高雄高等行政法院判決
97年度訴字第582號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月12日台財訴字第09700119550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之母曾麗靜於民國90年3月4日死亡，經被告查得曾麗靜持有之華南商業銀行高雄分行（下稱華銀高雄分行）無記名可轉讓定期存單金額新台幣（下同）3億5,600萬元，至該定期存單到期日87年9月9日，本金3億5,600萬元及孳息1,011萬0,390元均由其子即原告具領，涉有贈與情事，惟曾麗靜未依規定申報贈與稅，被告初查乃核定贈與總額3億6,611萬0,390元，應徵贈與稅1億8,305萬5,195元，因曾麗靜業已死亡，遂以原告為納稅義務人，發單補徵稅額。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額1,011萬0,390元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院96年度訴字第13號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。案經原告重核復查決定，贈與總額維持原核定為3億5,600萬元，繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○」及「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」。原告猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。另依司法院釋字第137號解釋意旨：「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。」有關租稅之納稅主體既然屬於租稅法律主義之事項，自無從由行政機關創設之規則取代法律規定要件。被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。而遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。本件被繼承人生前所為系爭贈與，被告係於被繼承人死亡後始以繼承人即原告為納稅義務人發單課徵，為兩造所不爭執之事實。而依贈與稅繳款書，被告於納稅義務人欄位係記載：「曾麗靜（歿）改甲○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」，經鈞院96年度訴字第13號判決以被告在被繼承人曾麗靜死亡後，逕以繼承人即原告為納稅義務人發單課徵贈與稅，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議，基於此理由而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分後，被告將繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○」「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，上開行政處分將納稅義務主體從原先以原告納稅義務人，改變為代繳義務人（轉換後之納稅主體為曾麗靜），核其新的行政處分已經變更納稅主體，顯然被告於上開判決確定後，雖未形式上先作成一行政處分，以撤銷原來之行政處分，然究其實質內容已自行將原來處分撤銷，並重新作成以曾麗靜為納稅主體之另一個新的處分，足認被告上開重新作成之處分為一新的處分，而原以原告為納稅義務人之處分，已因新的行政處分而代替，即視為已撤銷不存在，應溯及既往而失其效力。非如被告所稱僅是行政處分之轉換。
（二）依行政程序法第116條之規定，行政處分之轉換係指原有瑕疵之行政處分，可以包含另一新原處分，具備作成該另一新行政處分之實體法要件，此二行政處分可以達成相同之目的，行政機關依原有之程序及方式，得合法作成該另一新行政處分，及轉換法律效果不得對當事人更為不利。本件被告於上開行政法院判決確定後，以行政處分轉換之方式，將原以原告為納稅義務人之核課處分，改為代繳義務人之行政處分，二次之處分納稅主體不同，按納稅義務人與代繳義務人並不相同，其身分無法替換，其先以原告為贈與稅納稅義務人有瑕疵之處分，並無法包含另一個以原告為代繳義務人之新的處分，二個處分無法相容。原處分係以原告為納稅義務人核課贈與稅，原告公法上債務負擔因而確立，嗣後行政法院撤銷原處分，被告將原處分之原告從「納稅義務人」變更為「代繳義務人」，縱認贈與稅繳款書，在贈與人死亡後，應以繼承人為納稅義務人，或以繼承人為代繳義務人，二者之記載形式並無不同，惟處分之內涵及效力仍有不同，此於司法院釋字第622號解釋理由書中已為闡示，無任由被告以變更納稅義務人方式為之。財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函於司法院釋字第622號解釋作成後，企圖規避行政法院之判決及司法院釋字第622號解釋意旨，以函釋方式謂將納稅義務人轉換即可，其決定顯然違法及違反司法院釋字第622號解釋意旨。且本件被告認定贈與之事實係發生於00 年0月0日，縱論以贈與人未依法申報而有逃漏情事，依關於贈與稅核課期間之規定，本件核課期間遲至於94年9 月間已告屆滿。是以，縱認被告已為轉換處分，其新處分對贈與人曾麗靜核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，且轉換法律效果對當事人更為不利。準此，本件處分之轉換自未符合行政程序法第116條規定應具備之要件，應予撤銷。
（三）可轉讓之定期存單係屬有價證券之一種，其利率一律為固定利率，且不須預留印鑑，屆期一次支付本息，採分離課稅；可轉讓定期存單可經由背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續，得辦理掛失止付，止付後申請人須經公示催告除權判決後始得補發存單；而一般定期存單必須預留印鑑，可轉讓定期存單不須預留。足見屬於有價證券之可轉讓定期存單係屬獨立財產，與一般定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同（台北高等行政法院94年度訴字第578號判決參照）。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．３、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第5條第3款定有明文。曾麗靜於87年3月9日無償為原告購置無記名可轉讓定存單，該購買之資金，即構成遺產及贈與稅法第5條第3款規定之以「贈與論」，視為曾麗靜贈與原告之財產，於購買可轉讓定存單時贈與行為即已生效（見台北高等行政法院94年度訴字第578號判決）。
且本件可轉讓定期存單係由原告兌領，並非由曾麗靜兌領後再交付原告，足證本件贈與生效日應為87年3月9日，而非到期日87年9月9日始為正確。
（四）再按行政處分有下列各款情形之一者，無效：「．．．７、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條第7款定有明文。由復查決定書可知，被告認定本件贈與日為87年3月9日。本金既為主權利，利息為從權利，則被告於系爭處分復查階段將該存單87年3月9日至到期日87年9月9日間利息1,011萬0,390元，自贈與總額3億6,611萬0,390元追減。則被告亦認為87年3月9日為贈與生效日期，從87年3月9日起本金所生之孳息即屬原告所有，不能列入曾麗靜之財產，否則被告為何要將87年3月9日至到期日87年9月9日間利息1,011萬0,390元，自贈與總額3億6,611萬0,390元中追減。然依被告復查決定核發之繳款書（單照號碼E0000000號）及嗣後為更正納稅義務人名義所重新核發之繳款書（號碼A0000000號）所記載之贈與發生時間仍為87年9月9日，此錯誤之處分顯已違反行政程序法第111條第7項規定自始無效，應重新核定處分。
（五）另曾麗靜於87年6月26日將其向第一商業銀行高雄分行(下稱一銀高雄分行)購買之無記名可轉讓定期存單（金額3億4,000萬元），於到期日88年6月28日以原告名義具領本息3億5,914萬4,329之贈與稅案（該案贈與行為與本件情形相同）。被告核定之贈與日期為87年6月26日即為該存單購買日，亦即認為以贈與人購買該存單之時點為贈與生效日，而非以到期日之88年6月28日為贈與日期。此兩件案情相同，依相同之情形應為相同處理之原則，被告對本件竟以系爭無記名可轉讓定存單之到期日為贈與之生效日期，被告認定贈與日不同，顯然違反禁反言原則及平等原則，被告應重新發單課徵等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於贈與總額3億5,600萬元部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告訴稱本件原訴願決定及原處分（復查決定）既經鈞院判決撤銷而不存在，該訴願決定及原處分（復查決定）均溯及既往失其效力云云。惟鈞院96年度訴字第13號判決以被告在被繼承人曾麗靜死亡後，逕以原告為納稅義務人發單課徵贈與稅，尚有未合等由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於不利原告部分均撤銷，並命由被告另為適法之處分，其撤銷者僅至原復查決定，原核課處分尚未撤銷，在被告重為復查決定前，原核課處分仍存在，原告所訴顯有誤解。
（二）參照司法院釋字第622號解釋意旨，稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，才會成為責任債務人。本件贈與人曾麗靜遺有財產，繼承人即原告尚未分割遺產或交付遺贈，原告在未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情況下，被告依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人即原告為納稅義務人發單，原贈與稅繳款書於92年12月4日合法送達，納稅義務人欄位記載：「曾麗靜（歿）改甲○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」等字樣，被告已於核課期間內行使核課權，送達對象並無錯誤，且依鈞院判決意旨，系爭存單本金部分認屬贈與性質，核定贈與總額為3億5,600萬元，並無違誤。又被告嗣後既已依司法院釋字第622號解釋、鈞院96年度訴字第13號判決意旨及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，作成重核復查決定，以處理其因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳義務人，原贈與稅繳款書送達自屬合法有效。該重核復查決定將原來之納稅義務人（稅捐債務人）地位，變更為代繳義務人，使原告僅負有稅捐稽徵法第14條第1項規定之義務，乃有利於原告之減縮，且合於司法院釋字第622號解釋意旨，自無違誤，有台北高等行政法院96年度訴字第84號及第511號判決可資參照。又其性質上為原行政處分之部分減縮，即仍在同一處分範圍，減縮後未消滅部分之處分，仍為有效行政處分，即被告就被繼承人曾麗靜生前無償移轉系爭存款予原告之事實，予以補徵贈與稅，並未因變更原補徵處分之受處分人法律上地位為代繳義務人而受影響。
（三）本件被繼承人曾麗靜贈與稅案件，贈與日為87年9月9日，因未於規定期間內申報，核課期間至94年10日9日屆滿，被告於92年12月4日將贈與稅繳款書合法送達。則本件贈與稅既已於核課期間內依法核課，且送達對象並無錯誤，縱嗣後因法律見解變更而將納稅義務人地位變更為代繳義務人，參酌首揭財政部函釋，應僅係贈與稅繳款書內容之更正，自無須重新核課，不生逾核課期間之問題。
（四）原告訴稱依中華票券金融股份有限公司高雄分公司（下稱中華票券高雄分公司）之買進成交單所示，原告承作該無記名可轉讓定期存單之日期為87年3月9日，系爭存單既係以原告為購買人，而非被繼承人曾麗靜，足見贈與日為87年3月9日云云，惟被繼承人曾麗靜生前於87 年3月9日向華銀高雄分行購買該分行發行之「無記名」可轉讓定期存單金額3億5,600萬元，由原告於87年9月9日系爭存單到期日具名出售予中華票券高雄分公司，並具領本金3億5,600萬元及孳息1,011萬0,390元，此有交通銀行高雄分行支票影本、華南銀行87年3月9日定期存款憑條、87年9月9日支票存款送款簿、中華票券高雄分公司91年10月25日華券（
91 ）高發字第245號函檢送曾麗靜等人票債券交易紀錄及到期付款情形附表暨中華票券高雄分公司買進成交單影本附卷可稽。是系爭「無記名」可轉讓定期存單既係曾麗靜於首次承銷日期87年3月9日向發票人華銀高雄分行買入（即係於初級市場購入），自無原告所稱以其為購買人之情事。再者，本件贈與人曾麗靜已於系爭贈與查獲前90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與申報可考證系爭無記名可轉讓定期存單何時交付贈與原告，則贈與日期當依據客觀存在之事實，即系爭可轉讓定期存單於87年9月9日以原告名義兌償，以87年9月9日為贈與日，應無不合；原告所訴，顯係誤解金融機構相關交易憑證代表之意義，自無足採等情，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭贈與稅核定通知書、被告95年3月28日財高國稅法字第0950011746號復查決定書、97年1月7日財高國稅法字第0970002451號重核復查決定書、財政部95年11月16日台財訴字第09500293400號訴願決定書及本院96年度訴字第13號判決附於本院卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）被告重核復查決定將原告由納稅義務人改為代繳義務人，已變更納稅主體，實質上已將原處分撤銷，而為一重新處分，且此二個處分納稅主體不同，身份無法替換，自非行政處分之轉換。且被告認定本件贈與事實發生於00年0月0日，核課期間至94年9月間屆滿，縱為轉換處分，新處分對贈與人曾麗靜核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，轉換效果對當事人更為不利，自不符合行政程序法第116條之規定。（二）曾麗靜係於87年3月9日無償為原告購買系爭無記名可轉讓定存單，則本件贈與日期應為87年3月9日，然依被告復查決定核發之繳款書（單照號碼E0000000號）及嗣後為更正納稅義務人名義所重新核發之繳款書（號碼A0000000號）所記載之贈與發生時間仍為87年9月9日，此錯誤之處分顯已違反行政程序法第111條第7項規定自始無效云云，資為爭議。經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．３、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。又「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」亦經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的．．．。」依上述司法院釋字第622號解釋文及解釋理由書之意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院96年度判字第726號判決參照）。而財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年9月29日台財稅字第09604546720號函頒布處理原則，略謂：「三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」等語，核與上開司法院解釋及相關法規相符，自得援用。
（二）次查，本件原告之母曾麗靜生前於87年3月9日向中華票券高雄分公司購買無記名可轉讓定期存單金額3億5,600萬元，至該定期存單到期日87年9月9日，本金3億5,600萬元及孳息1,011萬0,390元均由原告具領，曾麗靜生前均未依限申報贈與稅，被告乃以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅1億8,305萬5,195元，被告於該繳款書納稅義務人欄位記載：「曾麗靜（歿）改甲○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」原告不服，申請復查，獲追減贈與總額1,011萬0,390元，並經訴願決定略以：被告初查審酌贈與之事實及與相關人之談話筆錄，依據客觀存在之事實，即系爭存單於87年9月9日經以原告名義兌償，並以其所含孳息之到期金額3億6,611萬0,390元繼續承作短期票券，以87年9月9日為贈與日，核定贈與總額，應為妥適，至被告復查決定核減孳息1,011萬0,390元，是否有當，非無商榷餘地，惟參諸最高行政法院62年判字第298號判例行政救濟不得更為不利於行政救濟人之決定之意旨，仍維持上開復查決定，嗣原告向本院提起行政訴訟，經本院96年度訴字第13號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利原告部分撤銷，並指示由被告依司法院釋字第622號解釋意旨另為適法之處分，被告乃依據上開判決意旨重核，結果略以「贈與總額核定為3億5,600萬元；繳款書納稅義務人欄位記載轉換為『曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○』『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。』」等情，此為兩造所不爭執，並有被告97年1月7日財高國稅法字第0970002451號重核復查決定書及更正後之繳款書附於本院卷足參。按本院96年度訴字第13號判決，係撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於不利原告部分，其所撤銷者僅係被告原復查決定，並未及於被告原核定處分，此觀諸本院前揭判決自明。另被告既於重核復查決定書，將原告原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條第1項之義務，亦屬有利於原告等繼承人之責任變更，本質上核屬原核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，並與司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背。
另如前述，被告認定本件贈與事實發生於00年0月0日，原告未於法定期間內申報贈與稅，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件核課期間至應94年9月9日屆滿，被告既係於92年12月4日將贈與稅繳款書合法送達，為原告所不爭執，並有贈與稅案件申報委託書等影本附於原處分卷可稽。揆諸前揭說明，本件被告核課贈與稅之處分，自未逾核課期間。是原告主張：被告重核處分將原告由納稅義務人改為代繳義務人，已變更納稅主體，實質上已將原處分撤銷，而為一重新處分，且此二個處分納稅主體不同，身分無法替換，自非行政處分之轉換，且被告認定本件贈與事實發生於00年0月0日，核課期間至94年9月間屆滿，縱為轉換處分，新處分對贈與人曾麗靜核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，轉換效果對當事人更為不利，自不符合行政程序法第116條之規定云云，委無足取。
（三）再查，本件被繼承人曾麗靜生前係於87年3月9日向華銀高雄分行購買該分行發行之「無記名」可轉讓定期存單金額3億5,600萬元，再由原告於該存單到期日87年9月9日，具名出售予中華票券高雄分公司，並具領本金3億5,600萬元及孳息1,011萬0,390元等情，有交通銀行高雄分行支票影本、華銀87年3月9日定期存款憑條、87年9月9日支票存款送款簿、中華票券高雄分公司91年10月25日華券(91）高發字第245號函檢送曾麗靜等人票債券交易紀錄及到期付款情形附表暨中華票券高雄分公司買進成交單影本附卷可稽。是上揭「無記名」可轉讓定期存單，曾麗靜既係於首次承銷日87年3月9日，向發票人華銀高雄分行買入（即於初級市場購入），自無原告所稱曾麗靜無償為原告購買之情事。再者，本件贈與人曾麗靜已於90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與申報，而無從得知上揭無記名可轉讓定期存單何時贈與予原告，則該贈與日期當依據客觀存在之事實，予以認定，否則該贈與日期將任由原告以己意予以決定。是被告以上揭可轉讓定期存單，原告係於87年9月9日以其名義兌償，即以該日為贈與日，於法亦無不合。復按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰．．．
７、其他具有重大明顯之瑕疵者。」分別為稅捐稽徵法第17條、行政程序法第101條第1項及第111條第7款所明定。
是行政處分瑕疵之程度，如非重大，如同寫在額頭上，任何人一望即知，即難指該行政處分無效。如前所述，被告對本件贈與日期之認定，並無違誤，縱原告主張本件贈與日應為87年3月9日屬實，惟該瑕疵亦未至重大瑕疵之程度，被告原核定處分及重核復查決定處分，並非屬無效。且如上述，被告認定本件贈與事實發生於00年0月0日，原告未於法定期間內申報贈與稅，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件核課期間至應94年9月9日屆滿，被告既係於92年12月4日將贈與稅繳款書合法送達，且被告原核定處分除經重核復查決定變更部分外並未經撤銷，仍繼續存在，是本件縱認定贈與日應為87年3月9日，本件課稅處分亦未逾核課期間，併予敘明。是原告另稱：曾麗靜係於87年3月9日無償為原告購買系爭無記名可轉讓定存單，則本件贈與日期應為87年3月9日，被告復查決定所核發之繳款書卻記載為同年9月9日，違反行政程序法第111條第7項規定自始無效云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。則被告重核復查決定，贈與總額維持原核定為3億5,600萬元，繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「曾麗靜（歿）代繳義務人：甲○○」及「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 2 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 2 日
書記官 黃 玉 幸