高雄高等行政法院判決
97年度訴字第649號原 告 甲○○
乙○○丙○○戊○○○丁○○訴訟代理人 洪國瑜 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月13日台財訴字第09700246320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人楊義夫自民國89年9月至92年間未依規定辦妥營業登記，擅自銷售不銹鋼廢料等貨物，銷售額合計新臺幣（下同）10,472,485元，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，檢附匯款資金資料影本等相關事證，通報被告查證屬實，因訴外人楊義夫業於93年3月21日死亡，其繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○等5人，未拋棄繼承，乃核定向其法定繼承人即原告等5人追繳營業稅523,624元。原告等人不服，申經復查結果，因系爭銷售額已內含營業稅，乃予追減498,690元〔10,472,485－10,472,485÷（1＋5%）〕，補徵稅額亦變更為498,690元〔（10,472,485－498,690）×5%〕。原告等人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠復查決定及訴願決定引用民法1148條、1153條及法務部81年
3月4日法律字第02998號函，依民法上概括繼承之法理，以原告等人為繳款書之納稅義務人並送達為繼承人課徵營業稅，然本件原告等人非為營業稅之納稅義務人，但被告卻引遺產贈與稅法之納稅義務人規範來認定營業稅之納稅義務人，已有割裂法規適用之違法（最高法院73年臺上4574號判決意旨參照）。則被告所持法令及法理以為課徵營業稅已違反租稅法律主義原則，其課稅適用法律錯誤如下：
⒈繼承人自繼承開始，始承受被繼承人財產上之一切權利義
務，在繼承開始前對於被繼承人財產上之權利，不過有因繼承開始而取得之期待權，並無所謂既得權，對於被繼承人財產上之義務，亦屬無須負擔（22年上字第799號判例參照）。本件被繼承人楊義夫於93年3月21日死亡。被告於96年11月間才查獲逕認被被繼承人有營業行為而應補徵營業稅。足證被繼承人死亡時並沒有該公法上之租稅債權存在，即繼承人於繼承開始時，繼承被繼承人之財產上權利義務（民法1148條）並未包括該公法上之租稅債務。依此判例繼承人當亦屬無須負擔。
⒉至於被告上級機關所引法務部81年3月4日法律字第02998
號函，係法務部關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍所作之解釋，觀其內容，均係對概括繼承應依民法1148條所作解釋，未有對繼承「開始後」之公法債務應予負擔之規定。當無法規範納稅義務人，更不用說要拘束司法機關。
⒊按民法第6條：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。
」按公法上權利義務係因人而生者，原則上隨其主體而存續，如權利義務之主體死亡者，其原有公法上權利義務關係，原則上即隨之消滅。例外情形，為公法上權利義務關係因物而生者，則可隨物之移轉而移轉於繼承人。如不動產之地價稅、房屋稅及工程受益費等金錢給付義務，隨著不動產為繼承財產，而由繼承人繼承。（東海大學法律系教授林騰鷂，發表於月旦法學雜誌2007年10月份，頁241） 。
⒋另外稅捐之稽徵，稅捐稽徵法有通則規定，營業稅之課徵
如未詳盡規範（如繼承人是否繳納營業稅）則應適用稅捐稽徵法。按稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」復觀其立法理由：「為保障稅收，…應將被繼承人『生前所欠繳之稅捐』繳清後，始得為之。」按對「生前所欠繳之稅捐」，於司法院釋字第622號解釋理由書，亦明確指出係被繼承人「生前已成立」稅捐義務，方有代繳納之義務。則基於法律適用原則，當不得捨明確規範法律而就行政規則或法理增加人民法律上所無之負擔義務。
㈡次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義（司法院釋字第217、620、622號解釋參照）。次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定:「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」同法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第4條第1項規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物:銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內」。同法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」及同法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」準上，成立課徵營業稅之法定要條件為：⒈在中華民國境內「銷售貨物」，而銷售貨物移運者，起運地在中華民國境內。⒉營業稅之納稅義務人為營業人。
㈢本件被告僅依興龍實業公司（下稱興龍公司）、昕固金屬公
司（下稱昕固公司）、吉揚金屬公司（下稱吉揚公司）、新固企業公司（下稱新固公司）及榮欣實業公司（下稱榮欣公司）之會計對高檢署及被告指認，將貨款匯至繼承人戊○○○仁武農會第00000000000000號戶帳內即認定係被繼承人楊義夫「銷售貨物」予上列公司，實已違反證據法則；且要求繼承人等為納稅義務人，亦違反租稅法律主義。分述如下：⒈查營業稅法之「銷售貨物」須具備要件：⑴貨物（數量及
金額）。⑵移運（即運送）。⑶交付貨款（營業稅法之課徵不問是否收取貨款）。按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（釋字第537號解釋參照）。但協力義務之範圍限於其得以支配認識者；此外，負擔之課予亦不得逾越期待可能性與比例原則所容許之範圍；最後在未有法律明確授權下，行政機關不得僅為減輕自身之工作負擔，要求當事人協力並使其因此承受不利益。本件繼承人並非營業稅行為時之納稅義務人，無法明瞭其交易事實當無從為協力義務。且依最高行政法院89年度判字第602號判決見解：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果者應就該規定之要件負舉證責任」。又「當事人主張事實（交易標的交付及資金流程），須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「所謂證據，自以積極而洽當，且對應證事實能證明者始足當之，自非僅憑消極之迂迴證明，可以推定事實之真偽。」（最高行政法院39年判字第2號判例及71年度判字第461號判決意旨參照）。且本件納稅義務人已死亡，繼承人無法為稅捐課徵之協力義務，期間（89年-92年）匯入金額是否全部為銷售額，應由被告舉證，而非由無法為協力義務之繼承人舉證。其間之金額，係借貸、委任、信託、贈與或其他原因應得減除，因為，營業稅之課徵，係在中華民國境內銷售貨物或勞務方為營業稅之課徵範圍（營業稅法第1條參照）。而被告認定其為銷售貨物應舉證其銷售何貨物、數量、金額匯予出售人方為合法。蓋課稅處分之要件事實，基於行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐機關負舉證責任（台北高等行政院94年度簡字00772號判決及台北高等行政法院96年度訴字第00634號判決意旨參照）。故被告未能提出貨物數量、金額交易證明，復查決定又未敘明何以其可不用舉證，已違反課稅之明確原則及有利於己之事實應負舉證之法則。
⒉營業稅之納稅義務人為⑴營業人⑵收貨人或持有人⑶買受
人或代理人（營業稅法第2條參照），而原告以繼承人為納稅義務人，亦違反租稅法律主義。因為，按租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義，課稅要件明確主義，合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者應該繳納何種租稅，其租稅額應該依何種基礎計算，所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定（最高行政法院95年度判字第01712號判決參照）。該判決中亦明白指出何者方為營業稅法之納稅義務人。楊義夫之繼承人等並沒有營業稅之行為，當然不是本件之納稅義務人。
㈣綜上所述，稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，營業稅法為
課徵營業稅之稅捐特別法。其是否課徵「營業稅」，繳納營業稅之納稅義務人、稅率、繳納方法及期間等均規範於營業稅法。被告以第三人公司會計楊麗貞指認交易對象為楊義夫，匯款給戊○○○，係全部為貨款等說詞即認定為「銷貨收入」，顯為被告行政怠惰，對原告有利之事證均不查證，且適用錯誤之法律，對原告提出之判例不採，亦未說明不採理由及法令依據，而陷原告於不利環境，使原告之財產產生侵害，即有違憲法保障人民財產之意旨，亦違反憲法之平等原則（原告無協力義務卻要求舉證匯款部分非屬銷貨）及依法納稅之原則等語。爰依法聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯理由則略以：㈠張嘉裕等169人（含原告戊○○○）於87年至94年收受匯款
資金，該資金疑似銷售不銹鋼廢料予興龍公司、昕固公司、吉揚公司、新固公司、榮欣公司及景泉企業有限公司（下稱景泉公司）等6家公司，所收取之貨款，疑有漏開銷貨發票之情事，興龍等6家公司為掩飾前述涉嫌未依法取得進項憑證之違章情事，乃偽作資金流程，將給付貨款存入其所持有並保管之華僑商業銀行府城分行二資社活期存款00000000000000帳號（該帳戶係由有限責任臺灣省第二資源回收運銷合作社開戶後交由興龍等6家公司共同經營人王文龍及蔡進家保管並使用）後，隨即由公司會計人員以現金方式領出，作為該等公司實際進貨時支付貨款之用，一部分以現金方式直接支付，一部分以匯出匯款方式匯予供貨人。又興龍等公司為避免稅捐稽徵機關之查核，給付貨款予實際供貨人時，除以現金支付外，匯付貨款時，尚要求供貨人自行填寫匯出匯款委託書，並以供貨人、供貨人親友名義匯款存入供貨人或供貨人親友之銀行帳戶等方式來支付貨款，亦即以本人名義匯入本人銀行帳戶，企圖隱匿雙方交易與付款事實，案經高檢署協同臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）指揮調查局臺北市調查處偵辦，其中該6家公司共同經營人王文龍及蔡進家等2人向張嘉裕等169人進貨未取得進項憑證乙節，業於96年4月19日經板橋地檢署提起公訴在案，有板橋地檢署檢察官起訴書可稽，顯見戊○○○於87至94年有因不銹鋼廢料交易收受貨款情事。
㈡查興龍公司、昕固公司、吉揚公司、新固公司及榮欣公司等
5家公司89至92年間以現金在華僑銀行府城分行以「戊○○○」之名義陸續匯款至戊○○○設於高雄縣仁武鄉農會（下稱仁武農會）第00000000000000號帳戶，金額共計14,539,105元，有高檢署提供之匯款委託書及匯款明細表可稽，上開金額並經該等公司共同僱用之會計人員楊麗貞於高檢署查緝黑金中心之調查筆錄中確認係上開5家公司匯入之貨款，並供稱實際供貨人為「楊錢」。而戊○○○96年4月2日於被告所屬高雄縣分局之談話紀錄中稱上述帳戶之存簿及印章係交付其配偶楊義夫（別名：楊錢）使用，顯見匯入戊○○○帳戶之款項係楊義夫銷售不銹鋼廢料與該5家公司之銷貨收入，依首揭規定即應課徵營業稅，該租稅債權於楊義夫有銷售行為時業已存在，不因稅捐稽徵機關未於被繼承人死亡前發單補徵或被繼承人死亡而消滅，原告稱楊義夫死亡時並無公法上之租稅債權存在，洵不足採。
㈢依法務部81年3月4日法律字第02998號函、民法第1148條及
第1153條第1項明文規定，系爭營業稅額為公法上之債務，且非被繼承人一身專屬，即得為繼承之標的。本件原告既已辦理被繼承人之財產繼承，即應概括承受被繼承人財產上之一切權利義務，被繼承人生前應納之營業稅，係其公法上之債務，且非專屬被繼承人本身，被告將被繼承人生前應納之營業稅，核定由具法定繼承人身分之原告等負責繳納，又因系爭銷售額已內含營業稅，被告復查決定乃追減銷售額498,690元〔10,472,485元-10,472,485元÷（1+5%）〕，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為：判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於：⑴被繼承人楊義夫生前是否有銷售不銹鋼廢料予興龍等多家公司？金額究為若干？⑵被告以訴外人楊麗貞指認交易對象為楊義夫，匯款給戊○○○，係全部為貨款等說詞，顯然違反證據法則。⑶被告向原告等人追繳系爭營業稅是否合法等問題。茲說明如下：
㈠按「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營
、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
㈡本件訴外人楊義夫未依規定申請營業登記，於89年9月至92
年間，銷售不銹鋼廢料予興龍公司、昕固公司、吉揚公司、新固公司及榮欣公司等5家公司，銷售額共計14,539,105元。案經高檢署查緝黑金行動中心及台北市調查處查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，經減除自89年1月至8月已逾核課期間之銷售額4,066,620元，原核核定銷售額為10,472,485元。惟訴外人楊義夫業於93年3月21日死亡，被告乃以其違反行為時營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，核定補徵應納稅款為523,624元，向其法定繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○等5人追繳營業稅。原告等人不服，申經復查結果，因系爭銷售額已內含營業稅，乃予追減498,690元等情，有新固企業有限公司集團案87年8月至94年8月於華僑商業銀行府城分行查得匯出匯款明細表、施秀真等人供貨予昕固公司等6家營業人之明細表、戊○○○於仁武農會第00000000000000號存款帳戶、戊○○○之匯款委託書、板橋地檢署檢察官起訴書95年度偵字第26063號、96年度偵字第5398號起訴書、高檢署96年1月23日檢紀智91查27字第3186號函、被告之營業稅核定稅額繳款書、復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
㈢按興龍公司、昕固公司、吉揚公司、新固公司、榮欣公司及
景泉公司等6家公司，均係以不銹鋼廢料買賣為主要業務，其自87年至94年度進貨時未向實際供貨人即張嘉裕等169人（含原告戊○○○之夫楊義夫在內，惟以戊○○○之名義收受匯款資金）取具進項憑證，卻以共同經營人王文龍、蔡進家名義加入有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社成為K027、K089運銷班長，假藉該2運銷班之名義，運銷不銹鋼廢料予興龍等6家公司，藉以向二資社購買統一發票充當進項憑證。又興龍等6家公司為掩飾前述涉嫌未依法取得進項憑證之違章情事，乃偽作資金流程，將給付貨款存入其所持有並保管之華僑商業銀行府城分行二資社活期存款00000000000000帳號（該帳戶係由有限責任臺灣省第二資源回收運銷合作社開戶後交由興龍等6家公司共同經營人王文龍及蔡進家保管並使用）後，隨即由公司會計人員以現金方式領出，作為該等公司實際進貨時支付貨款之用，一部分以現金方式直接支付，一部分以匯出匯款方式匯予供貨人。又興龍等6家公司為避免稅捐稽徵機關之查核，給付貨款予實際供貨人時，除以現金支付外，匯付貨款時，尚要求供貨人自行填寫匯出匯款委託書，並以供貨人、供貨人親友名義匯款存入供貨人或供貨人親友之銀行帳戶等方式來支付貨款，意即以本人名義匯入本人銀行帳戶，企圖隱匿雙方交易與付款事實，案經高檢署協同板橋地檢署指揮調查局臺北市調查處偵辦，其中該6家公司共同經營人王文龍及蔡進家等2人向張嘉裕等169人進貨未取得進項憑證乙節，有板橋地檢署95年度偵字第26063號、96年度偵字第5398號起訴書可稽。後經高檢署以96年1月23日檢紀智91查27字第3186號函請被告查明，所轄納稅義務人陳三郎等75人於87年至94年間所收受匯款資金之性質是否有違反稅法相關規定。經查，其中序號145之本件原告戊○○○，其於89至92年間在華僑銀行府城分行，以「戊○○○」名義陸續匯款共計14,539,105元至其設於仁武農會第00000000000000號帳戶，此有高檢署提供之匯款委託書及新固等公司87年8月至94年8月於華僑商業銀行府城分行查得匯出匯款明細表，附於原處分卷可稽，上開金額並經興龍等6家公司共同僱用之會計人員楊麗貞，於95年6月19日至高檢署查緝黑金中心之調查筆錄中確認匯給受款人戊○○○之金額，係實際供貨人「楊錢」之貨款（見原處分卷第75頁）。又原告戊○○○應被告96年3月22日南區國稅審3字第0000000000H號函，於96年4月2日至被告處陳述：「（問：請問台端有無職業?）答：我這幾年身體不好，沒有在工作，過去有在幫先生楊義夫（別號「楊錢」）的公司工作。」「（問：請問台端仁武農會的帳戶是否始終為台端所自用，有無借他人使用過?）答：我先生在世時，曾將存簿和印章交付給他。」有被告審查三科談話紀錄附原處分卷可稽。並經調查施秀真等人供貨予昕固公司等6家營業人之明細表（見原處分卷第15-26頁）中，確有以「戊○○○」為收款人與匯款人名義，供貨予昕固、吉揚、新固、榮欣、興龍等5家公司之明細記載，並經上述5家公司及代表人王曾茶敏於備註欄內蓋章認定。茲據上開證據資料所示，原告戊○○○於仁武農會之帳戶，自89年9月至92年間自華僑銀行府城分行收受匯款計10,472,485元，經興龍等5家公司共同僱用之會計人員楊麗貞之指認，確係給付予楊義夫（別稱楊錢）之貨款無誤，則原告戊○○○之夫楊義夫未依規定辦妥營業登記，於上開時間擅自營業，銷售不銹鋼廢料予昕固等公司，不惟銷售時間、對象確定，且銷售金額亦有匯款資料可稽，是楊義夫生前涉嫌逃漏營業稅之違章行為，已臻明確。是原告等人訴稱：被告對楊義夫銷貨數量、銷貨對象及金額交易若干，迄未明確認定，難謂符合租稅債權之課稅要件云云，並不足採。
㈣又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。本件原告戊○○○之夫楊義夫於上開時間未依規定辦妥營業登記，卻銷售不銹鋼廢料予昕固等公司，業據被告查證明確，足認其有銷售貨物之經濟行為，詳如上述，自難謂被告就本件租稅債權之課稅要件未善盡舉證責任。是如原告等人主張系爭款項非銷售貨物所得之障礙事實，依前揭舉證責任分配之說明，自應由原告等人負舉證責任，且原告等人對戊○○○戶頭款項匯入之來源，為原告等人最知悉之事實，理應由原告等人負說明及提出證據之協力義務。然被告前以96年8月3日南區國稅審3字第0960060761號函請原告等人就查得楊義夫與興龍等公司間銷售貨物之經過加以說明，惟原告等人祗出具說明書表示，有關楊義夫與興龍等5間公司往來情形均不知情，亦無資料可提示，益見原告等人主張被告對銷貨數量、銷售金額等認定不明確云云，徒係空言指摘，洵不可採。
㈤另就原告等人主張渠等僅是楊義夫之繼承人，並沒有營業稅
之行為，非系爭營業稅之納稅義務人，被告逕以渠等為營業稅之納稅義務人，依法不合云云。然查，「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」為行為時民法（下稱民法）第1147條、第1148條及第1151條所規定。又「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」亦有最高法院32年上字第442號判例意旨可資參照。而所謂「財產上之一切權利義務」，並不以民法上發生者為限，即公法關係所生之權利義務，如非專屬於被繼承人本身者，亦得為繼承之標的。而被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，然此項被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅。查本件被繼承人楊義夫自89年9月至92年間因未依規定辦妥營業登記，擅自銷售不銹鋼廢料等貨物，逃漏營業稅，依法即負有補繳營業稅之義務。惟楊義夫業於93年3月21日死亡，此有關營業稅稅捐債務，不具一身專屬性，且亦不因其死亡而消滅，依法應由其繼承人於被繼承人遺有財產之範圍內，負繳納之義務。從而被告向原告等繼承人發單補徵系爭營業稅，依法尚無不合。再者，參酌司法院釋字第622號解釋理由書之說明，對被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人死亡後，係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。準此，稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前應繳納之營業稅，尚未經發單課徵者，則僅能以繼承人為代繳義務人，於被繼承人遺有財產範圍內，課徵其應代為繳納之稅捐，殆無疑義。本件被告就系爭營業稅固係向被繼承人楊義夫之全體繼承人（即原告等人）發單並為送達，其營業稅隨課（406)核定稅額繳款書之【負責人、代表人或管理人】欄則載明：「負責人楊義夫（歿）；繼承人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○等5人」等字樣（參原處分卷第162及232頁），足以表徵原告等人係居於代繳義務人之地位而受繳款之通知，尚非以原告等人係繼承被繼承人楊義夫之納稅義務人之地位而成為本件系爭營業稅之納稅義務人，負繳納營業稅之債務，核與司法院釋字第622號解釋意旨相符。至原告所舉最高法院22年上字第799號判例及對司法院釋字第622號、法務部81年3月4日法律字第02998函令解釋，主張繼承人僅就被繼承人「生前公法上租稅債務」為承受，既然被繼承人死亡時，被告尚未發單核課，應不屬「生前公法上租稅債務」不應概括承受云云，顯係誤解被繼承人之營業稅義務，業於其死亡前成立，即使稽徵機關尚未發單課徵之營業稅，仍不影響被繼承人之義務存立。另原告所舉最高法院73年臺上字第4574號判決見解，其係給付退職金爭執與本件案例事實並非相同，且係個案之裁判見解，並無拘束本院之效力。是以，原告等人主張系爭被繼承人楊義夫所負營業稅稅捐債務於死亡前，未予核課，即不得於被繼承人楊義夫死亡後再對繼承人即原告等人課徵營業稅等語，並非可採。
五、綜上所述，原告等人上開主張均不足取。被告以被繼承人楊義夫生前未依規定申請營業登記，於89年9月至92年間，銷售不銹鋼予興龍等5家公司，減除自89年1月至8月已逾核課期間之銷售額，核計其銷售額為10,472,485元，逃漏營業稅523,624元，乃核定向其繼承人即原告等5人追繳營業稅。惟因該銷售額已內含營業稅，復查決定乃予追減，並變更應補徵稅額為498,690元，認事用法，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 11 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 11 日
書記官 楊 曜 嘉