高雄高等行政法院判決
97年度訴字第619號原 告 甲○○被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年5月22日府法訴字第118764號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○號土地，面積7,405平方公尺，權利範圍為7645分之5645，土地使用分區編定為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地(下稱系爭土地)，前經台灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）94年度執字第2128號強制執行事件拍賣，於民國95年2月14日拍定在案，該院民事執行處以95年4月6日95雄院隆94執溫字第2128號函通知被告所屬旗山分局核算應納之土地增值稅；被告所屬旗山分局乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）67萬9,245元，並以95年4月8日旗稅分土字第0958403707號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。原告嗣於97年1月14日向被告所屬旗山分局申請系爭土地應適用土地稅法第39條之2第4項之規定，調整以89年1月28日修正生效時當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅。經被告所屬旗山分局審查，以89年1月28日前系爭土地上已有設立房屋稅籍之未辦保存登記建物，且該建物並無申請農業容許使用證明，核與規定不符為由，以97年2月14日旗稅分土字第0978422262號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，但若稽徵機關疏未作成符合該法條規定之行政處分，許人民事後提出申請，縱然核課確定後亦然，經財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋有案。又此項申請，係請求稽徵機關履行土地稅法第39條之2第4項規定之義務，性質上，並非請求退稅，亦非對財產稅有所請求，故不能適用退稅請求權及公法請求權之規定，參諸司法院釋字第346號解釋，應得適用民法第125條一般請求權之規定。被告否准原告請求，致原告期待被告依法行政，享有法律規定特定利益落空受有損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第2條規定，自得提起行政爭訟。
（二）按「作農業使用之農業用地」始得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅為法律所明定，此為法定要件，因此，被告所引用本院93年度訴字第977號判決，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨，無非在重複闡釋此法定要件，故符合此一法定要件者，被告即有依該法條課徵土地增值稅之義務。而依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，是否作農業使用，得以有無課徵「地價稅或田賦」為認定基礎。本件系爭土地一直課徵「田賦」，為被告所不爭，依被告所引用最高行政法院94年度訴字第263號判決、91年度判字第495號判決、96年度判字第747號判決，及司法院釋字第607號解釋，被告應受拘束，即依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，始符行政程序法第8條所定誠信原則。
（三）被告應就系爭土地未作農業使用之事實負舉證責任：土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。又依第39條之3規定，應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件，由稽徵機關審核後，始得不課徵土地增值稅，故土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，應由申請人負證明標的為農業用地並作農業使用之證明責任，否則，應負不利益責任。今被告主張因系爭土地未作農業使用，故不履行法定義務，自應就系爭土地未作農業使用之事實，負證明之責，始得免其義務。被告主張自56年時，系爭土地上有未保存登記建物一棟，設有房屋稅籍，至95年4月6日止為61.1平方公尺，加上438.1平方公尺，共計499.2平方公尺，未向鄉公所申請農業容許使用證明云云，並不能作為系爭土地未作農業使用之證明，按所謂作農業使用，依土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰１、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。２、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。３、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」縱如被告上揭主張屬實，被告不能證明非供農業使用，即不得謂系爭土地未作農業使用。行政院農業委員會(下稱農委會)訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，係依農業發展條例第39條第2項規定所訂定，發布於96年11月21日，依第18條規定，自發布日發生效力，係就主管機關是否得核發「農業用地作農業使用證明書」而規定。本件發生於00年0月00日，並非就是否得核發農業用地作農業使用證明書而爭執，自無適用農業用地作農業使用核定及核發證明辦法之餘地。得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，以「農業用地」並「作農業使用」為已足，此與修法前，以「依法作農業使用」為必要之規定不同，因此，被告主張必須「向鄉公所申請農業容許使用證明」始為「作農業使用」之論據，參諸土地稅法第39條之2第4項規定，及租稅法律明文原則並無法律之依據。
（四）依法律推定，足資證明系爭土地係土地稅法第39條之2第4項所規定，為農業用地並作農業使用：
土地稅法第1條明文規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。是土地稅法關於田賦之規定者，亦適用於土地增值稅。亦即土地稅法第22條所定「田賦徵收對象」之土地，亦得為土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之對象。系爭土地從原告持有至拍賣時，一直按「田賦徵收」為被告所不爭，而農業用地作農業使用，始得按土地稅法第22條規定課徵田賦，系爭土地既按田賦徵收，自屬農業用地並作農業使用，被告自有依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅之義務。被告自56年時已知原告所有農地若未作農業使用，必依法課徵地價稅，卻按田賦計課，且被告依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次時，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。足見系爭土地為農業用地，並作農業使用，參照土地稅法第1條及第22條之規定，被告自有依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵系爭土地土地增值稅之義務。最高行政法院96年度判字第747號判決闡釋「農業用地」一語，參考土地稅法第10條之規定內容，可分從二個標準來辨識，缺一不可，分別為：土地在公法管制上之預計用途與土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；後者要求「農業用地」，必須現實供農業活動使用。前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。另外有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合此些標準者，始符合「農業用地」形式要件，乃是由個別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題。系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又建物係「農舍及羊、豬舍」，乃經營農業所必要，現實亦供農業活動使用，當然為作農業使用。最高行政法院96年度判字第747號判決，係土地上建有「廟宇及廟管理室等建物」，就經驗法則，顯非經營農業所必要，又不能舉證證明係供農業使用而遭敗訴判決，此與本件地上建物為農舍及羊、豬舍，依生活經驗，顯係作農業使用，被告主張未作農業使用，自應就此變態事實負舉證責任不同。
（五）建築法於60年12月23日始施行於台灣地區，亦無溯及既往之規定，是申請建築法有關機關容許建築之規定，並不及於57年發生之具體案例。故56年時建築法規未如土地法規強制規定必須登記，且建築法規於台灣土地施行時，亦未強制規定必須有建築執照始合法，亦未規定於建築法規於台灣地區施行前未有建照之建物必須補行登記始為合法，因此，被告單執97年2月12日高縣內鄉農字第0970000913號函復：「未向本所申請農業容許使用證明」即率認不合法律規定，顯有擅專等語。並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應就原告所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅之處分；並自執行法院代為扣繳稅款之日即95年4月9日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定云云。
四、被告則以：
（一）原告所有系爭土地使用分區編定種類為「山坡地保護區」，使用地類別「農牧用地」，此有土地建物查詢資料可稽。系爭土地於95年2月14日經高雄地院拍定在案，於拍定當時之土地使用現況，依高雄地院民事執行處95年4月6日95雄院隆94執溫字第2128號函檢送之94年度執字第2128號拍賣不動產附表可知，系爭土地上有未保存登記建物（建物門牌：高雄縣內門鄉菜園頂23號）依據被告房屋稅籍記錄表，該屋前於56年1月已設立房屋稅稅籍（稅籍編號：00000000000），面積為61.1平方公尺，構造別為土磚造房屋，可證該建物於89年1月28日前即已存在。又按89年1月修正之土地稅法第39條之2第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地，得准許墊高農業用地之原地價。所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又所謂「農業使用」，乃係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，行為時農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。復據農委會訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：．．．二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」及農委會94年7月12日農企字第0940135305號函釋略以：
「．．．『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第5條第2款及第6條第1款規定，農業用地上施設有農業設施，如該設施之興建面積未超過核准使用面積及依核定用途使用，並檢附合法證明文件者，得認定為作農業使用。因此，農業用地作農業使用認定之合法證明文件，係指農業設施之容許使用同意書及建築、使用執照等，而農業使用之涵義應包括該農業設施之興建面積未超過核准使用面積及依核定用途等內容使用。三、至農業發展條例第8條之1第2項但書後段規定『．．．本條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。』係指符合該時間點、無安全顧慮等要件規定之農業設施，僅需申請農業設施之容許使用，無須再依『建築法』相關規定申請建築執照，故申請核發農業用地作農業使用證明書時，得免檢附建築及使用執照之文件。」再據前揭農業發展條例第8條之1第2項立法理由：「．．．三、蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，．．．。」綜上規定可知，系爭土地是否屬「作農業使用之農業用地」仍應檢附核准容許使用之證明文件，以資證明。被告於97年1月25日以旗稅分土字第0978400668號函，向高雄縣內門鄉公所查詢，系爭土地上之未保存登記建物於89年1月28日農業發展條例修正當時迄95年2月14日拍定日止，是否曾申請農業容許使用設施。案經高雄縣內門鄉公所97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函復：「經查甲○○先生，於89年1月28日至95年2月14日止，未向本所申請農業容許使用證明。」已如上述。是被告據以認定系爭土地並未符合農業使用之要件，與土地稅法第39條之2第4項之規定不符，乃否准原告按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之申請，並無不合。
（二）另89年1月28日修正公布之土地稅法第39條之2第4項規定，所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件，此有本院93年度訴字第977號判決意旨可資參照。次依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。復參照司法院釋字第607號解釋理由書第1段意旨：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第407號解釋第1段意旨：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」前開財政部函釋與司法院解釋意旨無違，迭經各級行政法院援用（參照台北高等行政法院94年度訴字第263號及最高行政法院91年度判字第495號、96年度判字第747號等判決意旨）。又按前揭說明，系爭土地於89年1月28日已未作農業使用甚明，被告依前揭解釋函令據以行使職權，並無違誤。
（三）土地在公法上之使用管制，是透過以下2種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由各別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題，但實際使用方式要符合法令管制之要求，亦屬當然，以不符合土地管制法令之方式而違法使用農地時，即使其使用方式在土地稅法第10條所稱之「農業」範圍，此等行為本身即違反土地使用管制，為國家打算防堵之行為，豈能再給予稅捐優惠。又土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。故被告要求原告提出依農業發展條例第8條之1第2項規定之農地建物證明，基本上亦是要求由主管機關來審查農地上建築物之興建，是否與農業使用相衝突，以確定其農業用地為合法使用之事實。則系爭土地於89年1月28日已未作農業使用甚明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬旗山分局95年4月8日旗稅分土字第0958403707號函、系爭土地增值稅繳款書及被告所屬旗山分局97年2月14日旗稅分土字第0978422262號函附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，被告即有依職權以該條修正施行日當期之公告土地現值為準，課徵土地增值稅之義務，依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，是否作農業使用，得以有無課徵「地價稅或田賦」為認定基礎，本件系爭土地一直課徵「田賦」，被告即應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，始符行政程序法第8條所定誠信原則。
系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又建物係「農舍及羊、豬舍」，乃經營農業所必要，現實亦供農業活動使用，當然為作農業使用。今被告主張因系爭土地未作農業使用，故不履行法定義務，應就系爭土地未作農業使用之事實，負證明之責，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法發布於96年11月21日，依第18條規定，自發布日發生效力，本件發生於00年0月00日，自無適用該辦法之餘地，系爭土地上之建物係建於56年亦無建築法之適用，自無須取得農業容許使用之證明云云，資為爭議。經查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：１、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。２、前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」分別為土地稅法第28條第1項、第39條之2第4項及土地稅法施行細則第58條所明定。是有關農業用地是否作農業使用，土地稅法施行細則第58條已對其判斷標準有所規範，至本條雖係針對土地稅法第39條之2第1項所指之「作農業使用之農業用地」為規範，但是土地稅法第39條之2第1項與第4項、第5項二項所指之「作農業使用之農業用地」，不僅法條用語相同，而且在規範對象上也完全相同，三者間在實體構成要件沒有差異，則在事實認定上自亦應採取相同之標準。次按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：１、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。
２、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：１、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。２、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。．．．。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條及第6條所明定。
查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為中央主管機關依農業發展條例第39條第2項授權所訂立之法規命令，係訂立關於核發農業用地作農業使用證明之細節性及技術性之規定，並其內容亦無逾越或牴觸農業發展條例及上揭相關法律規定之意旨，自得予以作為是否作農業使用之認定基準。又財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨：「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：（一）．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院亦得予以援用。則適用土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；而上揭農業用地上施設有農業設施，須檢附容許使用同意書或建築執照等相關證明，始得認定為作農業使用，合先敘明
（二）查，原告分別於67年10月及71年8月取得系爭土地，又該地地目為「田」，土地使用分區編定種類為「山坡地保護區」，使用地類別「農牧用地」，則該地為農業用地，應堪認定，有系爭土地建物查詢資料附原處分卷可稽。嗣系爭地上於95年2月14日經高雄地院拍定在案，其拍定當時其上有未保存登記之建物（建物門牌：高雄縣內門鄉菜園頂23號），其中土磚造之部分，使用面積61.1平方公尺，為住家，於56年1月設立稅籍，其餘部分面積共438.1平方公尺，係於95年4月設立稅籍，被告所屬旗山分局並於97年1月25日以旗稅分土字第0978400668號函詢高雄縣內門鄉公所，該函內容略謂「系爭土地上之房屋，於89年1月28日農業發展條例修正當時迄95年2月14日拍定日止，是否曾向高雄縣內門鄉公所申請農業容許使用設施？」經高雄縣內門鄉公所以97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函復被告內容略為：「經查甲○○先生，於89年1月28日至95年2月14日止，未向本所申請農業容許使用證明，．．．。」顯見系爭土地上於56年1月設籍之建物部分於95年2月14日止，並未取得農業容許使用證明或建築執照相關證明，且該部分建物係作為住家之用，有上揭建物房屋稅稅籍記錄表、被告會辦（錄會）案件通知單、被告所屬旗山分局97年1月25日旗稅分土字第0978400668號函及高雄縣內門鄉公所97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函附原處分卷足稽。依首揭所述，系爭土地自非作農業使用，則被告依原告上揭取得系爭土地之時，分別核定系爭土地之原地價，以計算漲價總數額，並否准原告依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，自無違誤。故原告主張：符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，被告即有依職權以該條修正施行日當期之公告土地現值為準，課徵土地增值稅之義務，又建物係「農舍及羊、豬舍」，乃經營農業所必要，現實亦供農業活動使用，當然為作農業使用，被告應就系爭土地未作農業使用之事實，負證明之責，委無足取。
（三）次按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰１、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。２、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。３、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：１、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。２、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。３、依法限制建築，仍作農業用地使用者。４、依法不能建築，仍作農業用地使用者。５、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第1條、第10條及第22條第1項所明定。是土地稅依其課稅標準、課稅對象之不同，可區分為若干種類，依上揭土地稅法第1條之規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。而地價稅為土地原價稅，就土地原始價格，即素地地價為標準，逐年課徵之稅，而田賦之徵收對象，依上揭土地稅法第22條第1項規定內容，顯係替代地價稅之稅目，至土地增值稅則係就土地自然增價部分，即土地之現價與原價之差額價值為標準課徵之稅，故田賦與土地增值稅之性質、課徵目的與範圍明顯不同，自不得僅以系爭土地係以徵收田賦為由，即認定該地有土地稅法第39條之2第4項之適用。至財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函係認查無「１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」情事，始得准依土地稅法第39之2第4項課徵土地增值稅而非謂只須無田賦改課地價稅情事，即均應准許之。本件系爭土地雖屬農業用地，惟該地之上於56年1月設籍之建物至95年2月14日止，並未取得農業容許使用證明或建築執照相關證明，且該部分建物係作為住家之用，依首揭所述，系爭土地實際上非作農業使用，而不符合土地稅法第39條之2第4項所謂農業用地作農業使用之適用要件，亦已為前所認定。則原告主張：依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋，是否作農業使用，得以有無課徵「地價稅或田賦」為認定基礎，本件系爭土地一直課徵「田賦」，被告即應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，始符行政程序法第8條所定誠信原則，系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又建物係「農舍及羊、豬舍」，乃經營農業所必要，現實亦供農業活動使用，當然為作農業使用，自不足為採。
（四）至原告主張農業用地作農業使用認定及核發證明辦法發布於96年11月21日，本件系爭土地拍定日為95年2月14日，自不適用該辦法云云。惟查，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係於89年7月26日訂定發布，並自發布日起施行，而該辦法第5條係於92年11月28日增訂發布，並於96年11月21日修正為現行條文：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：１、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。２、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（1）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（2）農業設施得為從來使用之證明文件。３、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」則被告以原告系爭土地上之上揭建物未取得農業容許使用證明或建築執照相關證明，且該部分建物係作為住家之用，否准原告依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，自無違誤。故原告上揭主張，自不足為採。
六、綜上所述，原告之主張俱無可採，故而，被告否准原告依土地稅法第39條之2第4項規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告復提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就原告所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅之處分；並自執行法院代為扣繳稅款之日即95年4月9日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，並此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
書記官 黃 玉 幸