高雄高等行政法院判決
97年度訴字第625號原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 台南縣稅務局代 表 人 施栢齡 局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年6月20日府行濟字第0970076723號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人林易陞所有坐落台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），前遭台灣台南地方法院（以下簡稱台南地院）強制執行拍賣，嗣經拍定，該院民事執行處以民國85年8月23日南院武執妥字第1994號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）1,175,442元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案；另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，請向被告提出申請，惟林易陞並未提出申請。嗣原告於97年3月11日以債權人身分具文向被告申請免徵土地增值稅，經被告審查結果，認為本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，乃以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同。現行土地稅法第39條之3第2項規定：
「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」依上開法律規定，土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求「不課徵土地增值稅」後，稽徵機關始有行政開始之義務。但就行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅，立法院通過、總統公布之法律並無類似之規定，依行政程序法第34條前段：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。」之規定，應由稽徵機關依職權為之，亦即符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果，稽徵機關有依職權作成免徵土地增值稅之義務，不待人民之請求。（二）惟若稽徵機關不依職權就被拍賣農地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅時，人民亦得依據行政程序法第34條但書：「但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」之規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，業經財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函釋及93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案。故此項申請依法行政，與公益有關，並非對「稅」有所請求，「退稅」乃在稽徵機關依申請為行政行為後，認為符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，此參財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋益明，故此項「申請」，並非請求權之行使，與所謂消滅時效無關，不適用請求權之規定。（三）故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有開始行政行為之義務，就此而言，已無職權裁量之餘地，此參該條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成行政處分，應已侵害人民之權益，此從司法院釋字第469號解釋：「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償。」之意旨觀之，已指明法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已損害人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提起訴願，若遭駁回，應得提出行政訴訟，以除去其侵害，委無疑義。（四）本件系爭土地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值稅，被告疏未依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人，檢附相關文件，依行政程序法第34條規定，申請被告依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，被告以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函通知「已逾5年期限」而否准，當發生就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定，自屬「行政處分」。本件被告原應依原告申請作成「依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅」之行政處分，竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空，而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條及第5條規定，自得提起行政爭訟。本件原告與被告為行政程序法第20條第1款所規定之當事人，就行為時農業發展條例第27條規定，究為人民之公法上請求權，抑或是被告應依職權免徵土地增值稅之義務發生爭議，經訴願程序後，得依行政訴訟法第4條（提起撤銷訴訟要件）及第5條（提起課予義務訴訟要件）規定提出行政訴訟，依行政訴訟法第2條（行政訴訟審判權範圍）規定，合法有據，不發生訴訟程序不合法之問題。（五）按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。其中「作農業使用」究何所指？依行為時農業發展條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」。因此，符合現行土地稅法第10條第1項第1、2款規定者，即為行為時農業發展條例第27條所規定之「作農業使用」。至何謂「農業用地」？參照司法院釋字第566號解釋理由：「上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」本件系爭土地被拍賣時，拍定人有檢附自耕能力證明書承買該土地，為被告所不爭，依行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（89年2月18日廢止）第3點（所稱農地定義）、第5點（現耕農民之定義）、第8點（承受農地須依法作農業使用）規定，足見系爭土地符合行為時農業發展條例第27 條規定之要件，被告自有依該條規定作成免徵土地增值稅處分之義務，惟其竟不作成，顯有違法及不當。又倘本件原告之訴有理由，被告除應依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之處分外，並應依稅捐稽徵法第38條及財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋規定，就退還之稅款附加利息函請執行法院重新分配。（六）原告依行政程序法第34條規定，申請被告依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，被告函復略以：本件已逾5年期限，按稅捐稽徵法第28條規定，不得再行申請云云。
惟按：1.本件原告申請被告將免稅款退回法院，並非退稅權之行使，乃以申請被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使，而非原告「退稅權」之行使，合先陳明。
2.單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制，因此，被告既知悉系爭土地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予作成免稅之行政處分，違法失職甚明。3.至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經最高行政法院80年6月12日（起訴狀誤繕為86年6月12日）庭長評事聯席會議決議闡釋有案，亦非免稅請求權之行使，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。4.按行為時農業發展條例第27條之規定，屬納稅義務之免除，符合該條規定者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關不為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該條為免稅之行政處分，此經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7 月30日台財稅字第56686號函（起訴狀誤繕為第56683號函）及最高行政法院88年判字第392號判例闡釋有案。稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明。因此二法條之內涵及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條之免稅，為稽徵機關之義務，而稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利；二者法律性質不同，不容混淆，被告為違誤之論斷，適用法規有不當，請依法撤銷之。（七）原處分違反行政程序法第4條之規定：
1.按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4條定有明文。按該條乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定，仍應受一般法律原則之拘束，故倘行政機關所為之行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因。2.次按「列舉規定，明示其一，排除其他」為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依行政程序法第4條規定，應受一般原則之拘束。而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對於‧‧‧」為適用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有悖，容請撤銷之，以臻適法。3.原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則。第以行為時農業發展條例第27條之免稅，依上揭最高行政法院之闡釋，本不以人民之申請為必要，只要符合該條規定者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（李惠宗，行政程序法要義，2002年11月初版第59頁參照）。因此，系爭土地既無不得免徵土地增值稅之法定原因，被告即有就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。（八）被告違反行政程序法第5條之規定：1.按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5條定有明文。故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。2.原告於97年3月11日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權力不履行法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條之權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114 條第1項第2款規定補正。若不為補正，請依行政程序法第11 1條規定宣告原處分無效。（九）原處分違反行政程序法第6條之規定：1.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文。此乃憲法明定之基本原則，該條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文，凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、何種案件，均有其適用，不得有任何例外。
2.按本件被告所屬新化分處於處理訴外人黃當江之案件時，就該案件於79年5月29日被拍賣，本件被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅，該案件之債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後之88年12月9日提出申請，促請被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告所屬新化分處依此作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配。此外，附表所列共15件案件均與本件之情形完全相同，亦均依原土地所有權人或該案件之債權人申請，而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。3.按被告所屬新化分處就訴外人黃當江之案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」之規定，而有可議，容請求撤銷原處分，命被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息之行政處分，以臻適法。（十）按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目的。」為行政程序法第10條所明定。承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，原處分違背行政程序法第10條之規定，要無待言。何況，原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告應依職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權，自無該法條所定時效規定之適用，被告以稅捐稽徵法第28條作為處分之基礎，認事用法顯有不當。原告係主張被告於系爭土地被拍賣之時，本應依職權作成免稅處分竟予以應稅處分為違法，促請被告依職權更為適法處分，詎被告並未就該主張予以審酌，逕以稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法顯有不當，侵害原告之權益，原告自得循序提起行政救濟。（十一）按訴願制度設計之目的在於提供行政機關之自我審查機制，故倘訴願決定認原告之訴願不合法為「不受理」之決定而有違誤，經提起行政訴訟時，應由行政法院撤銷該訴願決定，由訴願機關另行審酌實體事由，就系爭處分之合法性及妥當性如何重為決定，則起訴聲明事項，行政法院即無再予審理之必要。原告主張訴願機關認原告之訴願程序不合法律規定而為「不受理」之決定，於法有違，而聲請發回訴願決定機關重為決定，合先陳明。（十二）訴願決定主要理由略以：申請退稅限於納稅義務人，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而被告之函復，未對原告權利或法律上利益發生任何法律效果，即非行政處分，依訴願法第77條第8款規定決定如主文。惟原告認訴願機關無視事實之存在，為特定之結果而歪曲事實，違背法律及判例明文規定，就訴辯雙方所陳疏未審酌，徒托空言謂本件係根據訴辯雙方之陳述及有關法令審議決定，嚴重破壞訴願制度，侵害原告訴願權，詳述如下：1.按得依訴願法第77條第8款規定為訴願不受理之決定者，係以「對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者提起訴願者」為限，苟無此情形，即無適用該法條而駁回之餘地。2.原告以債權人之地位，申請被告依職權作成符合法律規定之行政處分，被告予以否准，原告提出訴願，為訴願機關所確定之事實，則原告係以受處分當事人地位提起訴願，不發生當事人不適格之問題，合先陳明。3.提起訴願，依訴願法第1條規定，固須以「損害權利或法律上利益」為要件，否則即有「欠缺權利保護要件」之問題，惟究屬程序要件，而非實體要件，若當事人在訴願時有此主張即符合規定，訴願機關即不得以當事人訴願不合法駁回其訴願，有最高行政法院69年判字第234號判例：「按人民對於中央或地方機關之行政處分，祇須認為違法或不當，致損害其權利或利益者，依訴願法第1條規定，即得提起訴願、再訴願。至是否確有損害其權利或利益乃實體上應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願、再訴願。」之意旨可稽，原告於訴願時即有此主張，自不發生「欠缺權利保護要件」之問題，併此指明。4.本件被告接受原告之申請後，不依法作成行政處分，應已侵害人民之權益，此從司法院釋字第469號解釋：「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償。」之意旨觀之，已指明法規內容已授與國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已損害人民之權益即明，原告以當事人地位依法既得提起訴願，不發生訴願不合法之問題。5.又原告係申請被告依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，並非請求退稅，與所謂請求權無關，訴願機關有不依證據認定事實之違背法令。
（十三）被告所為抗辯，認事用法均有違誤：1.原告並非對被告當初對債務人所為之課稅處分提出行政爭訟，根本不發生被告所抗辯之事實，是被告認定事實顯有不當。本件仍以原告不服其申請被告依職權按行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分遭否准，循序提起行政救濟，乃為行政程序及行政救濟程序之當事人，非事實利害關係人，和訴願法第77條規定無關，自無最高行政法院75年判字第362號判例之適用，足見被告適用法律有誤。2.按所謂「人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分」之「法」，法律並無規定僅以租稅法律規定為限，若租稅法律無明文規定，其他經立法院通過、總統公布之法律有明文時，亦得適用之，經司法院釋字第346號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。」在案。被告自認行為時土地稅法第39條之2第1項規定未賦予債權人申請權，則原告依民法第12 5條規定，申請被告按行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，被告竟否准，原告循序提起行政救濟，於法有據，要無疑義。3.又土地增值稅核課確定，並由法院扣繳後，若有免稅事由，依財政部79年12月3日台財稅字第780414596號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理；如有溢繳稅款，並應依照本部73年7月30日台財稅字第56686號函釋規定辦理退稅。」之規定，得申請之，倘被認符合規定，稽徵機關應辦理退稅，則該退稅並非申請權利人退稅請求權之行使，而屬稽徵機關履行法律規定義務之結果，要與退稅請求權無關，被告認為本件為退稅權之行使，尚有誤會。4.故若稽徵機關受理申請權利人之申請後，不履行法律規定之義務，致申請權利人期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第5條規定，自得提起行政爭訟訟，被告抗辯原告不得提出行政爭訟，顯有不當。5.至最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求退稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」乃在闡釋債權人申請稽徵機關作成免稅之行政處分或行為，並非對「稅」有所請求，不生可否行使代位權之問題而已，非謂債權人無請求權，故被告以該決議為據，認原告並無請求權，顯誤解該決議，不足為採。又公法請求權適用範圍，限於財產法性質之請求權，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議既認申請稽徵機關作成免稅之行政處分，並非對「稅」有所請求，足見原告之申請，顯與公法請求權無關，併此指明。6.被告對訴外人黃當江事件予以准許，仍以該事件請求免徵土地增值稅時，尚未逾民法第125條所定15年時效期間，根本與所謂「不法平等」無關，故被告作此主張，違反訴訟法上誠實信用原則；若謂原告所舉其他15 件稽徵機關准許免稅案件均屬不法，亦有違吾人經驗法則。
7.原告申請被告依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，乃本於自己之名義，並非本於代位權之法律關係代位債務人林易陞行使權利，此有原告97年3月11日申請書可稽，故被告主張債務人已不得請求，債權人之權利自不得大於債務人本人云云，實不知所云。（十四）被告適用財政部95年12月6日台財稅字第09504 569920號函釋有所不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及租稅法律原則：1.按稅捐稽徵法第1條之1第1項前段明文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」因此，若非當事人據以申請之法律，財政部所發布之解釋函令，對當事人不發生效力。2.次按財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋規定：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」上開函釋係就「公法請求權」及「退稅請求權」為釋示，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅對行政程序法第131條公布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定「退稅請求權」發生效力。3.原告並非行使退稅請求權，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋對原告不發生效力。因此，被告認本件有財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，顯有不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。4.行政程序法第131條所定「公法請求權」，依同法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認定事實違背法令。何況，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，並非立法院通過、總統公布之法律，被告自無以前揭財政部函釋作為「類推適用他法律」為處分之餘地，併此指明。（十五）被告擴大解釋稅捐稽徵法第28條規定之適用範圍，違背租稅法解釋原則：1.按司法院釋字第566 號解釋不同意見書之意旨，租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，既不得擴大解釋（釋字第210號解釋參照），亦不得縮小解釋（釋字第420號解釋參照）。當然，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（見第257號、第420號、第496號解釋）。否則，即屬有違租稅法解釋原則。2.稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」依上開解釋租稅法原則，該法條5年時效消滅之適用範圍，僅及於：（1）納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款；（2）納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款；（3）納稅義務人因稽徵機關有類似前開2項之情形而溢繳稅款；
（4）第1至3項情形所溢繳之稅款應自繳納後5年內提出申請；（5）納稅義務人以稽徵機關有第1至3項任一情形之錯誤為理由提出具體證據申請退還。若有一不合，即無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。3.被告認定稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」之適用範圍，認尚包括申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分在內，自屬違背租稅法解釋原則，而違背法令。4.按財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋：「二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件。‧‧‧
（二）土地增值稅案件：‧‧‧12.作農業使用之農業用地，移轉與自然人，依土地稅法第39條之3規定，補行申請不課徵土地增值稅者。」由此觀之，足見財政部95年12月6日台財稅字第095 04569920號函釋範圍不包括申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，要無疑義。（十六）被告認本件得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，違背租稅法律原則：1.憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。
」所謂「法律」，依憲法第170條規定，係指經立法院通過，總統公布之法律而言，是所謂租稅法律原則。故除經立法院通過，總統公布之法律明文規定得類推適用外，於租稅有關法律事項，不許類推適用。2.土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及於「依職權作成免徵土地增值稅之行政處分」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。因此，被告引用類推適用之法理，作為本件處分之基礎，違背租稅法律原則，自屬違背法令。（十七）何況，原告申請被告依職權作成免徵土地增值稅行政處分，與所謂退稅請求權或公法上不當得利返還請求權有如何之相類，焉得類推？被告並未在原處分書理由項下或答辯書狀上詳細說明，致不知其所據，而有認定不備理由之當然違背法令：1.依職權作成免徵土地增值稅行政處分並無時效之規定，而退稅請求權或不當得利返還請求權時效規定為5年，兩者相類之點何在？何得類推？被告未加以說明。2.依職權作成免徵土地增值稅行政處分無時效起算日之規定，而退稅請求權或不當得利返還請求權時效起算點自納稅義務人繳納之日起算，兩者相類之點何在？何得類推？被告未加以說明。3.依職權作成免徵土地增值稅行政處分，必須符合行為時土地稅法第39條之2規定要件，且以土地增值稅為標的，而退稅請求權或不當得利返還請求權之行使，以適用法令或計算錯誤溢繳為要件，稅種不限，兩者相類之點何在？何得類推？被告未加以說明。4.依職權作成免徵土地增值稅行政處分，為稽徵機關應依職權行政事項，為盡法律行政義務事項，而退稅請求權或不當得利返還請求權之行使，為納稅義務人之權利，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未加以說明。5.申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分，法律並無申請資格之限制，此參行為時土地稅法施行細則第58條規定益明，而退稅請求權或不當得利返還請求權之行使，僅以納稅義務人為限，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未加以說明。6.申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分，性質上為公益事項，而退稅請求權或不當得利返還請求權係請求退還稅款於己，性質上為私益事項，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未加以說明。凡此總總，被告未在原處分書理由項下或答辯狀上詳細記載意見及法律上意見，致不知其認定之所由，率謂原告申請被告依職權作成免徵土地增值稅行政處分，得「類推適用」稅捐稽徵法第28條規定，理由尚有不備，為當然違背法令。（十八）被告認定原告申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分，係請求退稅乙節，有認定事實違背論理法則之違背法令：1.原告97年3月11日申請函略以：「主旨：後列農地屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，故請依行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。」等語，則原告申請被告就系爭土地依職權作成免徵土地增值稅行政處分，若有理由，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：「一、法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」所示，稽徵機關應將應退還之稅款交由執行法院重行分配。足見退還稅款之前提，以稽徵機關認定申請免徵土地增值稅有理由時之「附隨義務」。2.第以當事人申請依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，稽徵機關審核結果若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配。質言之，將稅款退還法院為被告之附隨義務，並非退稅權之行使。因此，被告認定原告申請退稅云云，顯因果倒置，而違背論理法則，蓋若非原告申請免徵土地增值稅經被告認符合土地稅法第39條之規定要件，被告豈得依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋將稅款交由法院重新分配？足見被告認定事實違背法令。何況，原告係以行為時農業發展條例第27條規定（與行為時土地稅法第39條之2規定同）為訴訟標的之法律關係為申請，已如前述，詎被告竟類推適用稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，乃屬「訴外處分」之一種，其處分自屬不當。（十九）被告主張本件應適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權5年規定，原告認被告用法錯誤，主張只能適用民法第125條前段一般請求權15年時效規定，理由如下：1.退稅請求權與一般請求權不相同：（1）退稅請求權僅以適用法律錯誤、計算錯誤及其他錯誤為範圍；一般請求權無此限制。（2）退稅請求權僅以錯誤溢繳稅額為範圍；一般請求權無此限制。（3）退稅請求權僅限於租稅法上之規定；一般請求權無此限制。（4）退稅請求權為租稅法上私益事項；一般請求權，公、私益均包括之。（5）退稅請求權僅以納稅義務人有此權利；一般請求權無此限制。足見一般請求權與稅捐稽徵法第28條退稅請求權不相同。2.所謂租稅法律原則，並不以租稅法律為限，若租稅法律無規定，其他立法院通過、總統公布之法律有規定時，於租稅事件，亦得適用之，此參司法院釋字第346號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。」益明。3.依法作農業使用之農業用地被拍賣並扣繳土地增值稅後，債權人申請稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，其「申請」究為「退稅請求權」之行使，抑或是「一般請求權」之行使？委為本件爭點之核心。4.依租稅法律原則，稅捐稽徵法第28條規定之退稅權利人，僅以該案件之納稅義務人為限，原告並非納稅義務人林易陞，亦非適用法律有錯誤為溢繳而請求退稅，更非代位納稅義務人行使權利，自無適用稅捐稽徵法第28條作為處分基礎之餘地，財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦同斯旨，最高行政法院95年度判字第1666號判決意旨亦同。因此，進入行政訴訟程序後，縱許被告變更處分之法律依據，其適用法律亦屬錯誤。5.本件原告申請被告依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，在租稅法上並無時效消滅之規定，依司法院釋字第346號解釋，應得適用民法第125條15年時效之規定，則系爭土地於85年8月間被拍賣，原告於97年3月11日提出申請，顯未逾時效，故被告認定本件申請已時效完成，請求權業已消滅，顯有誤會。（二十）時效之起算，應自權利人確知義務人為何人，及權利內容為何，時效始開始進行：1.按消滅時效必須確知其義務人之存在及權利之內容，請求權始能行使，否則，時效不開始進行（參見行政程序法第95條至第98條、第110條第1項及最高法院72年台上字第738號判例），且無論是退稅請求權，抑或是一般請求權，均同。2.稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」立法者顯在表明稅款既由納稅義務人向稽徵機關所繳納（確定義務人為何人），而有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，應自繳納之日向稽徵機關申請退還（即權利之內容），否則返還溢繳稅額之權利（時效之起算日）消滅。3.民法第125條前段規定：「請求權，因15年間不行使而消滅。」其時效之起算日，依同法第128條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」而所謂「請求權可行使時」，最高法院63年台上字第1885號判例認係指權利人得行使請求權之狀態而言，至於義務人實際上能否為給付，則非所問。故最高法院72年台上字第738號判例：「關於侵權行為損害賠償請求權之消滅時效，應以請求權人實際知悉損害及賠償義務人時起算。」及91年度台上字第1312號判決：「消滅時效自請求權可行使時起算，民法第128條定有明文。而依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，倘利益授受之雙方當事人，均不知其利益授受之法律上原因不存在，甚或誤認其法律上之原因存在，則須權利人知悉其得行使權利之狀態，時效期間始能起算。蓋權利之行使可被期待甚或要求而不行使，乃權利依時效消滅之理由，若權利人不知已可行使權利，如仍責令其蒙受時效之不利益，自非時效制度之本旨。」均在闡釋「權利人得行使請求權之狀態」之情形。因此，時效之起算，應自權利人確知義務人為何人及權利內容為何，時效始開始進行。4.準此以觀，縱被告主張系爭土地增值稅業經執行法院於85年11月28日匯撥入庫在案，而原告於97年3月11日提出申請云云為事實，惟並不能證明原告確知被告為申請義務人，原告亦不能得知得向被告申請作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，時效不能開始進行，自不得率謂原告行使權利已罹時效而喪失權利，故被告之認定有不當。（二十一）被告應就時效起算之始日負舉證責任：1.民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」就消極事實，按照舉證責任分配原則，不負舉證責任，主張積極事實存在之當事人，就該存在之事實，應負舉證責任，最高法院28年上字第11號判例闡釋有案。此民事訴訟法之規定，行政訴訟法第176條準用之。而當事人主張時效完成、請求權消滅，乃屬積極、利己之事實。2.法律上所謂「時效完成」，仍指自權利得行使之日起算，自該期間之末日止，期間已屆滿而言。而時效之起算，應自權利人確知義務人為何人及權利內容為何，時效始開始進行，已如前述，因此，被告應就時效完成、原告請求權消滅之積極事實及利己事實負舉證責任，即應證明原告於何日確知義務人之存在及權利之內容。3.至被告主張系爭土地增值稅業經執行法院於85年11月28日匯撥入庫在案，原告於97年3月11日提出申請云云，不能證明原告確知被告為義務人，原告亦不能知悉得向被告申請作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，時效早已完成之證明。若被告不能舉證證明，竟謂原告請求權已因時效完成而消滅，實屬率斷等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應就訴外人林易陞所有台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。
三、被告則以：（一）訴外人林易陞原有之系爭土地，經台南地院民事執行處於85年8月23日拍定，且經被告按一般稅率核算系爭土地增值稅計1,175,442元在案。上開稅款已於85年11月28日匯撥入庫，惟原告（債權人）迄97年3月11日始向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以因申請之日距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，此有被告土地增值稅繳款查詢資料、原告之申請函等資料可稽，被告乃依規定否准所請，依法並無違誤。（二）依行為時農業發展條例第27條之規定（同行為時土地稅法第39條之2第1項規定），合於該條所定要件者，稅捐稽徵機關本即應依職權適用，並無待人民之申請，本件原告以債權人身分提出申請，核其性質僅在促使被告注意，應依職權適用行為時土地稅法第39條之2第1項規定（原告亦持此見解）。又依行政訴訟法第5條規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟（最高行政法院94年判字第904號判決參照），職是，原告當初以債權人身分促請被告就系爭土地依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，既然僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，則非「依法申請之案件」，亦即被告之函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件不合，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合。另按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。按土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人林易陞所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人林易陞，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人林易陞可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人，其提起本件課予義務訴訟（給付訴訟類型），顯乏訴之利益，自不應准許（最高行政法院95年度判字第298號判決可資參照）。（三）另本件原告於97年3月11日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經查其申請之目的應係請求退稅，此觀原告主張按更正稅額加計利息退還法院重新分配等語可知。又依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」而稅法有關退稅請求權乃規定於稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅並由法院代扣，因此被告原按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地是無得「免徵」之情況作為處分之事實，今原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，亦應受該法條5年退稅期間所規範，況且，依稅捐稽徵法第28條之規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人（即林易陞）。本件土地增值稅繳納日為85年11月28日，5年退稅請求權至90年11月27日屆滿，是本件已逾上開5年之消滅時效，自不得再為申請。是以原告為系爭土地之債權人，本件固非依稅稽捐徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請。而系爭土地之土地增值稅業於85年11月28日完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅款，則原告為系爭土地之債權人其權利自不得大於本人，自亦不得請求，被告否准所請，核無違誤（最高行政法院94年度判字第1302號判決可資參照）。原告主張本件非對「稅捐」請求權的行使，自無時效消滅之適用，核不足採。（四）另行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。是故，縱原告所舉訴外人黃當江之案件案情與本件完全相同，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張本件應予適用，亦不足取等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、兩造之爭點為原告得否請求被告依職權按行為時農業發展條例第27條規定就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並將該稅款加計利息一併退還執行法院？經查：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項規定亦明。是原告之訴，依其所述之事實，顯無權利或法律上之利益受有損害情形，或其所受損害與所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法律上即屬顯無理由，依前揭規定得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
（二）次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同。經查，訴外人林易陞所有系爭土地，前遭台南地院強制執行拍賣，並已拍定，該院民事執行處乃以85年8月23日南院武執妥字第1994號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計1,175,442元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案；又被告另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，請向被告提出申請，惟林易陞並未提出申請；嗣原告於97年3月11日始以債權人身分向被告申請免徵上開土地之土地增值稅，經被告審查結果，認為本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，乃以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函否准其申請等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告97年3月11日函、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地登記謄本及上開被告函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又原告以債權人身分向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，經被告以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函否准原告所請，核該函既係對於原告所申請之案件，審核不符規定而作成否准之表示，形式上即屬就公法上具體事件所為之決定而對原告直接發生法律效果之行政處分，原告循序提起本件行政訴訟，程序並無不合，合先敘明。
（三）又按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人林易陞所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為林易陞，繳納土地增值稅者亦為林易陞，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人林易陞履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人林易陞可供清償其債務之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，因原告並無權利或法律上利益受損情事，故原告亦無另向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之公法上權利存在，委無疑義。從而，被告否准原告上開申請之處分，尚難認係否准原告（即債權人）公法上之請求權，自不生損害其權利問題。
（四）再按行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對該土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，業如前述，則是否免徵土地增值稅乃稅捐稽徵機關之職權，從而原告向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起本件課予義務之訴訟，請求判命被告應就訴外人林易陞所有被拍賣之系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法即有未合。
（五）另原告主張訴外人黃當江等16件案件，與本件情況相同，該案債權人於土地拍定5年後提出申請，稅捐機關卻作成免徵土地增值稅之行政處分，顯為差別待遇云云。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第481號解釋理由書）。
而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案縱令屬實，如被告於上開案例中確為免稅之處分，顯已違反前揭相關法律規定，而為具有瑕疵之行政處分，乃屬稅捐機關是否撤銷各該免徵土地增值稅之行政處分，並依法追繳各該土地增值稅之問題。原告尚不得援引各該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。
（六）又原告請求被告應將自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院部分，乃係以其前揭課予義務訴訟勝訴為前提，被告始有將訴外人林易陞已繳納之土地增值稅及應加計之利息，退還法院之義務。然本件原告請求被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分部分，既無理由，應予駁回；是原告此部分之請求已失所附麗，自應一併予以駁回。
（七）綜上所述，原告之主張委無可採；其以債權人之身分申請被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，依法無據，是被告否准原告之申請，並無違誤；訴願決定認被告否准原告申請之函文非屬行政處分，予以決定不受理，其理由雖有不同，但結論並無二致，仍應予維持。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，且自執行法院代為扣繳稅款之日起即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
書記官 周 良 駿