高雄高等行政法院判決
97年度訴字第601號原 告 甲○○訴訟代理人 林春發 律師被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府97年5月21日府行濟字第0970040930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣臺南縣新營市○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）原為訴外人即原告之父張字所有，嗣訴外人張字於民國92年12月間將系爭土地贈與原告，乃以系爭土地屬農業用地，於92年12月19日向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並經被告核准在案。嗣經被告查明系爭土地於66年6月2日已變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之「農業用地」，核與上開法條規定未合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以96年9月28日南縣稅土字第0960125748號函原告補徵土地增值稅新台幣（下同）312萬8,995元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「信賴保護原則」係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。且按依司法院釋字第525號解釋可得知，信賴保護原則雖不限於於授益行政處分之撤銷或廢止始得主張之，即於行政法規之廢止或變更亦有其適用，然主張信賴保護原則時仍須以國家行為為對象，亦即必須先有國家行為存在，始有形成人民信賴之可能，故信賴之基礎可說是信賴保護原則的前提要件，蓋此種行為既係國家基於統治權地位之對外表現，人民自會投以必要之信賴，並配合以形成自身之生活，自應有受到保護之必要，然既謂之為前提要件，意指若不具信賴基礎之存在，則縱使有信賴之表現、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。（最高行政法院92年判字第228號判決要旨）。查本件原告係信賴被告機關所核發之不課徵土地增值稅證明書，才據以辦理贈與登記。如果被告於92年12月23日核定土地增值稅為312萬8,995元，則原告之父即會撤銷贈與申報，留待將來辦理繼承登記即可。如果被告對於本件究竟應否課徵土地增值稅仍有疑義，按理應該先向主管機關財政部請示後，再據以核定，不應該核發不課徵土地增值稅證明書後，事後再根據財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋意見補徵土地增值稅，被告行徑顯然有違信賴保護原則。
㈡、次按行政機關就行政法規所為之釋示前後不一致時，前釋示除確有違法情形外，並非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋、最高行政法院87年判字第764號裁判要旨參照）。查本件原告於92年12月19日向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅時，當時被告既認為不屬於財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋：
「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之免徵，復如說明。說明：．．．三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之【前項農業用地】，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用」情形，核定不課徵土地增值稅。則被告即不得根據事後之財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋：「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為【貨物轉運中心】，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。」認應補徵土地增值稅。查財政部上開93年釋示發布前，依91年釋示所為之行政處分既已確定，應不受後釋示之影響，故被告根據財政部93年函釋意旨補增土地增值稅，顯然違反司法院釋字第287號解釋意旨。
㈢、又「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者．．．。」分別為土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項亦同）、同法施行細則第57條之1第1款（農業發展條例施行細則第14條之1亦同）所明訂。復參照交通部89年9月22日交航89字第009698號「臺中港區工業專用區土地稅賦問題」協調會議記錄：「臺中港工業專用區土地原為農業用地，於60年間發布臺中港特定區計畫時，予以規劃為『港埠用地』，係屬公共設施保留地，嗣因配合政府整體政策考量，於80年間都市計畫第一次通盤檢討時，變更為『港埠專用區』。惟行政院核定之『臺中港整體規劃及未來發展計畫』，將之列為遠期開發計畫範圍，臺中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院83年11月28日台83財字第44533號函，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地。」及司法院566號解釋：「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」之意旨可知，本件系爭土地雖於66年6月2日已變更為都市計畫之「貨物運轉中心」，然細部計畫尚未完成，故臺南縣新營市公所92年10月31日仍核發92所服字第30185號函農業用地作農業使用證明書在案，其中「使用分區」雖載為「貨物轉運中心（細部計畫尚未完成）」，是仍應視為農業用地，核與土地稅法施行細則第57條之1第1款規定相符，仍符免徵土地增值稅之條件。
㈣、第按都市計畫之實施，乃政府對人民許以遠景之承諾，而人民當需忍受不同程度之不便與管制，然查系爭土地早於66年6月2日即經都市計畫變更為「貨物轉運中心」，不料歷經近30年仍未定案，迄今公共設施、細部計畫仍付之闕如，一再管制使用，而原告卻需承受政府行政怠惰之後果，對系爭土地空有所有權，卻無法享有都市計畫變更後之利益。若繼執都市計畫巳編定變更原農業用地為由，剝奪原告就農業用地原所應享有之免徵土地增值稅之法律上權利，實巳嚴重違反行政程序法第8條之誠信原則及租稅公平原則。事實上，系爭土地雖經都市計畫法變更為「貨物轉運中心」，然此僅屬紙上談兵階段，其應踐行之相關都市計畫規劃程序，均付之闕如，系爭土地實際上也仍然作為農業使用，符合土地稅法及農業發展條例為鼓勵農業發展，對於作農業使用之土地免課土地增值稅之立法意旨，是系爭土地仍得適用土地稅法第39條之2規定乃合理之至。此參行政院83年11月28日台83財字第44533號函示：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業法展條例第31條規定之適用」。
㈤、農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關，在中央為行政院農業委員會．．．在縣（市）為縣（市）政府。」復依同條例第39條規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用之證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第1項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之（第2項）」。換言之，農業用地之認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關；其依標準作業程序所核發之「農業用地作農業使用證明書」即可發生不課徵土地增值稅，免徵遺產稅、贈與稅、田賦之法律效果，而財政部並非認定「農業用地」與否之專責機關，系爭土地是否為農業用地，其認定程序、認定標準、主管機關為何，並非被告所得自行認定。
㈥、司法院釋字566號解釋意旨「．．．財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」係就農業用地之認定採實質判斷可知，考量免徵土地增值稅之目的既在獎勵農業之發展，則重點即在於系爭土地實際上是否確實作為農業使用，而非僅憑抽象概括之紙上編定，因此原農業用地雖經「依法編為非農業使用之土地」，仍非必排除適用免徵土地增值稅之規定，若「於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」時，仍有土地稅法第39條之2（農業發展條例第37條第1項亦同）之適用，此於72年農業發展條例訂定時，即應作此解釋，土地法施行細則第57條之1（農業發展條例第14條之1，即72年農業發展條例施行細則第2條第2項，亦同）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者．．．。」更係稟持相同意旨，保障維持土地、實際續作農業使用之土地所有人，就母法（即土地稅法第39條之2、農業發展條例第37條第1項）所為進一步之明白闡釋。換言之，72年訂定之農業發展條例第27條（即現行農業發展條例第37條第1項）所稱之「農業用地」，自始即含「農業用地」（即農業發展條例第3條第10款所指之農業用地）及「原農業用地經依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」，詎財政部為求增加稅收，竟將土地法施行細則第57條之1（農業發展條例第14條之1，即72年農業發展條例施行細則第2條第2項，亦同）所謂之「農業用地」刻意割裂解釋，先謂系爭土地72年時已非農業發展條例第3條第10款所指之「農業用地」，繼而拒絕適用「經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者」之規定，使原為擴大農業發展條例第37條第1項適用範圍、貫徹農業發展條例獎勵農用土地意旨之農業發展條例第14條之1成為具文，無法達成其訂定目的，更牴觸司法院釋字第566號之解釋意旨。
㈦、按租稅法律特重租稅公平原則。法規或行政機關就租稅行政所為之函令解釋，除斟酌規範事務性質之差異得為合理之處置外，不得任意為差別對待，否則即有違憲之虞。司法院釋字第607、566、496、318、218、180號等解釋可資參考。查財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函對於「農業用地」之認定，以區分為72年前後之別，作為土地增值稅免徵與否之差別對待，即已違反租稅公平原則。蓋72年以前之「原農業用地經依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」與72年以後之「原農業用地經依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」並無不同，不得為差別對待認定72年以後者得適用土地稅法第39條之2（農業發展條例第37條第1項亦同）之規定，而72年以前者卻不得為之。若法律明文以72年前後為差別對待已尚屬違憲，何況只是行政機關所為之函釋？財政部不思就農業發展條例第39條之2朝合憲方向作解釋，卻反其道而行，顯然有違課稅公平正義。
㈧、再以行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又依通說實務之見解，主張信賴保護原則應符合「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」之要件。本件原告信賴基礎為被告所核發之土地增值稅不課徵證明書。另依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」亦即，若受益人之信賴利益大於撤銷所欲維護之公益時，行政機關即不得撤銷該違法之授益處分，以尊重受益人之既得利益。本件被告執意撤銷土地增值稅不課徵證明書，則原告所遭受之損害（即信賴利益）尚不只於補徵數百萬元之土地增值稅稅金，將付出更大之慘痛代價。蓋原告係信賴被告所核發之土地增值稅不課徵證明書，深信無須繳納土地增值稅，才願意據以贈與為原因辦理系爭土地之移轉過戶，詎如今被告不認前揭證明書之合法效力，重新要求原告應補繳高達數百萬元之土地增值稅。影響所及，原告平白無故損失數百萬元不說，以原告現有資力，往後情事發展必將演變至原告因無力繳納如此鉅額稅金，致系爭土地慘遭被告移送行政執行，低價拍賣取償。如此，原告不但失去土地（則當初又何必受贈系爭土地？），更因系爭土地拍賣所得價金可能仍不足清償稅金，原告尚須積欠債務以度餘日。何況系爭土地係受贈自原告父親，原告父親愛子心切為子保留土地多年，孰料僅因被告一時之行政疏失，致原告家族土地霎時化為烏有，原告一家境遇驟然改觀，試問如此教人情何以堪？令人不禁欲質疑：被告自己犯下之嚴重錯誤與疏失，後果何以竟須由無辜之人民來承擔？如此毀人一生，豈能心安？被告未經詳細認定系爭土地確否得以免徵土地增值稅之前，即冒然核發證明書，如果被告對於本件土地增值稅不課徵證明書（假設本證明書確係違法）事後竟能安然撤銷、視如無物，則不啻是教示全國行政人員往後處理公務時可儘先「試辦」，反正若不幸出錯隨時都能收回成命，並無大礙。反之，若原處分機關得堅持不撤銷土地增值稅不課徵證明書，勇敢為本身所造成之錯誤負責，則可收糾正行政人員長久以來之不當心態與作風（反正權益受損者與己無關，甚至誘人移轉土地後再要求補繳稅金尚有豐厚之查稅獎金，國家更有稅收，何樂不為？）之效，督促其日後辦理公共事務時更加謹慎小心，避免更多無辜人民因行政機關偶然漫不經心而受害，藉此確保國家對外之公信力，提高國家對外公信力。是若系爭土地增值稅不課徵證明書得不加以撤銷，除保護原告之信賴之外，國家將能兼顧莫大公益。法治國時代下，人民財產權應受憲法上之充份保障，政府課稅須謹守各項憲法租稅原則，更應保障人民正當之信賴。倘有亟欲為國爭利，主張農地實不該免徵土地增值稅者，應請循修法途徑為之，尚不容許曲解現有法律文義以豪奪巧取無辜人民之財產。否則不免令人強烈質疑：部分公務員是否基於愛國主義或私利心作崇，為求替國家增加稅收以及替自己爭取高額查稅獎金，而枉顧人民權益，執意課徵稅金。甚至是有意先造成免課稅之錯誤事實，俟後再撤銷原處分以補稅等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、查本案原告受贈取得系爭土地，於92年12月19日向被告申報土地移轉現值，以受贈系爭土地屬農業用地，申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告核准在案，嗣查明系爭土地屬交流道特定區之「貨物轉運中心」（細部計畫尚未完成），其發布實施日期為66年6月2日，此有新營市公所92年12月12日所服字第1915號核發之使用分區證明書附案可稽，是以系爭土地自66年6月即非屬農業用地，核與上開法條規定「農業用地作農業使用」未合，被告依稅捐稽徵法第21條5年核課期間規定補徵土地增值稅為312萬8,995元，依法並無不合。
㈡、按法律乃時代之產物，常隨時代之需要而訂定或修正，有關稅捐之課徵，基於租稅法律主義，自應依循行為時相關稅法之規定，土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。又施行細則係屬法規命令，不能牴觸相關法律之規定，土地稅法施行細則第57條第2項（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，已較土地稅法規定為優惠，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。經查，前開土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅者。」其立法理由載明係為配合農業發展條例第27條規定（現為第37條），以便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有土地稅法施行細則第57條規定之訂定。從而，依立法沿革及該施行細則製定之背景觀之，土地稅法施行細則第57條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無土地稅法施行細則第57條第2項之適用（參照最高行政法院95年度判字第193、413、1018號判決）。是財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之限制，被告引用該函釋，依法並無不妥，則系爭土地於72年8月3日時是否為土地稅法施行細則第57條第2項所指之「農業用地」，乃為判斷系爭土地於移轉時，應否課徵土地增值稅之關鍵所在。查系爭土地於66年6月土地使用分區已變更為「貨物轉運中心」，此有新營市公所核發之92年12月12日所服字第1915號使用分區證明書為證，職是，系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正時已非屬農業用地，則依財政部91年12月26日、93年4月6日台財稅字第0910458277號及第0000000000號函釋：
農業用地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條（現已修正為37條）條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（現已修正為第14條之1）規定之『農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用，是以本案自無不課徵土地增值稅之適用，原告主張系爭土地確符各項免徵土地增值稅法定要件，應撤銷補徵土地增值稅之補徵云云，並不足採。
㈢、又財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋及財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋均係就72年8月3日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用所作解釋，是財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋僅係重申財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋之意旨，二函釋闡釋基礎並無相異，尚無在後之釋示與在前之釋示不一致情事。次按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋旨在闡明法條之真意，固不生何時生效或溯及既往問題，故被告援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張行政機關就行政法規所為之釋示前後不一致時，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響。本案於財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋發布前既已確定，不應受後釋示之影響而據以補稅云云，顯有誤解，委不足採。
㈣、至於司法院釋字第566號解釋，則是針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵「遺產稅或贈與稅」規定所為之解釋，而「遺產稅或贈與稅」早於62年對繼續自耕之土地已有減免之規定，核與農業用地關於不課徵土地增值稅之規定及本件無法適用不課徵土地增值稅，已如前述，兩者既稅目不同，其立法背景及法條之規範適用自有不同；況該條例第31條係規定：「家庭農場之農業用地．．．。」即其僅為農業用地之規範，核與本件所適用之同條例第27條：「農業用地在依法作農業使用期間．．．。」之規定，並不相同；故司法院釋字第566號解釋援引同條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條之適用並無用地別編定之限制，於本件關於「農業用地在依法作農業使用」之意涵，即無從予以援引（參照最高行政法院95年度判字第1018號判決）。又查72年8月3日農業發展條例第27條（現為第37條）增訂施行前，依當時之法規對農地依法編定為非農地，其細部計畫尚未完成，繼續仍作農業使用者，並無免徵或不課徵土地增值稅之規定（土地稅法施行細則第57條及農業發展條例施行細則第2條第2項於89年9月20日、89年6月7日方增訂）。又依前揭所述土地稅法施行細則第57條第2項規定：所稱「前項農業用地」經依法律變更編定為非農業用地，乃指農業發展條例修訂時原為農業用地，因政府使用分區編定變更為非農業用地，為保障其權利仍有不課徵土地增值稅之適用，是72年8月3日農業發展條例增訂第27條時，若已非農業用地者自無該條之適用，則財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋已如前述並非增加法律所無之限制，只是重申此函意，並無刻意割裂土地稅法施行細則第57條之1所謂之「農業用地」解釋。原告主張司法院釋字第566號解釋意旨：係就農業用地之認定採實質認定，即實際上是否確作農業使用，非為抽象之紙上編定，財政部刻意將土地稅法施行細則第57條之1（行為時土地稅法施行細則第57條第2項）割裂解釋云云，乃原告誤認司法院解釋精神及財政部函釋意旨，核不足採。
㈤、次以「稅捐之稽徵，依本法之規定，．．．。」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．。」稅捐稽徵法第1條、第1條之1定有明文，是稅務之稽徵應依稅法規定，而財政部乃為財稅最高主管機關自有權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義，依其立法意旨及背景，就何種土地應視為「農業用地」而仍有不課徵土地增值稅之準用而為釋示（參照最高行政法院95年度判字第193號判決）。原告主張財政部並非認定「農業用地」與否之專責機關，財政部無需越權專斷作解釋云云，亦有誤會。
㈥、第查，「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，惟此原則之適用，須具備四個條件：㈠信賴基礎；㈡信賴表現；㈢信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；㈣信賴值得保護，即當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎須有因果關係，而無信賴不值得保護之情形。然查，在日常經驗法則上，都是先訂立贈與契約，而後為了履行契約，才會申報繳納土地增值稅，本案原告與訴外人張字於92年12月15日先簽訂系爭土地贈與所有權移轉契約書後，方於92年12月19日持上開契約書並填寫土地增值稅（土地現值）申報書，向被告申請准許依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而非被告先誤引土地稅法第39條之2第1項規定核定系爭土地不課徵土地增值稅後，訴外人張字信賴該錯誤之行政處分（信賴基礎）才訂立贈與契約（信賴表現），嗣後據以為財產上之處分致受有損失，是揆諸前揭說明，本案信賴基礎與信賴表現間並無直接因果關係，尚與信賴保護原則適用之要件不合（最高行政法院96年度判字第1471號、95年度判字第1638號判決參照）。又查，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果，係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被告對於原告將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本案尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。被告先前就系爭應稅土地所作成之不課徵土地增值稅之處分，核屬違法之行政處分，則被告向原告補徵系爭土地之土地增值稅處分，係對前次違法不課徵處分之撤銷。況且，原告移轉土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，是以本局原核准不課徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，既然稅捐債務自始存在，尚無信賴保護原則之適用（鈞院94年度訴字第804、502號判決參照），自無須予以補償。再者，被告就系爭土地所為不課徵土地增值稅之處分，於事後發現該事實不符不課徵之法律規定，依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內為本案之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。原告主張信賴被告92年12月23日所核發之土地增值稅不課徵證明書，才訂立贈與契約並移轉過戶，否則即會撤銷贈與申報，是本局所核准之不課徵證明書，基於信賴保護原則，依行政程序法第117條之規定，不得撤銷之云云，亦無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥以㈠原告因受贈系爭土地，於92年12月19日向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並經被告核准在案，是否有信賴保護原則之適用。㈡系爭土地於66年6月2日已變更為都市計畫之「貨物運轉中心」，然細部計畫尚未完成，是否仍應視為農業用地，符合免徵土地增值稅之要件。㈢農業用地之認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關；其依標準作業程序所核發之「農業用地作農業使用證明書」即可發生不課徵土地增值稅，免徵遺產稅、贈與稅、田賦之法律效果，而財政部並非認定「農業用地」與否之專責機關，系爭土地是否為農業用地，其認定程序、認定標準、主管機關為何，並非被告所得自行認定。㈣被告課徵本件土地增值稅，違反司法院釋字第566號解釋意旨及違反租稅公平原則。經查：
㈠、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」本件行為時土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（行為時農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列；至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款固規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」之規定觀之，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；核與司法院釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，係僅針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，有所不同。是73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。
㈡、次按，行為時土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）復規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：
一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」查本條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。
㈢、本件系爭土地原為訴外人即原告之父張字所有，嗣訴外人張字於民國92年12月間將系爭土地贈與原告，乃以系爭土地屬農業用地，於92年12月19日向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並經被告核准在案。嗣經被告查明系爭土地於66年6月2日已變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之「農業用地」，核與上開法條規定未合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵土地增值稅312萬8,995元等情，有被告96年9月28日南縣稅土字第0960125748號函、土地增值稅申報書、新營市公所都市計畫土地使用分區證明書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。
㈣、經查，本件系爭土地移轉當時實際實用情形，雖係作農業使用，為兩造所不爭。惟土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農發條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，而本件系爭土地已於66年6月間經都市計畫編定為「貨物轉運中心」，足見系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農發條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地，從而系爭土地於92年12月間由原告之父贈與並移轉於原告時，要難謂有土地稅法第39條之2第1項或農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
㈤、至於司法院釋字第566號解釋意旨，係針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵遺產稅或贈與稅規定所為之解釋，核與本件之事實及應適用之法令均不相同；並該第31條係規定：「家庭農場之農業用地．．．。」即其僅為農業用地之規範，核與本件所適用之同條例第27條則是為：「農業用地在依法作農業使用期間，．．．。」之規定，並不相同；故司法院釋字第566號解釋援引同條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條之適用並無用地別編定之限制，於本件關於「農業用地在依法作農業使用」之意涵，即無從予以援引，故原告主張農業用地應予實質認定，認本件仍有免徵土地增值稅規定適用云云，即難採取。
㈥、第按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。查，本件係訴外人張字先於92年12月15日將系爭土地贈與予原告後，再向被告申報課徵土地增值稅，有土地增值稅申報書在卷足佐，並非被告先誤引土地稅法第39條之2第1項規定核定系爭土地不課徵土地增值稅後，訴外人張字信賴該錯誤之行政處分始訂立贈與契約（信賴表現），嗣後據以為財產上之處分致受有損失；再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，是本件尚無信賴保護原則之適用。
㈦、又行政機關基於法定職權，就行政法規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明。前揭財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，均係財政部本於職權，就72年8月3日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用所為之釋示，並無違母法之規定，且二函釋意旨相同，並無後釋與前釋不一致情事，無違司法院釋字第287號解釋情事。原告主張財政部上開93年釋示發布前，依91年釋示所為之行政處分既已確定，應不受後釋示之影響，故被告根據財政部93年函釋意旨補增土地增值稅，顯然違反司法院釋字第287號解釋意旨云云，並不可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告據以補徵土地增值稅312萬8,995元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 李 昱