嗣後該筆款並已提領由原告另為處分，至於原決定稱丙○○申報該筆存款之利息所得，惟查該利息所得並丙○○申報該筆存款，為原告借用丙○○名義存款之當然結果，不得以此而認丙○○已允受受贈該存款，故原決定及原處分將該11,800,000元之移動認係贈與，並核課贈與稅及罰鍰顯無理由等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
㈠、本稅部分：
1、按納稅義務人心中真意，外人無從知曉，若納稅義務人不欲將心中真意表露，稽徵機關亦無從得知其真意表現，而稽徵機關租稅核課，屬公法行為，自得從查得之外在表徵及相關證據據以判斷是否應核課稅捐，此在贈與稅尤其顯然，又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定，而有償之法律行為係積極事實，如有主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，合先敘明。
2、原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子丙○○君第一銀行善化分行帳戶，經法務部調查局查獲，通報財政部賦稅署交由被告審理，被告以95年6月7日南區國稅審三字第0950101298號函請原告說明前開資金往來之法律關係，原告於95年6月19日前來說明稱，系爭款項係其多年累積存款，因擔心次子及三子亂投資，故將系爭款項轉至長子丙○○帳戶，請其代為管理及投資理財，迄今未為任何投資，亦尚未返還。被告原核以原告未能提示系爭款項係請其長子代為投資理財之證明文件供核，難認其主張為真實，再以95年6月26日南區國稅審三字第0950101636號函請原告提供相關證明文件供核，原告於95年7月3日出具說明書稱，其子吳建宏僅代為保管及投資理財，系爭款項所有權及支配權仍為其所有，有94年11月1日家屬會議投資理財協議書影本可稽，依最高行政法院91年度判字第1819號判決，不認為親屬間帳戶金錢形式上之流動即屬遺贈稅法上所稱之贈與行為；又依財政部84年台財稅第000000000號函釋，國稅局對於人民轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確實為無償贈與之行為方可課以贈與稅，系爭款項如屬贈與行為，何以截至目前為止其長子均未擅自動用、移轉，可知係受家屬會議投資理財協議書之約束；況將畢生積蓄全數贈與，不預留養老金亦不分給其他兩個兒子，顯與公平事理有違等語。被告原核以動產所有權，原以占有為要件，系爭款項既以其長子丙○○名義存入，物權即為存款人吳建宏所有，在未提領以前，不能指為他人所有，且系爭款項之利息所得，已由丙○○申報94年度綜合所得稅，堪認系爭款項已經丙○○允受，乃核定本次贈與總額11,800,000元。
3、原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子丙○○第一銀行善化分行帳戶，有談話紀錄、臺企及第一銀行存摺影本可稽，亦為原告所不爭執，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既係丙○○之名義存入，其物權為丙○○所有，且系爭款項之利息所得，已由丙○○申報94年度綜合所得稅，堪認丙○○有允受該財產之意思表示，原告贈與11,800,000元予其長子之事實已臻明確。
4、至原告主張其將系爭款項存入其長子丙○○名下，係為避免遭金光黨或詐騙集團騙取存款，由家屬會議訂立協議書將系爭款項委任長子丙○○保管及投資理財之「借名存款契約」乙節，查原告曾於95年7月3日檢具家屬會議投資理財協議書影本，說明其長子僅代為保管及投資理財，惟據該協議書記載係94年11月1日簽訂，而原告於95年6月19日之談話紀錄，並未提及有該協議書之存在，且依該協議書載，簽訂之緣由乃因原告對於投資理財觀念較薄弱及不肖份子詐騙手法常透過銀行存款為之，而由其長子代為保管及投資理財，與95年6月19日之談話紀錄稱，原告因擔心次子及三子亂投資，請長子代為管理及投資理財，說法並不一致，難認該協議書為真實。而訴稱系爭款項僅係請其長子代為保管及投資理財，惟迄被告調查時，丙○○並無任何投資理財行為，亦難認所訴為真實。另訴稱其為免作保使自己之資產遭查封，遂將系爭存款借名暫存於丙○○名下乙節，除亦與95年6月19日原告之談話紀錄稱，係因擔心次子及三子亂投資，請長子代為管理及投資理財，說法不符外，原告於復查、訴願階段均未主張係因作保而將系爭存款借名暫存於丙○○名下，難認所訴屬實。
5、按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告未能就其主張非屬贈與之情事提出證據，以實其說，其主張核不足採，是被告原核核定本次贈與總額11,800,000元，並無不合。
㈡、罰鍰部分：查原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其子丙○○第一銀行善化分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理贈與稅申報，已如前述，有法務部調查局95年5月4日調錢參字第09500205110號函、談話紀錄、臺企銀及第一銀行存摺影本等可稽，違章事證足堪認定，是原告逾期未申報本件贈與稅，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，被告按核定應納稅額處1倍罰鍰1,931,000元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項定有明文。故該法所稱贈與，須財產所有人係本於贈與之意思將財產給予他人，而他人並有同意接受贈與之意思，其贈與始能成立，而得對之核課贈與稅。反之，若客觀上雖有財產之移動，但其移動之原因並非無償，或行為人並非本於贈與之意思為之，自不構成遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與甚明。
五、被告認本件成立贈與，無非以原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子丙○○第一銀行善化分行帳戶等情，資為論據。惟查：
㈠、原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子丙○○第一銀行善化分行帳戶等情，固有原告之談話紀錄、臺企銀及第一銀行存摺影本、丙○○第一銀行存摺影本可按，而此資金之移動，固為客觀存在之事實，然其移動之原因，僅就其客觀移動之現象並未能明確判斷之；而關於其移動之原因關係，原告主張係因個人理財觀念薄弱，且為避免遭金光黨或詐騙集團騙取存款，以及原告曾為其弟吳和德向中國農民銀行借款擔任連帶保證人，嗣吳和德無力償還借款，為免自己之資產遭拍賣，遂將銀行存款暫存於丙○○名下委任其保管及投資理財，有94年11月1日家屬會議投資理財協議書可證等語。經查，原告係00年00月00日生，年事已高，且居住於台南縣大內鄉鄉下，其理財觀念自較薄弱，且邇來屢有鄉下老人遭金光黨或詐騙集團騙取存款之情事，為眾所周知；又原告確於88年1月14日為其弟吳和德所經營之博愛醫院向中國農民銀行（後合併為合作金庫商業銀行）借款3,500萬元之連帶保證人，有約定書、借據在卷可佐，是原告為免自己之資產遭查封拍賣或遭歹徒詐騙，遂於94年11月1日召開家庭會議，其成員有原告及其妻吳金姃媖、長子丙○○、次子丁○○、三子吳健輝，並由原告妻妹戊○○擔任見證人，共同決意將原告存款轉存至其子丙○○名下，此觀之該協議書所載：「茲因個人（甲方）對於投資理財較薄及不肖份子詐騙手法常透過銀行存款為之，本人（甲方）經深思熟慮之後，經家屬開會大致獲得一致共識，訂定條款如下以資共同遵守。第一條、經甲乙雙方協議願對甲方所有之壹仟壹佰捌拾萬元整及母壹佰捌拾萬元整，轉存乙方代為保管理與投資理財。．．．第四條、前項（第一條）金額所有權與支配權均為父（甲方）所有，子（乙方）非經甲方同意不可任意動支，須甲方同意投資才可以動支投資用，若無甲方同意動支視為侵占。．．．第七條、乙方代表丙○○提供第第一銀行行善化分行活期儲蓄存款為壹仟壹佰捌拾萬元及母壹佰捌拾萬元整提存之帳戶，其存簿及印鑑交由甲方代為保管。．．．」等語，有該協議書附在卷足憑。就此協議書之真正，經本院將證人丙○○、丁○○、戊○○隔離訊問結果，丙○○稱：「（問：你父親為何會於94年11月21日將兩筆錢匯到你的戶頭？）當時我母親告訴我，我父親有幫我叔叔作連帶保證人，約三千多萬，當時我叔叔似乎有進行脫產的動作，我詢問會計師的朋友，他告訴我我們也要小心。我與我母親談這件事情，所以後來我母親討論是否也要處理我父親的財產，以免銀行將我父親的財產當作主要的目標。」「（問：當天為何會有這樣的協議？）當天我父親打電話給我要我過去，可能是之前我父母已經協調好了，當天就念給我聽，我看看後就表示沒有意見。」「（問：協議書係何人製作？）我母親。」「（問：當時有何人在場？）我父、母親、我二弟、阿姨。」「（問：係在何處談這件事情？）在我父親山上簡陋的農舍。」「（問：不是在家裡？）不是，我父親住在山上那裡。」等語；丁○○稱：「（問：你是否知道你父親有一筆錢寄在你哥哥那裡？）知道。」「（問：原因為何？）怕被我叔叔拐去。」「我父親幫他作保，怕還要再借還是詐騙集團等等的，我也不清楚。」「（問：你是否知道有開家庭會議來製作協議書？）知道。」「（問：何人製作協議書？）我母親。」「（問：何人在場？）我父母、阿姨、我哥哥及我在場。」「（問：是在何處寫的？）山上寫的。」「（問：寄放金額多少？）我父親一千一百多萬，我母親幾百萬，確切金額我不清楚。」等語；證人戊○○稱：「（問：簽名是否是妳簽的？）是的，是我去他們那裡簽的。」「（問：簽名時有何人在場？）我姊夫、我姊姊、丙○○、丁○○。」「（問：人寫的？）我姊姊寫的。」「（問：是否有告訴妳原因？）我姊夫幫他弟弟作保，怕財產被人查封。」「（問：當時妳係在何處簽協議書？）係在他們家客廳。」「（問：係在老家還是在山上？）在山上。」「（問：當時是否有討論要如何寄放？寄放多少金額？）寄放多少我不清楚，只說要寄放在大兒子處，係因要投資且避免被原告弟弟拿去。」等語；觀之上開證人就協議書簽訂地點、時間、書立人、原因等細節所為陳述均相符合，且與原告之主張亦相吻合，有本院97年9月11日準備程序筆錄在卷可稽，堪認原告主張系爭款項11,800,000元係為避免日後遭銀行強制執行或被歹徒詐騙所為之借名存款乙節，尚非無據。至原告關於本件款項往來是屬於代為投資理財、防止詐騙或脫產之主張，係其就本件並非贈與之攻擊防禦方法，至其事實為何，應由法院依職權調查之，而本件經調查結果業如前述，則被告以原告先後不同之主張，即認原告前揭借名存款之主張為不足採，而係屬贈與云云，容有速斷。況一般人對於脫產一事均有所顧忌，原告未便於公家機關說明時吐實或於協議書詳載，尚與日常生活之經驗法則無違。再者，系爭款項嗣已匯回原告帳戶，亦經原告訴訟代理人於言詞辯論時陳述綦詳。準此，原告既非本於贈與之意思將系爭款項匯入其長子丙○○帳戶，而其長子丙○○亦自陳原告並非要將系爭款項贈與伊，足見其並無同意接受贈與之意思，依據前揭所述，本件原告將系爭款項存入其長子丙○○名下核與贈與之構成要件有間，被告核定其屬贈與，尚屬臆斷，並無可採。
㈡、次查，被告雖辯稱：動產所有權，原以占有為要件，系爭款項既以丙○○名義存入，物權即為存款人吳建宏所有，在未提領以前，不能指為他人所有，且系爭款項之利息所得，已由丙○○申報94年度綜合所得稅，堪認丙○○有允受該財產之意思表示，故原告贈與11,800,000元予其長子之事實已臻明確云云。惟按，贈與及受贈之意思，固涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與（最高行政法院88年度第3459號判決參照）。而經本院調查證據結果，原告並非基於贈與之意思將系爭款項存入丙○○帳戶，已如前述，被告僅憑原告將系爭款項匯入丙○○之銀行帳戶，即推定有贈與之事實，尚嫌率斷。另因系爭款項以丙○○名義存款所生利息之扣繳憑單所得人亦為丙○○，故丙○○以其名義申報所得稅亦屬常情，被告以此推論原告有贈與系爭款項之意，實有臆測率斷之情。故而，被告以丙○○94年度綜合所得稅，申報系爭款項之利息收入，作為系爭款項無償移動之原因係屬贈與云云，即無可採。
㈢、綜上所述，被告以原告於94年11月21日自其臺企銀善化分行及第一銀行善化分行帳戶提領現金6,300,000元及5,500,000元，合計11,800,000元，同日存入其長子丙○○第一銀行善化分行帳戶，認屬贈與，核定贈與總額11,800,000元，應納稅額1,931,000元，並按應納稅額1,931,000元處1倍罰鍰1,931,000元，均有違誤，業如前述；復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 李 昱