高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00628號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700149180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國89年2月9日將其所有高雄縣路○鄉○○段（下稱大社段）415-38、415-43地號、同縣鄉○○段（下稱社中段）276、277地號及同縣○○鄉○○段（下稱和蓮段）493地號等5筆應稅土地信託登記予丁○○（原告之姊），91年11月1日變更受託人為陳幸（原告之母），92年4月11日分別出售上開土地持分1/100000、1/100000、1/100000、1/100000及15000/100000予陳嫦娥，陳嫦娥旋於92年5月13日再將原買入持分出售予陳幸，並於92年5月22日塗銷上開信託登記；陳幸另於92年4月22日將其所有雲林縣○○鄉○○段（下稱廟西段）889、890地號、台南縣○里鎮○里段（下稱佳里段）1652-2、1653- 1地號等4筆公共設施保留地持分各1/100000、99999/100000、1/100000及1/100000贈與原告，並分別於同年5月2日及7日完成所有權異動登記。嗣原告於92年5月23日經由上開共有土地分割，使其母陳幸取得大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號、和蓮段493 地號等5筆應稅土地全部，原告則取得廟西段889、890地號、佳里段1652-2、1653-1地號等4筆公共設施保留地全部。案經被告清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時查獲上情，認定原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按大社段415-
38、415-43地號、社中段276、277地號、和蓮段493地號等5筆應稅地之公告土地現值，核定92年度贈與總額13,576,035元，贈與淨額12,576,035元，應納贈與稅額2,410,529元。
原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告92年間以共有土地分割方式，移轉大社段415-38地號等5筆土地予母親陳幸，是屬於有償行為，並非被告所認涉有遺產及贈與稅法第4條及第5條贈與規定；且被告以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，認定本件屬於贈與財產，顯已牴觸憲法第19條租稅法律主義以及法律明確性原則：
（１）按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅之範圍，均應有法律之明文，故租稅法律主義之內涵，包括「課稅要件法定主義」「課稅要件明確主義」「程序法上合法性原則」等。換言之，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，倘法律未明定，而司法機關或行政機關超越法律文義或授權，致增加人民租稅負擔，即違背課稅要件法定主義。其次，行政機關適用、解釋租稅法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。亦即行政機關適用法律而解釋所定納稅義務之範圍，不得超越立法目的或實質課稅之公平原則，而以解釋任意放大法律適用之範圍，司法院釋字第496號、第478號、第460號反面解釋，第424號、第415號、第217號及第210號解釋甚詳。此外，為達成法治國家之合法性要求，稅法須嚴格要求具備構成要件明確性，僅單純以法律的一般條款而委諸行政裁量，決定國家課稅權之行使，尚不符合憲法之要求；亦即，一切創設稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定，且應使納稅義務人可以預測該項稅捐負擔並具有計算可能性，不得僅提出模糊的各項原則而已。此項構成要件明確性原則為法律保留之特殊表現，乃屬於法治國家稅捐法律之重要構造因素，司法院釋字第432號、第521號解釋亦闡明在案。準此，行政機關適用租稅法律，就抽象法律概念所為解釋，不僅不得超越立法目的，亦不得就法律明定減免納稅之優惠，任意解釋限縮母法之適用，增加法律所無之限制；倘行政機關適用租稅法律所為之解釋函令，使用之抽象概念，意義不明確，難以理解，無法為受規範者所得預見其規範之範圍者，難謂無違反上揭司法院釋字第417號、第432號解釋所示法律明確性原則，法理至明。又所謂「實質課稅原則」乃自「經濟觀察法」演繹而來，其適用並非毫無限制，蓋如允許行政機關及司法機關可任意援用實質課稅原則或實質上經濟利益之享受者，據以課稅之依據時，則勢將侵犯人民自由權利，且將使憲法第19條租稅法律主義下之法律安定性及預測可能性遭到極度破壞，故德國通說及判例均認為實質課稅原則只能在文義可能範圍內，就稅捐法規採經濟上目的之解釋方法，但不得逾越法律規定之可能文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」「經濟利益之享受者」等名目予以課稅，而規避「租稅法律主義」之適用。
（２）本件原告係以共有土地分割方式，移轉大社段415-38地號等5筆土地予母親陳幸，是屬於有償行為，均未符合遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條關於贈與之規定。且財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予『子女』者，例如：先贈與『子女』公共設施保留地，再以現金買回；．．．先贈與『子女』公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割使其『子女』持分，再經由共有土地分割，使其『子女』取得整筆建地等．．．。」該令釋意旨為防止父母防止借此方式將應稅財產移轉予「子女」來逃避遺產稅；但本件原告為「兒子」，是移轉應稅財產予「高齡母親」，日後反而增加應納遺產稅之金額，與上開解釋令之本文及意旨截然不同，而屬行政機關超越法律文義，增加人民之納稅義務及負擔，與租稅課稅要件法定主義之意旨實有牴觸。
（二）原告92年間以土地共有物分割方式，移轉大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號及和蓮段493地號等5筆土地予母親陳幸，其中大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地），原告於80年5月31日向訴外人鐘天賞購買時，其資金係全部由母親陳幸出資，而以原告名義登記，只是當年信託法未實施，民間習慣上均以甲出資購買不動產，產權登記乙名下之另一種信託關係為之，本件當初購地即是此種信託登記之關係：
（１）原告於80年5月31日向原地主鐘天賞購買系爭4筆土地，總價金18,839,700元，有買賣契約書及付款明細可稽。
（２）原告於79年10月16日剛自軍中退役，至80年5月31日購買系爭4筆土地時，進入社會就業期間不足1年，怎能賺得18,839,700元之大筆金錢購買系爭4筆土地，原告購買系爭4筆土地之資金全部為母親陳幸所有。其中原告於台南市第三信用合作社西門分社（以下簡稱三信西門分社）10,000,000元定存，係原告之母陳幸信託存入原告定存帳戶，原告之母三信西門分社存摺記載現金支出，那是銀行作業方式；又原告80年8月16日三信西門分社支票（金額2,572,713元）及其兌領之資金來源為三信西門分社於同日放款3,000,000元存入原告帳戶，其資金來源為前開原告之母信託於原告10,000,000元定存未到期款，以質借定存方式取得資金，其存摺記載放款乃是三信西門分社作業方式；至於原告於80年10月17日代償原地主鐘天賞高雄縣岡山信用合作社之借款5,500,000元，其資金來源為前開10,000,000元定存信託款，因由台南攜帶巨款至高雄縣路竹鄉的岡山信用合作社相當危險，乃將5,600,000元匯至丁○○（為原告同母異父姊姊，負責辦理當年系爭土地買賣移轉登記之土地代書）第一商業銀行路竹分行帳號00000000000號帳戶（與原告80年10月17日匯出5,600,000元之匯款單同帳號、同日期），再由丁○○領出，提款至岡山信用合作社辦理代償等手續，亦有陳幸當年資金來源與現金信託與原告之定存銀行資料及購買系爭4筆土地付款明細表可稽。
（３）以上說明足以證明系爭4筆土地係原告母親陳幸出資購買而信託登記於原告名下，嗣92年母子雙方協議將系爭4筆土地返還登記陳幸名下，但如採用法院訴訟恐會傷到母子情份及繁複之訴訟程序，如直接用所有權移轉移記，也牽涉需被課贈與稅問題，所以才採用共有物分割方式來移轉登記系爭土地，並非被告所認定「假藉免徵贈與稅之土地巧取安排移轉其他應稅土地財產情事」。被告竟主張以現金提存難認同一筆資金，縱同一筆資金，基於動產物權之讓與，核屬原告之母對原告之贈與，即屬原告所有等語，實難讓人接受。嗣後原告與母親以共有物分割方式來取代信託塗銷方式結案（因79年信託法未實施），並無不對，被告不應因此認定原告有贈與行為。
（４）原告申請復查時，因已事隔18年之久（從79年起至今），許多證明文件尋找不易，原告自認無涉及贈與關係，所以延至今日才備妥上開文件。另和蓮段493地號，因事隔多年，找不到原始資料，所以暫時放棄主張。
（５）故本件原告所涉92年贈與項目應僅有和蓮段493地號1筆土地（被告核定贈與額為327,835元），92年贈與總額為327,835元，減除免稅額1,000,000元，課稅淨額0元，原告92年間並無涉及應納贈與稅事等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。
（二）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查原告藉與其母間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之母取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其母，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其母間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其母之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。是本件原告無償將其所有之應稅地移轉與其母，自符合遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
（三）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。
又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之廟西段889、890地號、佳里段1652-2、1653-1地號等4筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號及和蓮段493地號等5筆應稅地予其母陳幸，有土地登記申請書及贈與稅申報書等影本可稽，是被告依首揭規定，核定92年度贈與額13,576,035元，並無不合。
（四）再者，親屬關係與贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法亦未將卑親屬移轉尊親屬財產之行為排除免課贈與稅。本件經贈與公共設施保留地，再以建地交換方式，藉以規避稅負，與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋規避稅負之意旨相同，仍應課徵贈與稅。
又上開令釋係財政部基於中央主管機關之地位，就納稅義務人以迂迴方式假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，以土地分割方式，取巧安排移轉應稅財產之情形，因其財產移轉之經濟上意義實與遺產及贈與稅法第4條所定無償贈與財產無異，乃以令釋明此等行為仍依遺產及贈與稅法第4條及實質課稅原則就該土地移轉行為課徵贈與稅，係本於法定職權為闡明法規原意所為之解釋性行政規則，符合遺產及贈與稅法第4條之立法意旨及國家租稅政策，並未逾越對人民正當合理之課稅範圍，與法律明確性原則及憲法第19條之規定，均無牴觸，原告所訴，不足採據。
（五）至原告主張大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號等4筆土地係原告之母陳幸於80年5月31日出資向訴外人鐘天賞購買，而以原告名義信託登記，嗣原告與其母陳幸於92年達成協議，將系爭土地返還登記陳幸名下，惟如採用法院訴訟，恐會傷害母子情份，且訴訟程序繁複，如直接用所有權移轉登記，亦牽涉課徵贈與稅之問題，所以才採用共有物分割方式來移轉系爭土地乙節。惟據原告所提示買賣契約書、支票、原告及其母陳幸三信西門分社之存摺等資料，陳幸固於79年7月27日及同年7月30日自其帳戶提領現金6,000,000元及4,000,000元，原告於同日亦存入6,000,000元及4,000,000元作為定存，惟皆係以現金提存，難認為同一筆資金，縱為同一筆資金，原告之母陳幸將上開10,000,000元存入原告帳戶，並經原告提領運用（定存），基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項核屬原告之母對原告之贈與即屬原告所有，原告訴稱該10,000,000元係其母信託在其帳戶，洵不足採。又原告訴稱於80年8月10日以現金代繳地政規費16,987元、開立同年8月16日三信西門分社支票乙紙，金額2,572,713元、同年8月16日支付現金700,000元、同年10月17日代為償還鐘天賞高雄縣岡山信用合作社之借款5,500,000元，以上原告計支付8,798,700元，均由陳幸信託在原告名下之10,000,000元支應乙節，經查其中原告所開立80年8月16日三信西門分社之支票（金額2,572,713元），其兌領之資金來源係三信西門分社於同日放款3,000,000元存入原告帳戶，另原告主張代為償還鐘天賞高雄縣岡山信用合作社之借款5,500,000元，亦僅提示其匯款5,600,000元予訴外人丁○○之匯款回條，該筆匯款之資金作何用途及其資金來源，皆未提示證明文件，是原告訴稱由其支付之土地款係由其母陳幸信託在其名下之10,000,000元支應，顯不足採。次查，原告與鐘天賞於80年5月31日訂立買賣契約書，原告向鐘天賞購買系爭4筆土地，並登記為原告所有，有買賣契約書及土地登記謄本可稽，按土地法第43條規定：「依本法所為之規定，有絕對效力。」是關於不動產所有權之歸屬，自應以登記為準據，系爭土地既登記為原告所有，原告即為土地所有權人，縱原告購買系爭土地之資金係源自其母陳幸，亦係其母無償為原告購置系爭土地，為一贈與行為，對所有權之歸屬不生影響。綜上，原告訴稱本件將系爭土地以共有物分割方式登記陳幸名下，僅係返還陳幸信託在其名下之土地乙節，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如第一項所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有土地登記申請書、土地買賣移轉所有權契約書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、共有土地所有權分割契約書、系爭土地異動索引、被告贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書等附於原處分卷可稽，自堪認定。又被告核定之和蓮段493地號土地確屬原告贈與其母陳幸之事實，為原告所不爭執（詳見原告起訴狀及其於本院97年10月9日準備程序筆錄第2頁之陳述），亦堪認定；是兩造之爭點為系爭大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號等4筆應稅土地為原告所有，抑或其母陳幸信託登記於原告名下？如為原告所有，原告及其母陳幸利用系爭應稅土地與免徵贈與稅之公共設施保留地形成共有關係後，再辦理共有物分割，由陳幸取得系爭應稅土地，究為合法節稅或租稅規避行為？暨被告對原告補徵贈與稅是否違反法律保留原則、法律明確性原則。經查：
（一）按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」信託法第1條、第2條及第4條分別定有明文。本件原告主張系爭大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號等4筆應稅土地係原告母親陳幸於80年5月31日出資向訴外人鐘天賞購買，而以原告名義信託登記等事實，固據其提出三信西門分社之存摺、支票、定期存款單等資料附本院卷可稽，然此充其量僅能證明原告購買系爭土地之資金來源而已，尚難以此認定系爭土地登記於原告名下，係本於信託之法律關係。其次，信託法於85年1月26日公布，依該法第86條規定，自公布日施行，若原告與其母間確有信託系爭應稅土地之行為，自應依法補行信託之登記，若未為信託之登記，依信託法第4條第1項規定，自不得事後主張2人間之內部為信託關係，而持以對抗第3人。況查，系爭4筆應稅土地係原告本人親自與鐘天賞於80年5月31日訂立買賣契約書，由原告向鐘天賞購買，並登記為原告所有，為所不爭，並有買賣契約書及土地登記謄本可稽。復按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第758條及土地法第43條分別定有明文。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，亦即關於不動產之所有權之歸屬，應以登記為準據，系爭土地既由原告親自與出賣人締訂並登記為原告所有，原告即為土地所有權人，實難認原告之母陳幸始為土地所有權人。再者，依信託法第2條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。本件原告既未能提出有信託相關證明文件以實其說，僅空言其為信託關係，顯因系爭土地無償移轉之贈與行為經被告查獲後，為規避贈與稅所為卸責之詞，自不足採。
（二）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所規定。又按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（三）經查，本件系爭土地原為原告所有，已如前述，而自上述土地之買賣、贈與及分割等過程觀之，可知原告及其母陳幸係於短短2個月內，藉由原告於92年4月11日分別出售大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號及和蓮段493地號等5筆應稅土地持分1/100000、1/100000、1/1000
00、1/100000及15000/100000予訴外人陳嫦娥，陳嫦娥旋於92年5月13日再將原買入持分出售予原告之母陳幸，陳幸則於92年4月22日將其所有廟西段889、890地號、佳里段1652-2、1653-1地號等4筆公共設施保留地持分1/10000
0、99999/100000、1/100000及1/100000贈與原告之方式，形成原告及其母陳幸2人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使原告之母陳幸取得上開建地全部，原告則取得公共設施保留地之全部，故原告實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地與原為其所有建地合併分割之方式，巧妙安排移轉應稅之建地予其母陳幸，而達成將建地贈與其母之目的，情實顯然。
（四）其次，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀系爭土地移轉之情形，本件原告所採模式，究其實質，顯係以免徵贈與稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應課徵贈與稅之土地，顯然與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且該公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅土地之工具，並非移轉應稅土地之對價或負擔；此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應課徵贈稅土地之對價或負擔。本件原告及其母陳幸於短時間內，利用廟西段889、8
90、佳里段1652-2、1653-1地號等4筆公共設施保留地，藉由贈與部分公共設施保留地及出賣部分應稅建地之方式，形成原告及其母陳幸2人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係，此種移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告出賣原應課贈與稅之建地部分，因其出賣之面積微小，價值甚微，然其母陳幸卻已取得該建地之共有人地位，造成原告與其母陳幸共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告之母陳幸取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之土地所有權。要言之，原告藉與其母陳幸進行一連串之非常規之土地移轉、合併分割，終致原告之母陳幸取得原屬原告所有建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其屬應稅之建地移轉給其母陳幸，而毋庸繳納贈與稅。是原告與其母陳幸土地移轉、合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告卻經由上開巧妙安排之結果，達成由原告贈與上開建地予其母陳幸之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。是原告訴稱其母陳幸並非無償取得系爭建地，而係本於共有物分割取得，原告無庸繳納贈與稅云云，並不足採。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核實對原告補徵本件贈與稅，依上開所述，核屬有據。準此，亦可知被告是以遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定作為補徵本件贈與稅之依據，至於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，性質上僅是財政部本於中央主管機關地位，所為闡明法規原意之釋示，被告予以援引，僅在作補充說明之用，尚非據以處分之依據，故原告執以爭執原處分有違法律保留原則及明確性原則云云，自無可採。至於原告為何將系爭應稅土地贈與其母陳幸，乃原告財務規劃之動機問題，無解於原告確係以應稅土地及免稅土地共有分割方式將系爭應稅土地移轉贈與予其母陳幸之事實。故原告訴稱其移轉應稅土地予高齡母親，日後反而增加應納遺產稅額等語，爭執本件無遺產及贈與稅法第4條第2項規定之適用，亦無可採。
（六）綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按大社段415-38、415-43地號、社中段276、277地號、和蓮段493地號等5筆應稅地之公告土地現值，核定92年度贈與總額13,576,035元，贈與淨額12,576,035元，應納贈與稅額2,410,529元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉