高雄高等行政法院判決
97年度訴字第624號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月16日台財訴字第09700142720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國93年9月7日轉帳新臺幣（下同）500,000元存入其父林臣華南商業銀行（下稱華南銀行）台南分行帳戶，又於93年9月29日為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟科技股份有限公司（下稱臺灣龍盟公司）股票價款5,000,000元，已超過贈與稅免稅額，未依法辦理贈與稅申報，被告初查乃依查得資料核定贈與總額5,500,000元，贈與淨額4,500,000元，應納稅額417,000元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、緣林臣於93年2月在國外借款欲投資國內產業，因作業方便由國外先匯入原告帳戶，分別在93年2月10日從國外匯入美金200,000元結匯新台幣為6,631,200元及93年2月11日匯入美金480,000元結匯新台幣為15,895,840元，總共22,527,040元，都是先匯入原告帳戶，有銀行結匯單及原告銀行存摺影本可證，林臣投資國內產業時匯出兩筆金額共22,000,000元，尚剩餘527,040元，故原告於93年9月7日匯款50萬元退還給林臣，該筆款項是林臣投資剩餘款，本為林臣所有，原告匯款500,000元至林臣帳戶，是原告退還給林臣，並非原告贈與林臣。被告認定是原告贈與林臣不是事實。
㈡、關於原告於93年9月29日支付5,000,000元給訴外人梁石輝，該筆款項是原告借款予林炳丞投資台灣龍盟公司，當時因林炳丞要以國外資金投資國內產業，國外資金一時尚未籌足匯入，故先向原告借款投資，所投資台灣龍盟公司的股份，於93年11月過戶於林炳丞名下，林炳丞於94年7月17日取得國外資金後便匯款8,538,984元（US$269,990元）至原告銀行帳戶，其中5,000,000元是償還原告於93年9月29日代支付5,000,000元之借款。本件被告是在95年調查，而林炳丞早於94年7月17日就償還借款，還款行為早於被告開始調查將近約1年時間，不是原告因被告的調查再補做還款行為，故非假借款，也足以證明原告支付5,000,000元給訴外人梁石輝是原告跟林炳丞之間借貸行為，並非被告所認定贈與行為。
㈢、綜上所述，原告提出之事實理由及證據，均足以證明原告匯款500,000元至林臣帳戶及支付5,000,000元給訴外人梁石輝非贈與行為，被告及訴願決定均以無法證明及未提示其他證據．而予駁回，均屬不合等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、查當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡、本件原告93年9月7日轉存500,000元入其父林臣華南銀行帳戶，有華南銀行存款往來明細表可稽，此事實亦為原告所不爭，而存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力（參民法第761條第1項規定）。原告雖訴稱係林臣於93年2月在國外借款計劃投資國內產業，因作業方便由國外先匯入原告帳戶，陸續投資後剩餘500,000元匯還林臣，並提示買匯水單及原告華南銀行活期儲蓄存款存摺影本供核，惟查依該買匯水單及存摺資料尚無法證明其所稱屬實，且被告前以96年7月27日南區國稅法一字第0960071214號函請原告提供其他證明文件供核，惟其仍未提示其他具體證據供核，是原告所稱洵不足採。至原告93年9月29日轉匯5,000,000元予梁石輝，係為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟公司股票500,000股價金5,000,000元，亦為原告所自承，原告以自有資金無償為其弟林炳丞購買臺灣龍盟公司股票500,000股，依前揭規定，法律上即擬制為贈與，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，贈與行為即屬成立；況原告95年11月13日說明書稱，為其弟林炳丞購買臺灣龍盟公司股票500,000股價金5,000,000元，係因其母林陳美雲於93年5月過世，其弟未繼承任何財產，乃協議交付現金補償，然復查理由及起訴狀卻又稱係林炳丞向其借款，原告說詞顯前後不一；又案經被告以前揭96年7月27日南區國稅法一字第0960071214號函請原告提示相關證明文件供核，惟其仍主張係借貸，及林炳丞業於94年7月22日由國外匯款至原告帳戶償還借款5,000,000元，並提示買匯水單及存摺資料供核，然查該買匯水單之匯款人非僅林炳丞，亦尚難證明其所稱屬實，且原告亦未提示其他具體證據供核，原告所稱洵難採信。
㈢、綜上，原告既無法證明其主張之事實為真實，被告依前揭規定，核定本件贈與總額5,500,000元，並無違誤，原告所稱洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為原告轉帳500,000元至其父林臣華南銀行帳戶，是否為贈與行為？又原告為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟公司股票價款5,000,000元，是否以自己之資金無償為他人購置財產而得以贈與論？經查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第24條第1項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」財政部68年4月14日台財稅第32338號函示有案。
㈡、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
㈢、經查，原告於93年9月7日轉帳500,000元存入其父林臣華南銀行台南分行帳戶之事實，為原告所不爭執，且有華南銀行存款往來明細表附原處分卷可稽，而系爭款項之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，被告認其無償移轉之贈與行為已有效成立，尚非無據，則原告主張該筆款項係林臣於93年2月在國外借款計劃投資國內產業，因作業方便由國外先匯入原告帳戶，陸續投資後剩餘500,000元，原告乃於93年9月7日匯還林臣，系爭款項本為林臣所有，非屬贈與云云，揆諸前開說明，自應由原告就上開資金係其父親之國外借款，僅係利用其名義上帳戶進出而已之事實負舉證責任。雖原告提出買匯水單及其華南銀行活期儲蓄存款存摺影本等證據資料，惟由該買匯水單及存摺資料觀之，僅可得知買匯水單申請人為原告及存入原告銀行帳戶等，尚難證明該筆匯款係其父親在國外之借款，而原告又無法提出其他具體相關憑證以供憑查，是原告此部分之主張，自不可採。
㈣、次查，原告對於其於93年9月29日為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟公司股票500,000股價金5,000,000元之事實，亦不爭執，雖主張係其弟林炳丞要向訴外人梁石輝購買臺灣龍盟公司股票500,000股，因資金一時尚未籌足，故暫向原告借款，原告於93年9月29日匯款5,000,000元予訴外人梁石輝，股份於93年11月辦妥過戶於林炳丞，且林炳丞業於94年7月由國外匯款至原告帳戶償還借款，是原告與林炳丞間係借貸行為，非屬贈與云云，資為爭議。惟稽之原告95年11月13日提出之說明書略謂，為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟公司股票500,000股價金5,000,000元，係因其母林陳美雲過世，其弟未繼承任何財產，乃協議交付現金補償等語，有原告說明書附於原處分卷可稽；卻於96年4月24日向被告所提出之復查理由書改稱系爭款項係林炳丞向其借款，前後說詞不一，已有可疑；再觀諸林炳丞95年7月4日提出之說明書略稱，其93年9月向訴外人梁石輝購買購買臺灣龍盟公司股票500,000股，金額共5,000,000元，資金來源是其母過世後之遺產分配，由原告之帳戶匯出等語，亦與原告之陳述不一致，足見原告主張其為其弟林炳丞支付5,000,000元股價金，係借款予林炳丞並非贈與乙節，顯係彌縫之詞，並非可取。至原告主張林炳丞業於94年7月22日由國外匯款至原告帳戶，其中5,000,000元係償還其借款云云，並提出買匯水單及存摺等證據資料，惟查該買匯水單所記載之匯款人非僅林炳丞一人，而存摺亦僅得知有國外匯款存入原告銀行帳戶，均難證明原告與林炳丞間有借貸關係存在，是原告此部分之主張，仍不足取。從而，被告以原告93年9月29日轉匯5,000,000元予訴外人梁石輝，為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟公司股票500,000股價金5,000,000元，核認有以自己之資金無償為他人購置財產情事，乃以贈與論，依法課徵贈與稅，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告以原告於93年9月7日轉帳500,000元存入其父林臣華南銀行台南分行帳戶之行為係屬贈與，及就原告於93年9月29日為其弟林炳丞支付購買臺灣龍盟公司股票價款5,000,000元，核認有以自己之資金無償為他人購置財產情事，乃以贈與論，依遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款規定核定贈與總額5,500,000元，贈與淨額4,500,000元，應納稅額417,000元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 李 昱