高雄高等行政法院判決
97年度訴字第637號原 告 甲○○被 告 屏東縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國97年7月10日97年屏府訴字第19號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人孫家榮原所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國89年9月28日經台灣屏東地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由訴外人蔡淑貞拍定取得，被告即按一般稅率課徵土地增值稅計新台幣（下同）166萬9,003元，並函知屏東地院代為扣繳在案。嗣於97年1月14日原告檢附相關文件，以孫家榮之債權人身分申請系爭土地改按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，案經被告審查結果以97年1月23日屏稅土字第0970001780號函駁回申請。原告不服，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。稽徵機關即有依職權作成符合該條規定，以課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，但若稽徵機關疏未作成符合該條規定之行政處分，許人民事後提出申請，縱然核課確定後亦然，經財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋有案，且依司法院釋字第469號解釋，稽徵機關已無不作為之裁量權，若不作為即已損害人民之權益。又此項申請，係請求稽徵機關履行土地稅法第39條之2第4項規定之義務，性質上，並非請求退稅（稅捐稽徵法第28條參照），亦非對「稅」有所請求（最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議），故性質上，不能適用退稅請求權及公法請求權之規定，參諸司法院釋字第346號解釋，應得適用民法第125條一般請求權之規定，因此，被告否准原告之請求，當然為行政處分，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空，受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第2條規定，自得提起行政爭訟。故被告主張「否准請求」僅是通知，不是行政處分，或適用或類推適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權，或行政程序法第131條規定公法請求權等，不能認原告受有法律上之直接損害云云，皆屬誤解。又土地稅法第39條之2第4項規定為申請人之權利，必權利人確知其義務人之存在及權利之內容，始能行使，否則，時效不開始進行（最高法院72年台上字第738號判例），此參行政程序法第110條第1項規定書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力即明。本件系爭土地於89年9月28日被執行法院拍賣，被告依執行法院之通知核算土地增值稅，但被告並未依行政程序法第110條第1項之規定，使原告「知悉」得申請被告依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，則原告請求權消滅時效之始日不能開始進行，自不得謂原告97年1月14日申請已逾5年消滅時效。
（二）被告應就系爭土地未作農業使用之事實負舉證責任：土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。又依同法第39條之3規定，應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件，由稽徵機關機關審核後，始得不課徵土地增值稅，故土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，應由申請人負證明標的為農業用地並作農業使用之證明責任，否則，應負不利益責任。而符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。稽徵機關即有依職權作成符合該條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，今被告主張因該土地未作農業使用，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地未作農業使用之事實，負證明之責，否則應依原告請求履行法律所課予之義務。且農地有無「作農業使用」？係屬事實問題，應依證據證明之，苟無證據，不得推斷應證事實。被告並無任何證據證明系爭農地未依法作農業使用，率以系爭農地課徵地價稅謂未依法作農業使用，違背證據法則。
（三）因系爭土地之土地稅總歸戶冊，記載其土地使用依一般土地課徵地價稅，非課徵田賦，不能作為系爭土地未作農業使用之證明：
１、因該土地稅總歸戶冊記載非真正。縱該土地稅總歸戶冊記載為真正，參照最高法院18年上字第209號判例，認定事實應憑證據，至法院採為認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力，若一種事實得生推定證據之效力，亦必於現行法規有根據，不能以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定之判斷，被告不能以單純論理為臆測之根據，任意推斷系爭土地未作農業使用。符合農業發展條例第3條第1項第12款規定者，即為作農業使用，該條係列舉規定，並未明定「有課徵地價稅」為未依法作農業使用，司法院釋字第478號解釋亦同斯旨，因此，被告認系爭農地「部分課徵地價稅」為未依法作農業使用，自與法不合，且無法律依據。且農地是否作農業使用？依農業發展條例第39條第3項規定，係由農業主管機關認定之，被告非農業主管機關，自無權認定系爭農地未依法作農業使用，被告認事欠缺法律規定的程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效。
２、又原課徵田賦之農地，若因所有權人變更，若所有權人未向主管機關申請仍按田賦計課時，稽徵機關依財政部賦稅署93年3月29日台稅中二發字第0930472342號，及財政部87年4月14日台財稅字第871938989號函釋，應改課地價稅，足見農業用地課徵「地價稅」，非當然未依法作農業使用，尚要有具體事實足證農地未依法作農業使用，始不適用土地稅法第39條之2第4項規定，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋，亦本此意旨而為闡釋。因此，被告單憑系爭農地係課徵地價稅，即謂未依法作農業使用，自屬擅專。地價稅及土地增值稅之課徵，非當然相同，例如農地有不可歸責之事由發生，未作農業使用時（如田地淪為溪底），原課徵田賦者，應改課「地價稅」，此經財政部87年4月14日台財稅字第871938989號函釋有案，但農業發展條例第3條第12項規定，卻視為作農業使用，足見不能單憑農業用地課徵地價稅，即認定為未依法作農業使用。本件系爭農地於75年12月20日申請建築農舍，於76年2月18日建築完成，並經登記完竣，有建物登記簿可稽，屬合法建物，但因孫家榮疏未向被告申報，致被告於76年改依地價稅計課，但不能以系爭農地上有合法建物即認定非作農業使用。
３、按所謂作農業使用，依土地稅法第10條第1項規定，指農業用地：（1）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（2）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（3）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地等。因此，系爭農地建有農舍，應屬經營農業所必須，自屬作農業使用。依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，以「農業用地」並「作農業使用」為已足，此與修法前，僅規定以「依法作農業使用」為必要之規定不同。因此，被告主張必須「依田賦計課」始為「作農業使用」之論據，並無法律之依據，而違背法律明文原則，不足為採。
（四）最高行政法院96年度判字第747號判決闡釋「農業用地」一語，參考土地稅法第10條之規定內容，可分從二個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為土地在公法管制上之預計用途與土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；後者要求「農業用地」，必須現實供農業活動使用。前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。另外有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來認知，一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由個別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題。以此觀之，系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又建物係「農舍」，乃經營農業所必要，自亦現實供農業活動使用者，當然為作農業使用，不違吾人生活經驗法則，被告自有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。至被告所引用鈞院97年度訴字第389號判決，尚未確定，最高行政法院94年度判字第889號判決，仍屬個案判決，原告不受拘束，何況，該二判決之原告或上訴人，就請求權之基礎，未具體指出法律依據，致法院認當事人欠缺程序法上要件而駁回其訴之法律事實，要與本件原告已具體指出法律規定要件之情形不同，自無援引適用之餘地等語。並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應就孫家榮所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅；並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還屏東地院之處分。
四、被告則以：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第107條第3項及第4條第1項所明定。又所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第3條第1項之規定自明，最高行政法院亦著有62年裁字第41號判例可資參照。本件依原告97年1月14日申請書之記載，係請求被告依土地稅法第39條之2第4項之規定課徵土地增值稅，其目的即在請求退「稅」，並將差額函請屏東地院重新分配。惟按土地增值稅除土地無償移轉之外，以原土地所有權人為納稅義務人，此觀土地稅法第5條可明。再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是以就稅額之核定認有適用法律錯誤，申請退還之主體限於納稅義務人。復按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關，依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅之公法上權利（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。本件原告以債權人身分於97年1月14日檢附申請函及土地登記謄本等，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，准予依89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，僅在促請被告注意而已，則被告之函復，與原告法律上利益無關，對原告不生任何法律上效果，即與訴願法第3條第1項所定，行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自非屬行政處分，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是被告以97年1月23日屏稅土字第0970001780號函知原告，該函內容謂本件已逾5年不得申請等語，揆其性質，僅係就系爭土地表示其已逾5年退稅請求權期間之理由通知原告，非行政處分。原告主張上開函復已侵害其權利或法律上利益云云，自非可取。
（二）本件訴外人孫家榮所有系爭土地，於89年9月28日經屏東地院執行拍賣，由訴外人蔡淑貞拍定取得，經屏東地院以89年10月2日屏院正民執辛字第89執3116號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告遂以89年10月9日屏稅財字第88245號函通知孫家榮及蔡淑貞，系爭土地如符合農業用地作農業使用不課徵土地增值稅等要件，應於文到30日內檢附相關文件提出申請，惟渠等並未於期限內提出申請，被告乃核算系爭土地之土地增值稅為166萬9,003元，並請屏東地院代為扣繳確定在案。此有各該往來函文、送達證書、土地增值稅繳款書等附案可稽。是系爭土地原所有權人孫家榮及拍定人蔡淑貞既未於前揭土地稅法所定期限內，提出不課徵土地增值稅或以89年1月28日土地稅法修正施行當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅之申請，而經被告核算土地增值稅在案，且渠等亦未不服該核定處分提起行政救濟，則被告就系爭土地核定之土地增值稅及前次移轉現值之處分自已告確定。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地稅。本件訴外人孫家榮所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，則土地增值稅課稅處分之受處分人即為孫家榮，繳納土地增值稅者亦為孫家榮，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該核課處分之間接效果，此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦為土地所有權人孫家榮，至系爭土地再移轉，如何核定其前次移轉現值，亦僅與拍定人蔡淑貞之權利直接相關，與原告無涉。是對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人孫家榮可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解，足資參照。況原告於97年1月14日申請函內亦載明：「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題。．．．。」等詞甚明，益見原告明知其非系爭土地增值稅核定處分之法律上利害關係人甚明。是以，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利（高雄高等行政法院97年度訴字第389號判決參照）。
（三）又系爭土地增值稅，經被告通知屏東地院代為扣繳，屏東地院亦於89年10月21日製作分配表以屏院正民執辛字第89執3116號通知原告等，並依法分配確定在案，故其課稅處分已告確定。稅捐稽徵法第28條之立法理由：「納稅義務人如因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」故適用該條法律規定之事實，除明文規定「適用法律錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。本件原告基於債權人身分申請改按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之目的，既在於促請稽徵機關作成准予退稅之處分，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再申請（最高行政法院94年度判字第889號判決參照），是系爭土地增值稅業經屏東地院代為扣繳完納在案，即經強制執行拍賣之土地增值稅係於89年度繳納完畢，本件已逾5年請求權消滅時效期間，原告之請求，顯無理由。
（四）況且，依據土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，則無上開原地價認定規定之適用。系爭土地自76年起部分面積即由田賦改課地價稅，有被告土地卡等資料附卷可證，是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已非作農業使用自明。再者，依據原告申請時所檢附之89年10月列印之土地登記謄本觀之，系爭土地之使用分區、使用地類別均登記「空白」，原告亦無提供如「都市計畫使用分區證明」等文件證明系爭土地為農業用地；縱若系爭土地屬農業用地，但已改課地價稅，亦屬非作農業使用，從而，系爭土地於拍定時已無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，遑論原告嗣後逾期之申請。是就系爭土地適用「土地稅法第39條之2第4項規定」之要件自始即不合而論，原告所訴各項，已失所附麗等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地土地增值稅申報書、原告97年1月14日申請書、被告89年10月9日屏稅財字第88245號及97年1月23日屏稅土字第0970001780號函附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，被告即有依職權以該條修正施行日當期之公告土地現值為準，課徵土地增值稅之義務，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋有案，且依司法院釋字第469號解釋，稽徵機關已無不作為之裁量權。又此項申請，係請求稽徵機關履行土地稅法第39條之2第4項規定之義務，非請求退稅（稅捐稽徵法第28條參照），亦非對「稅」有所請求（最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議），故性質上，不能適用退稅請求權及公法請求權之規定，參諸司法院釋字第346號解釋，應適用民法第125條一般請求權時效之規定。又土地稅法第39條之2第4項規定為申請人之權利，必權利人確知其義務人之存在及權利之內容，始能行使，否則，時效不開始進行（最高法院72年台上字第738號判例），本件系爭土地於89年9月28日被執行法院拍賣，被告並未依行政程序法第110條第1項之規定，使原告「知悉」得申請被告依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，原告請求權消滅時效之始日不能開始進行。（二）被告應就系爭土地未作農業使用之事實負舉證責任，被告並無任何證據證明系爭農地未依法作農業使用，率以系爭農地課徵地價稅即未依法作農業使用，並無法律依據，且違背證據法則，又依農業發展條例第39條第3項規定，農地是否作農業使用係由農業主管機關認定之，被告非農業主管機關，無權認定系爭農地未依法作農業使用，被告認事欠缺法律規定的程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效，系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又系爭土地上之農舍，乃經營農業所必要，現實供農業活動使用，依土地稅法第10條第1項規定，自屬作農業使用云云，資為爭議。
經查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段及第39條之2第4項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦定有明文。惟查：
1、原告訴之聲明雖係請求被告，就訴外人孫家榮所有系爭土地，依土地稅法第39條之2第4項之規定，作成課徵土地增值稅之處分。惟孫家榮所有系爭土地，於89年9月28日經屏東地院執行拍賣，被告核課系爭土地之土地增值稅為166萬9,003元，因孫家榮未申請復查救濟，該課稅處分業已確定，自不可再予以爭執，有孫家榮土地增值稅繳款書附原處分卷可憑。則原告既係主張被告應依職權適用土地稅法第39條之2第4項之規定，作成課徵土地增值稅之處分，其目的當係因被告未適用土地稅法第39條之2第4項之規定，而依一般稅率計徵系爭土地增值稅，有適用法令錯誤之情事，致孫家榮溢繳稅款，則孫家榮對被告顯有退稅請求權，又原告係系爭土地第2順位之抵押權人，惟因上揭拍賣結果並未受償，若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，有該強制執行事件之分配表附原處分卷可按。是原告於本件應係行使孫家榮依稅捐稽徵法第28條對被告之退稅請求權。故被告以97年1月23日屏稅土字第0970001780號函否准原告退稅之申請，已發生拒絕原告申請之法律效果，自為行政處分。
2、復按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。是該法第28條既已明定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」則該法第28條之退稅請求權之時效期間，自應依該條之規定，係自納稅義務人繳納之日起5年內。又公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅，此有行政程序法第131條第2項規定可參。而系爭土地經屏東地院拍賣，由蔡淑貞拍定，繳足全部價金，於89年10月9日取得屏東地院不動產權利移轉證書，被告亦於同日以屏稅財字第88245號函請屏東地院扣繳，屏東地院民事執行處嗣於同年月19日製作分配表，並於同年月21日以屏院正民執辛字第89執3116號通知原告於同年月30日實行分配在案，有屏東地院不動產權利移轉證書、被告89年10月9日屏稅財字第88245號函、上揭屏東地院民事執行處所製之分配表及89年10月21日屏院正民執辛字第89執3116號通知附原處分卷可稽，是本件之稅款繳納日即應為89年10月21日。而原告係於97年1月14日向被告提出本件退稅申請，亦有原告申請書在原處分卷可按，故原告本件退稅申請，顯已逾稅捐稽徵法第28條所定之時效期間。則被告否准原告退稅之申請，自無違誤。
3、又按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求退稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「令釋法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。」雖經最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議及財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案，惟上揭決議及函釋內容均在說明合於農業發展條例免稅之要件，無待於人民之申請，當然發生免稅之效果，及法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有減免致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，均未否認稅捐稽徵法第28條及公法上請求權消滅時效之適用。則原告以上揭決議及函釋，認其所行使之權利，不能適用退稅請求權及公法請求權相關之規定，亦無足取。
(二)再按「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：
（一）．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。
２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋明確。查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2條第4項規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院亦得予以援用。則適用土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；而上揭農業用地上施設有農業設施，須檢附容許使用同意書及建築執照等相關證明，始得認定為作農業使用。查系爭土地自76年起部分面積152.75平方公尺即由田賦改課地價稅，亦有屏東縣土地卡、土地稅總歸戶冊、被告89年、96年系爭土地地價稅課稅明細表等影本附於原處分卷可憑，此核與屏東地院於89年10月9日所核發屏院正民執辛字第89執3116號系爭土地不動產權利移轉證書，其上載有系爭土地建有增建房屋、凉棚之記載相符。則揆諸前揭財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨，依稽徵機關稅籍資料，系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已非作農業使用甚明。
是原告另稱：被告應就系爭土地未作農業使用之事實負舉證責任，被告並無任何證據證明系爭農地未依法作農業使用，率以系爭農地課徵地價稅即未依法作農業使用，並無法律依據，且違背證據法則，又依農業發展條例第39條第3項規定，農地是否作農業使用係由農業主管機關認定之，被告非農業主管機關，無權認定系爭農地未依法作農業使用，被告認事欠缺法律規定的程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效，系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又系爭土地上之農舍，乃經營農業所必要，現實供農業活動使用，依土地稅法第10條第1項規定，自屬作農業使用云云，仍非可採。
六、綜上所述，系爭土地土地增值稅之課徵，並不符合土地稅法第39條之2第4項之規定要件，且原告為本件退稅申請時，亦已逾稅捐稽徵法第28條所定之請求退稅期間，故而，被告否准原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告復提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就孫家榮所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還屏東地院之處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，並此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
書記官 黃 玉 幸