高雄高等行政法院判決
97年度訴字第614號原 告 甲○○被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國97年5月21日府行濟字第0970045517號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告受贈取得坐落新營市○○○段○○○○○○號土地(下稱系爭土地)，以受贈之系爭土地屬「農業用地」，於民國92年12月19日向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告核准在案。嗣經被告查明系爭土地於66年6月2日已變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以96年9月28日南縣稅土字第0960125747號函補徵土地增值稅新臺幣（下同）312萬8,995元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。土地稅法施行細則第57條之1第1款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定有依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，並取得農業用地作農業使用證明書，得適用本法第39條之2第1項之規定，不課徵土地增值稅。另交通部89年9月22日交航89字第009698號「臺中港區工業專用區土地稅賦問題協調會議記錄」記載，臺中港工業專用區土地原為農業用地，於60年間發布臺中港特定區計畫時，規劃為「港埠用地」，嗣於80年都市計畫第1次通盤檢討時，變更為「港埠專用區」。惟行政院核定時，將之列為遠期開發計畫範圍，臺中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院83年11月28日臺83財字第44533號函，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地。而司法院釋字第566號解釋亦指出：73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函釋，使依法編定為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定或函釋，均係增加法律所無之限制，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。本件系爭土地雖於66年6月2日變更為「貨物運轉中心」，然細部計畫尚未完成，有臺南縣新營市公所92年10月31日92所服字第30185號函農業用地作農業使用證明書為證，依上揭所述，仍應視為農業用地，符合免徵土地增值稅之要件。
（二）本件是人民為政府都市計畫遠景之承諾，忍受管制與不便，惟政府於66年6月2日變更系爭土地為「貨物轉運中心」，細部計畫卻仍付之闕如，原告須承受政府行政怠惰之後果，無法享有都市計畫變更後之利益，卻剝奪原告就農業用地原應享有免徵土地增值稅之權利，已嚴重違反行政程序法第8條之誠信原則及租稅公平原則。且實際上，系爭土地仍作農業使用，符合土地稅法及農業發展條例鼓勵農業發展，對於作農業使用之土地免課土地增值稅之立法意旨。故系爭土地自仍得適用土地稅法第39條之2規定。
（三）又財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋業指出：農業用地既於65年經都市計畫編定為XX風景區土地，即其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項之農業用地，故其移轉自無農業發展條例第37條第1項(土地稅法第39條之2第1項)不課徵土地增值稅之適用。另財政部93年4月6日臺財稅字第0930472441號函釋則謂：農業用地於66年10月都市計畫變更為貨物轉運中心，迄今尚未完成細部計畫，仍作農地使用之土地移轉，仍應依據財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋辦理。本件原告於92年12月19日向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，當時被告並不認為屬財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋之情形。則被告嗣又依事後發布之財政部93年4月6日臺財稅字第0930472441號函釋補徵土地增值稅，顯違反司法院釋字第287號解釋意旨。
（四）依司法院釋字第566號解釋，可知，就農業用地之認定應採「實質判斷」，亦即重點在於系爭土地實際上是否確實作為農業使用，而非僅憑抽象概括之紙上編定。農業發展條例及土地稅法施行細則（原告誤載為土地法施行細則）第57條之1亦應作相同解釋。財政部為求增加稅收，將土地稅法施行細則第57條之1刻意割裂解釋，先謂系爭土地72年已非農業發展條例第3條第10款所指之農業用地，繼而拒絕適用「經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者」之規定，使原為擴大農業發展條例第37條第1項適用範圍、貫徹農業發展條例獎勵農用土地意旨之農業發展條例施行細則（原告誤為農業發展條例）第14條之1成為具文，無法達成其訂定目的，更牴觸司法院釋字第566號解釋意旨。況依農業發展條例規定，財政部亦非認定「農業用地」與否之專責機關。
（五）由司法院釋字第607號、第566號、第496號、第318號、第218號及第180號等解釋可知，租稅法律特重租稅公平原則。法規或行政機關就租稅行政所為之函令解釋，除斟酌規範事務性質之差異得為合理之處置外，不得任意為差別待遇，否則即有違憲之虞。財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋對於農業用地之認定，以72年前後為區別，作為土地增值稅免徵與否之差別對待，已違租稅公平原則。因72年以前之「原農業用地經依法編定為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」，與72年以後之「原農業用地經依法編定為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」並無不同。以法律作如此規定已屬違憲，況且本件被告所依據者僅是財政部所為函釋。
（六）另依最高行政法院92年度判字第228號判決，所謂信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關事後矯正，將因此增加其負擔，即不得任意為之之謂。而依司法院釋字第525號解釋，信賴保護原則不限授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更亦有適用。本件原告係信賴被告所核發之不課徵土地增值稅證明書才辦理贈與登記。如被告對於本件是否應課徵土地增值稅有疑義，理應向主管機關財政部請示再核定，而非先核定再事後以財政部93年4月6日臺財稅字第0930472441號函補徵土地增值稅。故被告行為顯有違信賴保護原則。
（七）依目前實務及通說之見解，要主張信賴保護原則須符合「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」之要件。又行政程序法第117條規定，違法之行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部撤銷，其上級機關亦得為之。但撤銷對公益有重大危害或受益人無同法第119條所列信賴不值得保護之情形，且信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則例外不可撤銷。本件原告係以被告所核發之土地增值稅不課徵證明書作為信賴基礎。且本件撤銷原處分對原告所造成之損害，非僅損失數百萬，而係會使原告之土地遭被告移送行政執行，低價拍賣，且家境會驟然改觀。另亦會造成行政人員處理公務僅先「試辦」，於出錯時隨時收回成命。反之不撤銷原處分，除保障原告之財產權，尚可糾正行政人員長久以來之不當心態與作風，並提高國家對外之公信力，即除保障原告之信賴外，尚可兼顧國家公益。故本件應有行政程序法第117條但書所規定之情形，被告撤銷土地增值稅不課徵證明書之行政處分係屬違法，應予撤銷等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）按修正前之土地稅法第39條之2規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅。其立法理由係為配合農業發展條例第27條規定（現行第37條)，以便利自耕農取得農地。足見其優惠之意旨在獎勵「農地農用」，「非農地縱使供農用」不在獎勵之列。又農業用地作農業使用移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前之農業用地，僅於「重購農地作農業使用」時，得申請「將已繳納之土地增值稅申請退稅」，無「單純出售土地即得免稅」之規定。且對於「非農業用地，因法規限制而為農業使用」，僅得「免徵地價稅」，原則上「無得免徵土地增值稅」。故從立法沿革及施行細則制定之背景觀之，行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定應僅適用於「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫未完成前，尚未能依變更後之計畫用途使用，現仍作農業使用者」。其意旨是要保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅利益。至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，其立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益，故無行為時土地稅法施行細則第57條第2項之適用。故財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋係貫徹上開意旨，非增加法律所無之限制，也非將現行土地稅法施行細則第57條之1（行為時土地稅法施行細則第57條第2項）刻意割裂解釋。本件系爭土地於66年6月土地使用分區已變更為「貨物轉運中心」，有新營市公所92年12月12日所服字第1915-1號使用分區證明書為證，亦即系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正時已非屬農業用地，依上揭說明，本件自無不課徵土地增值稅之適用。
（二）財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函及93年4月6日臺財稅字第0930472441號函，均係揭示72年8月3日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅之適用。2函釋揭示基礎並無相異，無後釋示與前釋示不一致之情形。且司法院釋字第287號解釋指出，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。財政部93年4月6日臺財稅字第0930472441號函釋即是在闡明法條真意，故無何時生效及溯及既往問題。被告援引前揭財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。
（三）司法院釋字第566號解釋是針對82年及85年間農業發展條例第31條關於「免徵遺產稅或贈與稅」規定所為的解釋。
和本件兩者稅目不同，其立法背景及法條之規範適用自有不同。且當時農業發展條例第31條係規定「家庭農場之農業用地」，和本件所適用行為時農業發展條例第27條係規定「農業用地在依法作農業使用期間」，並不相同，故司法院釋字第566號解釋引用農業發展條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條並無「用地別編定之限制」，於本件自無從引用。原告予以援引，謂財政部函釋故意將現行土地稅法施行細則第57條之1割裂解釋，實有誤解。
（四）另財政部為財稅最高主管機關，自有權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義，依其立法意旨及背景，就何種土地應視為農業用地而仍有不課徵土地增值稅之準用而為釋示。故原告主張財政部非認定「農業用地」與否之專責機關，卻越權專擅解釋，亦有誤會。
（五）信賴保護原則之適用須具備信賴基礎、信賴表現、信賴表現與信賴基礎間有直接因果關係及信賴值得保護四個條件。依一般日常經驗法則，都是先訂定贈與契約，為求履約才會申報繳納土地增值稅，本件亦是如此，原告與訴外人張字於92年12月15日先簽訂贈與契約書後，再於同年月19日向被告申請依土地稅法第39條之2第1項之規定不課徵土地增值稅。亦即非被告先誤引土地稅法第39條之2第1項規定作出不課徵土地增值稅之行政處分，原告才與訴外人張字訂定贈與契約。亦即本件信賴表現與信賴基礎間無直接因果關係，而與信賴保護原則適用之要件不合。又信賴保護原則依行政程序法第117條但書第2款規定，僅「授益處分」始有適用。而租稅之核課及免除決定，性質上屬「確認性質之行政處分」，其本身非創設權利，無信賴保護原則之適用（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照）。本件被告原核准不課徵土地增值稅之處分，性質僅是確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，依上揭說明，無信賴保護原則之適用。是被告就系爭土地所為不課徵土地增值稅之處分，於事後發現該事實不符不課徵之法律規定，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內為補徵土地增值稅之處分，自屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，已經兩造分別陳述甚明，並有原處分書、復查決定書、系爭土地使用分區證明書、農業用地作農業使用證明書及土地增值稅（土地現值）申報書（均影本）在原處分卷可按，洵堪認定。本件兩造所爭執者乃系爭土地本次以贈與為原因所為移轉應否課徵土地增值稅，若應課徵是否有違反信賴保護原則。爰分述如下：
（一）按（1）「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」本件行為時土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（行為時農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列；至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款固規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」之規定觀之，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；核與司法院釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，係僅針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，有所不同。是73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項：「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。
二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。（2）又按，行為時土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）復規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」查本條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（現行農業發展條例施行細則之14條之1有類似規定）規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。
（二）經查，本件系爭土地既係於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用分區為「貨物轉運中心」，則依上述規定及法律見解，系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故依當時法規，系爭土地並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於92年間因贈與而移轉予原告時，自無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。至原告援引之行政院83年11月28日臺83財字第44533號函，核與前述行為時土地稅法施行細則第57條第2項規範意旨相同，是其規範目的自應相同，故於本件自無從據之而為有利於原告之認定。至於司法院釋字第566 號解釋，則是針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵遺產稅或贈與稅規定所為之解釋，核與本件之事實及應適用之法令均不相同；並該第31條係規定：「家庭農場之農業用地．．．。」即其僅為農業用地之規範，核與本件所適用之同條例第27條則是為：「農業用地在依法作農業使用期間，．．．。」之規定，並不相同；故司法院釋字第566號解釋援引同條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條之適用並無用地別編定之限制，於本件關於「農業用地在依法作農業使用」之意涵，即無從予以援引，原告據為其有不課徵土地增值稅規定適用之論據，即難採取。
（三）又按「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：．．．3、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函說明三辦理。」分別經財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號及93年4月6日臺財稅字第0930472441號函釋示在案。核其性質均係財政部本於中央主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，依司法院釋字第287號解釋，均自法規生效日起即有其適用。並其闡述之意旨，核與前述行為時農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）及農業發展條例施行細則第2條第2項（行為時土地稅法施行細則第57條第2項）規定意旨相符，並此2函釋均是表明，於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地者，縱實際上仍作農業使用，於移轉時亦無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定適用之意旨，並無原告所稱前後函釋意旨不同情事，核與司法院釋字第287號解釋無涉，故原告援引此號解釋，主張被告不得再依事後發布之財政部93年4月6日臺財稅字第0930472441號函釋補徵土地增值稅云云，實有誤會，而不足採。另被告係因本件不合土地稅法不課徵土地增值稅之規定，並因本件為無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款，原告為土地增值稅之納稅義務人，乃對原告為本件土地增值稅之補徵，尚非以上述財政部函釋作為課徵之依據，並上述財政部函釋亦與法規規範意旨相符，已如上述，故原告執租稅公平原則為爭議，亦無可採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。......。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項所明定。又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條及第121條第1項分別定有明文。另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。再行政行為應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條後段定有明文，此即行政程序法關於「信賴保護原則」之規定。而主張信賴保護原則應具備：（一）信賴基礎。（二）信賴表現。（三）信賴值得保護等3要件。經查，本件被告就原告與訴外人張字間於92年12月19日以贈與為原因，所為土地增值稅之申報，原係依申請為不課徵土地增值稅之申報，嗣因於96年間發現本地區之土地移轉有如本件之違法情事，乃進行查核，於同年9月中旬查得本件原不課徵土地增值稅處分係屬違法，即於96年9月28日為本件土地增值稅之補徵等情，已經被告訴訟代理人陳述甚明，並有被告之便簽及補徵土地增值稅之函文在卷可按，足見被告係因嗣後查得之事實，認原不課徵土地增值稅之處分係屬違法，乃為本件土地增值稅之補徵，即於知有撤銷原因時起2年內，將原違法不課徵土地增值稅處分撤銷，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內再為核課之意旨，依上述行政程序法第117條、第121條第1項、稅捐稽徵法第21條規定及最高行政法院58年判字第31號判例，核無不合。又本件係以原告與訴外人張字於92年12月15日訂立贈與契約（由張字贈與系爭土地予原告）為由，於同年12月19日提出土地增值稅（土地現值）申報書，以系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項規定，向被告申請不課徵土地增值稅一節，有本件之土地增值稅（土地現值）申報書影本在原處分可按。可知，原告與訴外人張字係因其等間就系爭土地訂有贈與契約，為履行該贈與契約即移轉系爭土地所有權，乃向被告為本件土地增值稅之申報，換言之，原告與訴外人張字間，並非因被告就系爭土地之土地增值稅申報原所為不課徵土地增值稅處分，方就系爭土地訂立贈與契約，進而依該贈與契約為系爭土地之移轉。故被告就系爭土地原所為不課徵土地增值稅之處分，並非原告與訴外人張字間就系爭土地訂立贈與契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴基礎之國家行為。至原告與訴外人張字間是否因系爭土地之移轉應課徵土地增值稅，即不欲移轉系爭土地即因之要撤銷贈與，核屬其等間基於其他動機是否另為之另一法律行為，尚難因之而謂被告就系爭土地原所為不課徵土地增值稅處分，乃其所信賴之國家行為，並進而為信賴保護原則之主張。故原告主張基於信賴保護原則，被告不得為本件土地增值稅之補徵云云，並無可採。
六、綜上所述，原告之主張俱無可採，被告依土地稅法第28條前段及稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵原告系爭土地之土地增值稅計312萬8,995元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，自無再逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
書記官 陳 嬿 如