高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00618號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師原 告 丙○○
丁○○戊○○原名張碧娥兼 共 同送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月19日台財訴字第09700192140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰原告乙○○、丙○○、丁○○及戊○○經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體方面：
一、事實概要：緣原告之父張文福於民國88年4月2日死亡，原告及被繼承人配偶張謝淑鶯申請延期至89年1月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）994,541,235元，遺產淨額975,357,845元，應納稅額258,035,122元，並註記被繼承人遺產中坐落台南市○○區○○段（下稱金華段）13、13-1地號○○區○○段（下稱新南段）69、57地號等4筆土地已出售，及註記上市公司股票已信託，經被告查得上開4筆土地及上市公司股票均已於繼承日前出售，乃自遺產總額中減除上開4筆土地公告現值426,560,650元及上市公司股票價值361,195,301元，並減除原告誤報被繼承人配偶張謝淑鶯名下房屋價值1,747,800元，又出售土地及上市公司股票款項移轉予原告，逕行核定死亡前2年內贈與金額707,628,728元，及依土地公告現值調增土地價值17,333,828元、依資產淨值調增未上市公司股權價值11,423,830元、依金融機構函復資料調增存款49,560,479元、調增其他權利價值518,652元。另查獲原告漏未申報被繼承人死亡前2年內將其存款23,343,938元贈與其次子乙○○、參子丙○○、次女戊○○及配偶張謝淑、存款105,320,030元、銀行股權6,000元，乃核定遺產總額1,120,172,969元，遺產淨額1,068,517,753元，應納稅額262,957,916元。嗣原告於90年8月10日申請更正，經被告更正核定遺產總額1,120,029,636元，遺產淨額1,032,389,689元，應納稅額249,893,884元。原告就被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分不服，申請復查，獲追減遺產淨額380,476,297元。原告於95年6月28日就被繼承人銀行存款、死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分猶表不服，提起訴願，經財政部96年5月18日台財訴字第09600013800號訴願決定：「將原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」案經被告依訴願決定撤銷意旨，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，以97年1月7日南區國稅法1字第0970071005號重核復查決定追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額41,498,569元。原告仍不服，於97年2月15日提起訴願（此時被繼承人配偶張謝淑鶯已於96年2月1日死亡），亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告乙○○、丙○○、丁○○及戊○○雖未於言詞辯論期日到場，惟據渠等前所提書狀，及原告甲○○之主張略以：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之財產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月3日修正後民法第1030條之1第1項所規定。再按中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」此即所謂的「特別法優於普通法原則」。準此，關於被繼承人死亡前2年內贈與遺產及贈與稅法第15條第1項所列個人之財產，既視為被繼承人之遺產，應依前開民法第1030條之1第1項規定平均分配。
（二）本件被告核算之夫妻剩餘財產差額分配請求權金額，顯有違誤：
1.被告重核決定核算被繼承人剩餘財產時，漏計被繼承人2年內贈與之財產，違反法律規定。按被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既經遺產及贈與稅法第15條第1項規定，列為被繼承人之財產，當然為民法第1030條之1第1項規定之現有財產。被告決定核算被繼承人剩餘財產，漏列被繼承人死亡時2年內贈與之財產463,379,890元，違反上開遺產及贈與稅法第15條第1項、中央標準法第16條及民法第1030條之1之規定。
2.訴願決定理由固以：「74年6月3日修正後91年6月24日修正前民法第1030條之1規定，夫妻剩餘財產差額分配請求權價值之計算，為屬於夫妻聯合財產關係消滅死亡一方現存之原有財產，始納入比較範疇。核本件被繼承人張文福死亡前2年內贈與之財產，係依遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，尚非民法所稱『現存』之原有財產，自不得納入計算剩餘財產分配請求權價值」，而為不利於原告之決定。但查系爭死亡前2年內贈與之財產於課徵遺產稅時既併入遺產總額，課徵遺產稅，已現實的併入遺產課稅，依衡平原則，計算剩餘財產分配請求權時，自應列入遺產始為合法。否則於有前2年贈與之情形，被繼承人應負繳納贈與稅之義務（司法院釋字第622號解釋參照），於計算剩餘財產分配請求權時又受不利之核算，在遺產及贈與稅法上實質受有雙重不利之處分，與立法意旨及實質課稅原則不合，是被告所為處分違法等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告申報被繼承人遺產稅之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，列報被繼承人死亡時遺有財產364,276,720元（存款155,391,535元、投資28,429,830元、死亡前2年贈與177,484,416元、現金302,287元、高爾夫球證2,330,000元及債權338,652元），婚姻關係存續中負債47,655,216元，剩餘財產316,621,504元；另列報被繼承人死亡時生存配偶所有之財產71,874,022元（土地19,036,476元、投資52,837,546元），婚姻關係存續中負債0元，剩餘財產71,874,022元，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額122,373,741元。被告原核以被繼承人死亡時遺有財產171,688,502元（存款155,391,535元、投資14,976,028元、現金302,287元、高爾夫球證680,000元及債權338,652元），婚姻關係存續中負債47,655,216元，核定剩餘財產124,033,286元；另以被繼承人死亡時生存配偶所有之財產72,063,823元（存款5,147,202元、投資66,916,621元），婚姻關係存續中負債0元，核定剩餘財產72,063,823元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額25,984,731元。被告重核復查決定以，原核定所計算被繼承人死亡時遺有之財產171,688,502元，加計74年6月5日前取得之土地173,492,570元（台南市○○區○○段55之2地號公告現值2,764,566元、同地段56之5地號公告現值6,786,857元、同地段59之6地號公告現值3,416,871元、同地段65之19地號公告現值512,805元、同地段68之3地號公告現值43,142,614元、同地段71地號公告現值116,868,857元）及投資14,960,470（蓮亭建設股份有限公司股權13,308,470元、台南市第五信合作社股金2,000元、台南縣高爾夫股份有限公司球證1,650,000元），減除婚姻關係存續中負債186,523,465元，核算剩餘財產為173,618,077元；另以原核所計算被繼承人死亡時生存配偶所有之財產72,063,823元，加計74年6月5日前取得之土地16,808,817元（台南市○○段○○○○○○○號公告現值3,726,817元、同地段228-10地號公告現值1,505,000元、同地段231-25地號公告現值559,000元、同地段230-77地號公告現值1,677,000元、同地段230-78地號公告現值1,118,000元、同地段231-60地號公告現值817,000元、台南市○○段○○段○○○○○○號公告現值7,406,000元）及台南市○○街○○○○○○號房屋1,747,800元，核算剩餘財產為90,620,440元，重行核算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為41,498,569元【（173,618,077元－90,620,940元）÷2＝41,498,569元】。
（二）次查，被告就原告重核復查決定，按前述項目重行核算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為41,498,569元，並不爭執，其僅主張依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既經列為被繼承人之財產，當然為民法第1030條之1第1項規定之現有財產，應列入核算被繼承人剩餘財產，惟查74年6月3日修正後91年6月24日修正前民法第1030條之1規定，夫妻剩餘財產差額分配請求權價值之計算，為屬於夫妻聯合財產關係消滅死亡一方現存之原有財產，始納入比較範疇。被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定為擬制遺產，尚非民法所稱「現存」之原有財產，自不得納入計算夫妻剩餘財產差額分配請求權價值，所訴被繼承人死亡前2年內贈與之財產，應列入核算被繼承人剩餘財產乙節，顯係誤解法令等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所示之事實，為兩造所不爭執，並有原告遺產稅申報書、被告95年5月11日南區國稅法1字第0950069265號復查決定書、97年1月7日南區國稅法1字第0970071005號重核復查決定書、遺產稅更正或註銷通知書、財政部96年5月18日台財訴字第09600013800號及97年5月19日台財訴字第09700192140號訴願決定附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以本件被繼承人死亡前2年內贈與之財產，非屬夫妻聯合財產關係消滅時死亡一方配偶現存之原有財產，而未列入核算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之金額，是否合法？經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：．．．
11、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第16條第11款所明定。次按「左列財產為特有財產：1、專供夫或妻個人使用之物。2、夫或妻職業上必需之物。3、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。4、妻因勞力所得之報酬。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1013條、第1017條及74年6月3日修正後91年6月24日修正前（即88年4月2日被繼承人聯合財產關係消滅時）民法第1017條、第1030條之1所規定。又「74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定．．
．該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」業經司法院釋字第620號解釋在案。
（二）次按，民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎。再查，上開司法院釋字第620號解釋乃係從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
（三）經查，原告原列報被繼承人張文福死亡時遺有財產364,276,720元（存款155,391,535元、投資28,429,830元、死亡前2年贈與177,484,416元、現金302,287元、高爾夫球證2,330,000元及債權338,652元），經扣除於婚姻關係存續中負債47,655,216元（包含死亡前未償債務39,980,000元及死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金7,675,216元），計剩餘財產316,621,504元；另列報被繼承人死亡時，其生存配偶張謝淑鶯計有土地19,036,476元、投資52,837,546元，共計其所有財產金額71,874,022元，婚姻關係存續中負債0元，剩餘財產71,874,022元，乃列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額122,373,741元。經被告核定，以被繼承人張文福死亡時遺有財產171,688,502元（存款155,391,535元、投資14,976,028元、現金302,287元、高爾夫球證680,000元及債權338,652元），婚姻關係存續中負債47,655,216元，核定剩餘財產124,033,286元；另以被繼承人死亡時生存配偶張謝淑鶯所有之財產為72,063,823元（存款5,147,202元、投資66,916,621元），婚姻關係存續中負債0元，核定剩餘財產72,063,823元，至夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為25,984,731元等情，有原告所提示之被繼承人及生存配偶之剩餘財產及債務明細表、主張民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權明細表及被告遺產稅更正或註銷通知書附原處分卷（第133-140頁、第142頁及第143至147頁參照）可稽。然因被告並未就被繼承人及其配偶於74年6月5日前取得之財產，列入夫妻剩餘財產差額分配請求權作為計算基準，嗣乃依司法院釋字第620號解釋意旨，再重行加計本件被繼承人張文福及其配偶張謝淑鶯於74年6月5日前取得之不動產及股權等原有財產，其中張文福除原核計之財產171,688,502元外，尚有44年1月20日取得之台南市○○段55-2、56-5、59-6、65-19、68-3、71地號土地（即重劃前上鯤身段25地號土地），其應有部分公告現值分別係上開新南段55-2地號土地2,764,566元、新南段56-5地號土地6,786,857元、新南段59-6地號土地3,416,871元、新南段65-19地號土地512,805元、新南段68-3地號土地43,142,614元、新南段71地號土地116,868,857元，共計173,492,570元；另有投資14,960,470元（蓮亭建設股份有限公司股權13,308,470元、台南市第五信用合作社股金2,000元、台南縣高爾夫股份有限公司球證1,650,000元），減除婚姻關係存續中負債及應納未納稅捐186,523,465元，總計其剩餘財產為173,618,077元；另被繼承人死亡時生存配偶張謝淑鶯所有之財產原計72,063,823元，加計62年10月31日取得之台南市○○段○○段○○○○○○號土地公告現值7,406,000元、61年6月1日取得之台南市○○段230-41、228-10、231-25、230-77、230-78、231-60地號地號土地公告現值則分別為3,726,817元、1,505,000元、559,000元、1,677,000元、1,118,000元、817,000元，共計16,808,817元，68年取得之台南市○○街○○○○○○號房屋價值1,747,800元，核算張謝淑鶯剩餘財產為90,620,440元等情，有系爭土地之台灣省台南市土地登記簿、土地登記第二類謄本、土地建物查詢資料、蓮亭建設股份有限公司股東持有股份異動查詢表、財產評價單、主張民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表附原處分卷（第41、105、201-2
81、284頁參照）可稽。則被告加計被繼承人及其生存配偶於74年6月5日前取得之原有財產後，重行核算剩餘財產分配請求權扣除額為41,498,569元【（173,618,077元－90,620,940元）÷2＝41,498,569元】，揆諸前揭法律規定及說明，經核並無不合。
（四）至原告主張關於被繼承人死亡前2年內贈與遺產及贈與稅法第15條第1項所列個人之財產，既視為被繼承人之遺產，應依民法第1030條之1第1項規定平均分配乙節。惟按，行為時民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配，始為公平，已如前述；而此項請求權，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配（除法律另有規定外），夫妻之間已贈與他人之財產，已非贈與人（即本件之被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內。故生存配偶得主張之夫妻剩餘財產差額分配請求權，依行為時民法第1030條之1規定，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，被告於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，排除於得計算分配請求權扣除額範圍，並無違誤。原告主張被繼承人死亡前2年內贈與之財產，業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課稅，於計算分配請求權時亦應納入計算云云，顯有誤解，即無足採。
五、綜上所述，原告之主張為無可採。被告重行復查結果，核定本件被繼承人吳文福剩餘財產為173,618,077元，生存配偶張謝淑鶯剩餘財產為90,620,940元，核定其剩餘財產分配請求權扣除額為41,498,569元，並無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 7 日
書記官 宋 鑠 瑾