高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00641號原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛律師
邱基峻律師周振宇律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 蔡秋吉局長訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年6月13日台財訴字第09700224030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告委由新中旅通運股份有限公司高雄分公司，於民國93年10月25日至95年7月27日，向被告報運觸媒6批（下稱系爭貨物，進口報單：第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號、第BC/93/WM68/1501號、第BF/95/171/00255號、第BD/95/W884/0019號、第BD/AA/95/3199/7002號），原申報完稅價格依序為CIFTWD3,473,169元、21,838,528元、18,070,436元、1,549,108元、7,581,801元及8,934,325元，為加速貨物通關，經被告准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查。嗣被告依海關緝私條例第42條第1項規定以96年6月20日高普核字第0961011336號函通知原告檢送相關資料供核，經依原告所提供採購合約、96年8月9日法律意見陳述書、96年7月19日談話筆錄等文件，查得系爭貨物之貴金屬未加計於完稅價格內，其實際完稅價格應分別為CIFTWD9,713,281元、61,310,865元、82,308,362元、6,711,115元、36,855,539元及23,112,699元，認原告有涉及短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款新台幣（下同）8,016,887元（含營業稅7,951,081元，推廣貿易服務費65,806元），並依營業稅法第51條第7款規定按所漏營業稅額各處3倍之罰鍰計23,852,900元（計至百元止）。有關進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號2批貨物部分，除上開處分外，另依海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
甲、關於進口報單第BC/93/WM68/1501號、第BF/95/171/00255號、第BD/95/W884/0019號、第BD/AA/95/3199/7002號，亦即被告96年第00000000號、第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書之系爭貨物部分：
一、系爭貨物所含之貴金屬白金及鈀，係原告將廢觸媒送往國外回收，於進行加工後復運進口，依法不應將所含白金或鈀之價格計入：
（一）按「進口貨物應按關稅完稅價格加計進口稅捐（含特別關稅）、貨物稅及菸酒稅（不含菸品健康福利捐）後之數額，依規定之徵收率計算營業稅額。其計算公式為：進口貨物之營業稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋貨物稅＋菸酒稅）×營業稅徵收率。」為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第3條第2項所明定。可知稽徵進口貨物之營業稅，係以貨物進口時之關稅完稅價格為其基礎，加計進口稅捐、貨物稅及菸酒稅後，乘以營業稅徵收率算定當次進口貨物應納之營業稅，合先敘明。次按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。前項運往國外修理、裝配或加工之貨物，應於出口放行之翌日起1年內復運進口。如因事實需要，於期限屆滿前，得以書面敘明理由，向海關申請延長6個月；逾期復運進口者，應全額課稅。」關稅法第37條定有明文，堪認運往國外加工、裝配之貨物，於裝配、加工完成復運進口時，僅得以裝配或加工之費用作為進口之完稅價格，始符關稅法第37條之意旨。
（二）系爭貨物（進口報單號碼為：BC/93/WM68/1501、BF/95/171/00255、BD/95/W884/0019、BD/AA/95/3199/7002）為貴金屬觸媒，屬於國內無產製之化學品，而觸媒包括載體及金屬兩部分，載體部分價值低，金屬部分價值高，可重複回收使用；其中3批含白金，1批含鈀，均自原告之廢觸媒回收而來，屬原告所有，故該4批觸媒之製造廠出具之發票僅記載觸媒之價格（未含白金或鈀之價格），原告亦據此申報關稅與營業稅，此種作法已行之多年。詳言之，因原告部分工場（如：媒組工場、異構化工場等）生產時，須使用含貴金屬觸媒（所含貴金屬主要為白金、少數含鈀），此類貴金屬觸媒係向國外觸媒製造廠購買，至製造觸媒所需之貴金屬，其來源則自原告之廢觸媒回收而來，以白金為例，各工場使用後卸下來之廢白金觸媒，原告均委託廠商運往國外回收白金，回收後之白金則存於國外之原告公司貴金屬帳戶，以便購買新白金觸媒時，由此帳戶撥用白金，故該帳戶內之白金係長期循環週轉使用，在帳戶內之白金用完或不足使用時，才會委由觸媒製造廠新購白金製造觸媒。被告96年第00000000號、96年第00000000號、96年第00000000號及96年第00000000號營業稅補稅及罰鍰處分，於計算系爭4批貨物完稅價格時，未依關稅法第37條第1項規定核估完稅價格，致核定應納之營業稅時，採計無須納入計算白金或鈀價額，於法尚難謂合。以下就系爭4批貨物前後進、出口流程說明如次：
（三）96年10月3日96年第00000000號處分書（報單號碼BC/93/WM68/1501）：系爭觸媒（CPC-4Q401E案）含有貴金屬白金，係由原告供應，原告另外發包（MDK0000000案）委由台灣美加金屬股份有限公司（下稱台灣美加公司）將廢觸媒出口送往國外回收該廢觸媒所含之白金，供應製造觸媒，故系爭觸媒所含之白金係屬原告所有，其進出口資料詳列如下表A、表B：
（１）表A：CPC-4Q401E案進口資料（供應商：UOP Singapore，
製造廠：Nikki-Universal Co.,Ltd.Japan）訂約日期：93年5月19日合約數量：21,780kg【Required Pt：64.3855kg（suppli
ed by CPC）】進口品名：R-134 Platforming Catalyst進口報單號碼：BC/93/WM68/1501進口日期：93年10月24日進口數量：21,780kg
（２）表B：廢觸媒出口資料（MDK0000000案，承攬商：台灣美
加公司）出口品名：METAL SCRAP出口報單號碼：BE/92/Y186/7042出口日期：92年6月20日出口數量：26,736kg【本批廢觸媒回收白金Pt：2,070toz
（64.3869kg）】回收白金廠商：Umicore Precious Metals-Belgium
（３）經查，原告與美商UOP公司（即系爭貨物加工廠商）締結之買賣契約，業已載明「Required Pt：64.3855kgs（supplied by CPC）；譯：所須白金64.3855公斤（由台灣中油提供）」，且為原告從事回收白金之比利時Umicore公司亦來函告知將92年6月20日出口回收之白金64.3855公斤（2070.04toz）存入美國Engelhard公司帳戶（即原告委託存放貴金屬之公司），復由Engelhard公司將2070.04toz之白金全數交由美商UOP公司進行加工後，復行輸入我國境內，足證被告96年第00000000號處分書所關涉之貨物，其內含之白金，均係原告輸出後復運進口者，依法無須再徵納營業稅。
（四）96年10月4日96年第00000000號處分書（報單號碼BF/95/171/00255）、96年10月4日96年第00000000號處分書（報單號碼BD/95/W884/0019）：系爭觸媒（CPC-6Q403E）分兩批進口，該觸媒含有貴金屬白金，係由原告供應，原告另外發包（MGF0000000案）委由台灣美加公司將廢觸媒出口送往國外回收該廢觸媒所含之白金，供應製造觸媒，故系爭觸媒所含之白金係屬原告所有，其進出口資料詳列如下表C、表D：
（１）表C：CPC-6Q403E案進口資料（供應商：UOP Singapore，
製造廠：Nikki-Universal Co.,Ltd.Japan）訂約日期：95年3月16日合約數量：11,000kg【Required Pt：32.538kg（supplie
d by CPC）】進口品名：R-134 Platforming Catalyst進口報單號碼：BF/95/171/00255、BD/95/W884/0019進口日期：95年4月3日、95年7月25日進口數量：1,650kg、9,350kg
（２）表D：廢觸媒出口資料（MGF0000000案，承攬商：台灣美
加公司）出口品名：含貴金屬之廢觸媒（MIXED METAL SCRAP）出口報單號碼：BD/95/U195/5001出口日期：95年1月20日出口數量：19,356kg【本批廢觸媒回收白金Pt：1,549.27
8toz（48.188kg）】回收白金廠商：Umicore Precious Metals- Belgium
（３）經查，就被告96年第00000000號、第00000000號處分書所關涉之貨物，亦係原告將廢觸媒輸出回收白金後，經UOP公司加工復運進口之貨物，亦有原告與UOP公司所締結之買賣契約載明「Required Pt：32.538kgs（supplied byCPC）；譯：所須白金32.538公斤（由台灣中油提供）」可資參照。由於該次買賣契約所涉及之貨物，因原告急需用白金觸媒，遂要求UOP公司先行製作部分成品送交原告，俾解燃眉之急，是以UOP公司依原告要求先行製作1,650公斤之白金觸媒，UOP公司所使用之白金，係原告公司存放於UOP公司之自有白金81.686toz及本次先行辦理回收作業之白金計78.978toz（自原告公司開設於Engelhard公司之帳戶，交由UOP公司進行加工；本次送交Umicore公司回收白金時間係於95年1月20日，與UOP公司簽約時間為同年3月16日，需用白金觸媒日為同年4月初，當次回收量為1,
549.278toz，第一批加工用量為160.664toz），有原告大林煉油廠95年3月3日第514-95-OIL-005號公務聯繫單、原告95年3月8日致Engelhard公司函可資參照；嗣後就同一批貨物之加工作業，原告所轄大林煉油廠復以第514-95-OIL-014號公務聯繫單要求Umicore公司，將回收之白金880toz轉撥至UOP公司以利觸媒採購，同時Umicore公司亦曾於95年6月21日以電子郵件通知將於同年月26日將白金移撥至UOP公司帳戶之情事，足認該2批進口之貨物加工時，原告確有足夠之白金存量供給UOP公司使用，且確實提供回收之白金供UOP公司加工使用，自應肯認該2批進口貨物確係利用原告於95年1月20日出口回收之白金加工而成，自不應將白金價格作為貨價之一部，亦不得將白金價格作為營業稅之課稅基礎。
（五）96年10月3日96年第00000000號處分書（報單號碼BD/AA/95/3199/7002）：系爭觸媒（CPC-57416E案）含有貴金屬鈀，係由原告先向觸媒製造廠租用製造新觸媒所需之鈀，再由製造廠負責回收原告之廢觸媒所含之鈀，歸還製造廠，故本案觸媒所含之鈀係屬原告所有，該項廢觸媒係由原告出口，其進出口資料詳列如下表E、表F：
（１）表E：CPC-57416E案進口資料（供應商及製造廠：Sud-Che
mie Catalysts Japan,Inc.）訂約日期：95年4月14日合約數量：21.1M3（約13,296kg）合約金額：FOB US$201,761.60進口品名：FIRST HYDROGENATION CATALYST G-68C進口報單號碼：BD/AA/95/3199/7002進口日期：95年6月26日進口數量：21.1M3（含有鈀：1,384toz）
（２）表F：廢觸媒出口資料（CPC-57416E案，回收廠商：Sud-C
hemie Catalysts Japan,Inc.）出口品名：FIRST HYDROGENATION CATALYST出口報單號碼：BD/95/WB52/3601出口日期：95年8月3日出口數量：32,492Kg【該批廢觸媒內夾有墊球及雜物等4,
765Kg。本批廢觸媒回收鈀：1,556.46toz】回收白金廠商：Sud-Chemie Catalysts Japan,Inc.
（３）經查，被告96年第00000000號處分書所關涉之貨物，於Sud-Chemie公司投標時，標單既已確實載明投標品名及價格分別為「First Hydrogenation Catalyst」「FOB KobeUS＄272,190（excluding palladium）；中文翻譯為以FOB方式運送，價格為272,190美元（報價金額不包含鈀）」堪認該次觸媒之採購，並無採購鈀之事實，毋寧係由原告公司提供鈀與Sud-Chemie公司，並由Sud-Chemie公司加工後送至原告公司；復查原告出口報單上業已載明「本貨為進口觸媒使用完畢後之廢料運至國外回收」，且回收數量為1,556.46toz，確係作為該次進口含鈀之觸媒（使用1,384toz）之原料，是以原告既已將廢觸媒回收之鈀提供予Sud-Chemie公司作為觸媒之原料，並經加工後復運進口，自不應將鈀之價值，納入營業稅之計算基礎，容無疑義。
（六）查系爭4批貨物，固係原告所進口之含貴金屬觸媒，惟上揭觸媒係利用原告出口之貴金屬供作原料復行加工裝配完成之成品，且自原告出口至系爭4批觸媒完工復運進口時間均未逾1年，即有關稅法第37條之適用，應扣除原告所出口之白金或鈀價格，而僅以加工裝配者所增加之價值或實際施作之勞費，作為計算完稅價格之基礎，始為正辦。詎料，被告未詳查上情，竟將原告先前出口供加工裝配之白金或鈀價值，一併計入完稅價格，致虛增系爭貨物完稅價格之結果，於法顯有未合。原告將系爭貨物依加工裝配所生之費用，申報進口價格，均係本於關稅法第37條之規定辦理，尚無虛報貨物價值之情事，依法自不能對原告補徵營業稅及課處罰鍰。又系爭4批貨物符合於出口貨物從事加工、裝配等業務後復行進口要件，即應適用關稅法第37條計算完稅價格，縱認原告於申請程序中存有瑕疵，仍無礙符合關稅法第37條要件之情事，且關稅法施行細則第20條亦無明示違反申請程序之法律效果。另計算完稅價格係核定關稅及營業稅之基礎，為租稅構成要件事實，依行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之規定，應由被告負擔舉證責任，而非責令原告負擔舉證責任，職故，原告既已提出出口加工裝配復運進口之反證，如被告無積極證據足以證明不符合關稅法第37條之情事，自應由被告負擔客觀舉證責任之不利益。
二、被告未審酌系爭進口貨物所含貴金屬部分實為原告所有，遽然以進口之外觀，認定原告為繳納營業稅之主體，有違實質課稅原則：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又「由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」「按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。」為最高行政法院94年度判字第702號、95年度判字第1437號判決所持之見解。可知凡屬納稅義務人濫用法律形式規避賦稅義務者，稅捐稽徵機關應審究與該經濟事實相當之法律形式，確定納稅義務人所應當負擔之租稅債務，並就實際受有利益之人，課予繳納租稅之義務，始為正辦。倘稅捐稽徵機關就與經濟實質相違背之事實或非實際受有利益之人，課以租稅義務，即屬悖於實質課稅原則之違法行為。
（二）經查，系爭進口貨物之貴金屬部分，係屬原告所有，並無任何交易行為存在，依前述實質課稅原則，原告既非屬實際受有利益之人，自不應被課予租稅，被告竟對非受有實際利得之原告，課予營業稅及裁處罰鍰，顯違背實質課稅原則。
三、營業稅之課徵以進口貨物具有交易價格為前提，系爭貨物貴金屬部分係原告將廢觸媒出口，將貴金屬成分回收並加工為新觸媒後，復運進口以反覆使用，不具交易價格，非屬營業稅之課稅標的：
（一）按進口貨物之營業稅課徵，係以關稅完稅價格為基準，已如前述；另依關稅法第29條規定，進口貨物之完稅價格以交易價格作為計算根據，所稱交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型營業稅或非加值型營業稅。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」則為營業稅法第1條及第41條所明定。
（二）查系爭觸媒之貴金屬成分，具回收重複使用性，為原告自有資產，因而發票上無庸載列金屬價格，亦無實付或應付之交易價格可言，自不能課徵關稅及營業稅。換言之，為使系爭貨物達到回收重複使用之目的，原告所為進口、出口之行為，兩者密不可分而具備關聯性、長期性、反覆同一性，與營業稅之課徵客體即單一性、流通性、消費性顯然不同，系爭貨物之金屬應非營業稅課徵標的，被告竟認定應補徵營業稅並課處罰鍰，顯係忽略海關代徵營業稅的目的僅在便利稅捐之核課，而不在於變更營業稅之本質。被告基於前述誤解而推認只要未遵守關稅法施行細則第20條申報程序，即同時違反營業稅法之規定，顯有適用法令錯誤，應予撤銷。
四、退步言之，縱認原告有違法情事，然被告就原告所涉情事，未斟酌個案具體情事，作成合於個案正義之處分，逕依裁量基準對原告處以漏稅額3倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法：
（一）按「行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。行為時廣播電視法第45條之2規定，得處廣播電視節目供應事業銀元3千元以上、3萬元以下罰鍰，並沒入其節目；即規定針對不同之違規程度，輕重之違章情節，予以相對之處罰。主管機關於裁處時，固有其裁量之權限，惟就不同之違法事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而屬裁量怠惰，所為處分即屬違法。」最高行政法院90年度判字第1807號判決可資參照。又「如果行政機關依法享有裁量權，但因故意過失或出於錯誤，而不行使其裁量權，即屬裁量怠惰。．．．主管機關卻不問違規情節輕重，一律科處4,500元罰鍰，即消極的不行使裁量權，而屬裁量怠惰。．．．又如行政機關所相信之裁量權限之範圍比實際上之範圍更小者，其裁量行為即均有內部客觀之瑕疵。」（參照學者翁岳生著行政法上冊第213頁）。
（二）次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，．．．。」營業稅法第51條定有明文。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定：「加值型與非加值型營業稅法第51條．．．一、第一次查獲者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。二、第二次查獲者，按所漏稅額處6倍之罰鍰。」可知上開裁罰倍數參考表限制行政機關得以行使裁量權之範圍，顯然較法律授權予行政機關實際得以行使裁量權之範圍為小，難謂無妨礙個案正義實現之瑕疵。又該裁罰倍數參考表對於裁罰倍數之衡量，均繫於納稅義務人被查獲之次數，而非針對實際個案中，各別漏稅情事之違法性與法益侵害嚴重性加以論斷裁罰，倘二違反行政法義務之人，均屬第一次違規者，即不論其具體違法情事如何，均課以相同之處罰，要難謂無裁量怠惰之恣意。再者，上揭裁罰倍數參考表要求納稅義務人於作成裁罰處分前，必須承認違章事實存在，始得減輕裁罰，人民如就其所涉嫌之違章情事，充分主張權利時，將無從適用減輕裁罰之規定，更有妨礙人民行使權利之謬誤。
（三）綜上，原告進口系爭貨物，均係信賴出口商所提供之貨運文件辦理，尚無違誠實申報義務，縱有漏稅，亦屬情節輕微，被告怠於斟酌上情，逕處以漏稅額3倍之罰鍰，除有裁量怠惰之違法外，亦有違比例原則。
乙、關於進口報單第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號，亦即被告96年第00000000號、第00000000號處分書之系爭貨物部分：
一、本件此部分為單純誤報，原告並無違反誠實申報義務，故無適用海關緝私條例第42條規定之餘地，而應適用關稅法第13條規定：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」關稅法第13條第1項定有明文。有關進口貨物申報價格與事實不符之情形，海關緝私條例及關稅法係區別行為情節而為不同法律效果規定，若進口人有故意隱匿租稅構成要件事實，而得以認定有逃避管制之意圖，即應依海關緝私條例第36條、第37條裁罰；若屬單純誤報，因不違反誠實申報義務，僅須補稅即可，應依關稅法第13條及相關法令處理。
（二）查系爭2批貨物包含觸媒及白金，美商UOP公司於裝運系爭白金觸媒時，本應分別開立或註記價金，然其於裝運文件所提供之商業發票僅列觸媒費用，並未註明白金價格或作任何註記。原告完全依照發票記載之價格申報，以致造成進口報單上所記載之完稅價格不正確，原告並未隱匿事實，亦未違反誠實申報義務，應不構成海關緝私條例之違章事實，自不適用海關緝私條例第42條第1項規定，而應適用關稅法第13條規定，原處分不顧上揭情事，僅以進口報單所申報與實到貨物不符，即認定無關稅法第13條規定之適用，顯有適用法令之錯誤。
（三）再者，由本件系爭貨物CPC-4Q408E案之交易過程觀之，原告於93年11月25日向美商UOP公司訂購白金觸媒乙批（詳採購合約），分別以觸媒（HS-10 Catalyst）及白金（Platinum）報價，契約約定付款方式為觸媒（USD789,264）以信用狀（L/C）支付，白金（USD1,425,396）以電匯（T/T）支付，因付款方式不同，隨之付款時間亦有先後，白金部分於觸媒製造前，即先於93年11月30日以電匯方式先行支付美商UOP公司，嗣美商UOP公司於裝運白金觸媒時，其於裝運文件所提供之商業發票分別為觸媒USD108,299.62及680,964.38（前述發票美商UOP公司僅列觸媒費用，並未依照國際上之慣例註明白金價格或作任何註記），原告因善意信賴進口商會遵循國際貿易慣例，遂依照發票記載之價格申報（進口報單BD/93/WY43/3014、BD/94/U080/3048），以致造成進口報單上所記載之完稅價格不正確，故係因出口商UOP公司之疏失，導致原告於進口報單誤載完稅價格，顯屬單純誤報，原告並未違反誠實申報義務。
（四）又查系爭貨物包含觸媒及白金金屬，然出口廠商發票係分別開立，且未於發票或裝運文件內作任何註記。相較於原告曾向其他國外廠商採購相同之貴金屬（鈀或白金）觸媒，包括日商（報單號碼：BD/93/V662/0010）及美商（報單號碼：BC/87/U975/0039），價金支付亦係以觸媒及鈀（Palladium）或白金（Platinum）分別以L/C及T/T付款，然日商於裝運文件所提供之發票以L/C（觸媒）及T/T（鈀金屬，Remittance in advance）方式分別開立，美商之發票則於同一張發票分別註記二筆價金即觸媒「USD362,245.50」與白金「USD39,054.00（AMT ALREADY PREPAID）」；原告即依註記申報交易價格。茲因系爭貨物來貨發票未為相同註記說明，原告基於單純信賴，依美商UOP公司於裝運文件所提供之發票內容申報，以致申報完稅價格不正確，但並無隱匿情事，應認已履行誠實申報義務。
（五）原告進口系爭貨物既無逃避管制之情事，自應適用關稅法第13條第1項之規定，然系爭貨物申報進口之時點，依其進口報單BD/93/WY43/3014、BD/94/U080/3048之記載分別為94年1月12日及94年1月19日，當時並均已放行，而實施事後稽核之時間點為96年6月20日，顯已逾2年事後稽核時效，被告竟仍為補稅處分，顯有違法。
二、依財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋：「有關進口人依據關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」意旨，無非係認定進口人除有繳驗偽造、變造或不實之發票，致生申報不實之情事外，就關稅法第29條第3項各款規定應行計入之費用，發生未予計入之結果時，尚難遽認進口人有故意或過失，依行政罰法第7條之意旨，自不能加以處罰。查原告於進口系爭貨物時，所提出之報關文件（包括發票及保險單等）均屬真正，僅存有短報完稅價格之事實，既無繳驗偽造、變造之不實發票情事，依上揭函釋意旨，自難認原告之申報行為存有主觀上之故意或過失，應免依海關緝私條例處罰。職故，被告既係依原告同一申報行為分別核定營業稅與進口稅，則原告申報進口系爭貨物時，倘無申報不實之故意或過失，則無論係進口稅或營業稅，均不能課處罰鍰處分，始符法制。
三、原告進口系爭貨物，並無不實申報完稅價格之故意或過失，依行政罰法第7條規定，不應對原告處罰：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。司法院釋字第275號解釋在案。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。．．．稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。」最高行政法院著有94年度判字第520號判決在案。是以發生漏稅結果為處罰要件之漏稅罰，非以出於故意或過失，不得對納稅義務人加以處罰，合先敘明。
（二）經查，關於96年第00000000號與第00000000號處分書中，原告向被告申報進口貨物之價值時，均係依據出售白金觸媒之供應商所提供之發票（Invoice）金額加以申報，尚無故意申報不實之情事。又原告乃國營事業，所有支出均係由國家編列預算支應，則原告繳納關稅及營業稅之結果，無非為國家將金錢由右手轉到左手，逃漏稅捐對原告及從屬人員，均無任何利益可言，況營業稅額亦可扣抵銷項稅額，衡諸常情及一般經驗法則，自難認原告有何逃漏稅捐之故意，其理甚明。
（三）次查，由96年8月30日立委李昆澤召開會議紀錄可證，被告已充分理解並同意原告無逃漏稅之動機與虛報意圖。本件既屬明顯誤報，依行政程序法第101條：「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」及稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」規定意旨，即容許行政機關隨時更正。是基於對機關之保護不應優於人民之法理，亦應容許納稅義務人於明顯錯誤情形得予更正為是。
（四）原告與UOP公司所採用之貿易條件為CIF（Cost,Insurance
and Freight），是以原告於取得貨物前，僅得憑藉貨運時附隨之商業發票、提單及保險單知悉UOP公司輸入貨物之價值，並持上揭文件據以辦理申報，原告既係憑藉上揭文件辦理申報，自難謂有違背誠實義務之情事，更不能論以原告過失責任：
（１）按「CIF條件僅次於FOB為最古老之貿易條件，CIF條件為現代國際貿易中應用最廣泛之貿易條件，也是最典型的憑單據交付買賣，並為多數國家計算關稅之基礎。」有余森林所著信用狀實務可資參照。由是可知於CIF條件下，賣方僅提供買方商業發票（Commercial Invoice）、提單（Bill of Lading）、保險單（Insurance Policy）作為判斷貨價之基礎，並使買方據以向海關申報進口貨物價格，先此敘明。
（２）經查，原告申報系爭貨物進口價格時，均係依據UOP公司所提供之發票及保險單上載示之貨物價值進行申報作業，原告所得以判斷貨價之基礎，既僅有UOP公司於運送系爭貨物來台時所提供之發票及保險單，則原告據以申報，自難謂有過失可言。
（３）承上，觀察原告向國外廠商購入貨物之態樣，均係由賣方提供當次輸入貨物之足額發票及保險單，供原告辦理報關作業，有CRITERION公司所開立之發票可資佐證，準此，毋寧應認本件係因UOP公司辦理系爭貨物文件登載時有疏漏之情事，然UOP公司與原告間既無存在行政罰法第7條第2項所列示之各項關係，自不能以UOP公司之過失，擬制原告於申報貨物價格時存有過失情事，其理甚明。
（４）復查，通常國際貿易慣例，縱買受人向出賣人一次購買相當數量之貨物，惟因貨物可能分批運送或有拆卸運送之情事，貨物之買受人對於各該進口貨物之內容及實際進口價格，於實際領受貨物前尚難知悉。準此，為辦理報關程序，貨物之出售人必須將貨物價格填載於裝運時所開立之發票，供貨物之買受人據以申報進口稅捐，始為正辦。惟查，系爭貨物之出賣人就系爭2批進口貨物，給予原告之發票金額均僅記載觸媒費用，而未記載購買白金之價格，同時貨物出賣人就上揭貨物投保運送保險時，所投保之金額，亦係依據觸媒費用數額計算（投保金額為貨物價額之110％），有系爭貨物保險單可資佐證，更使原告確信上揭來貨之價值為原告向被告申報之數額，進而導致原告依循發票與保單金額辦理申報，從而發生申報錯誤之結果。再者，原告所申報進口之白金觸媒，於申報進口貨物價格時，究竟是否確實含有契約所約定之品質，原告難以知悉，原告既無從知悉貨物實際品質為何，自難以判斷貨物之價值，當然僅得以信賴UOP公司所提供之文件，辦理申報進口貨物價格，縱貨物實際價值因存有瑕疵或其他增減之情事，仍須待貨物進口後原告始有發現之可能，自不能因原告信賴UOP公司所提供之文件，而論原告有過失之情事。
此從原告辦理被告96年第00000000號處分書所關涉之貨物價格申報時，雖契約約定之貨物價格低於Sud-Chemie公司所提供之文件所載價格，原告仍基於國際貿易及報關實務之運作方式，信賴Sud-Chemie公司提供之發票，辦理報關業務，益徵原告歷次報關行為均係信賴賣方公司所開立之發票，並據以如實申報關稅及營業稅，尚無違背誠實申報義務，自不能認原告有何過失，自不應對原告課處罰鍰，容無疑義。
四、本件情節尚屬輕微，被告鉅額裁罰處分不符比例原則：
（一）行為情節輕微不以誤差額或金額大小為限：按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。．．．第1項之不實記載，情節輕微，係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處2千元以上1萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之數額。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」分別為行為時海關緝私條例第41條及稅捐稽徵法第48之2條所明定，此為比例原則之具體規範，強調違章情節輕微者，即可免罰，並未限制情節輕微之態樣。
（二）經查，原告進口貨物每年度關稅高達數千萬元，營業稅亦達數百億元之額，此次國外廠商因交易文件漏未記載致生價格申報錯誤，應屬難以苛責；況且所衍生之錯誤稅額，亦占原告每年營業稅額極低之比例，不應再依海關緝私條例重懲原告，否則無異要求原告負完全無過失責任，且隨時面對鉅額之處罰，殊不合理。再者，本件縱有貨物價值誤報之事實，被告如通知更正相關申報書內容，即可達成正確申報稅額之行政目的，或舉辦訓練講座教示原告，不宜直接處罰原告罰鍰，以免導致國營事業之運作績效受影響，且此罰鍰處分亦不能完全預防類似錯誤再次發生，無助於行政目的之達成，自不符行政程序法第7條所揭示之比例原則。
五、系爭貨物依海關進口稅則規定，白金與觸媒部分應分別適用第7110節與第3815節課稅，即白金之進口稅率免稅，觸媒部分稅率1％，被告全部以1％進口稅率核計稅捐，顯有適用法規錯誤之情事：
（一）系爭貨物係由觸媒及白金組裝而成，現行被告核定進口稅之方式，係分別依觸媒及白金之稅率核定稅捐，復行算定當次進口貨物所應納之進口稅，有原告97年9月22日進口含鈀觸媒之進口報單及同年月23日海關進口稅費繳納證兼匯款申請書可證。本件系爭貨物亦屬白金觸媒，依上揭被告核定之方式，自應分別依觸媒及白金之稅率計算後，復行算定原告所應繳之進口稅費，按海關進口稅則規定白金為免稅，是以縱原告未申報白金之價格，亦不可能發生逃漏關稅之結果，依海關緝私條例第37條第1項之規定，殊難謂有科處罰鍰之基礎。詎料被告竟無視上揭情事，率然將觸媒及白金均一體適用觸媒之稅率計算進口稅，認定原告有漏報白金價格，逃漏進口稅之情事，除補徵進口稅外，並處2倍之罰鍰，顯有違海關緝私條例第37條及行政程序法第6條行政自我拘束原則、憲法第7條平等原則。
（二）按海關進口稅則號別第3815.12.00項貨名為「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒（Catalysts with preci
ous metal or precious metal compounds as the activ
e substance）」；又「本章不包括下列各項：．．．載體上之觸媒（第38.15節）」海關進口稅則第71章章註可資參照。可知海關進口稅則第38章係針對觸媒（catalyst）進行規範，而第71章則係針對貴金屬進行規範，是海關進口稅則第71章章註就可能造成混淆之「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」乙項，特別明示於核定進口稅時，應將觸媒（catalyst）排除於第71章外，而依第38章之規定辦理，而作為觸媒活性物質之貴金屬，則依第71章辦理，不再適用海關進口稅則第38章之規定；且海關進口稅則第38章所列示之編號00000000項貨物類別，觀其英文文義仍係指以貴金屬為活性物質之觸媒本身，而貴金屬之記載，僅係對觸媒之形容與說明，尚非表示作為觸媒活性物質之貴金屬，亦當適用同一章節課稅，此與海關進口稅則第71章之規定若合符節，準此，應適用海關進口稅則00000000類別核定稅率者，亦僅觸媒而已，尚不及於作為活性物質之貴金屬部分，其理甚明。
（三）經查，原告所進口之系爭貨物，係以白金或鈀為活性物質之觸媒，且於原告之採購契約中，明確將白金或鈀（platinum）與觸媒（catalyst）分別列示，足認於系爭貨物中，白金或鈀與觸媒縱經混合，然性質上仍屬二物，且白金僅係增加觸媒活性之用物，於觸媒使用完畢後，仍得回收再製成新白金觸媒，準此，殊不能將白金納入觸媒範疇課稅，毋寧應當分別適用海關進口稅則第3815節與第7110節核定進口稅捐，始為正辦。被告訴訟代理人於98年1月14日準備程序以機車與輪胎為例，說明製成機車後進口，即不能主張輪胎應分別課稅，是以本件應將貨物整體依海關進口稅則第3815節課稅云云，惟查，海關人員核定進口稅捐時，仍應依海關進口稅則及物品事實狀態據以分別核計稅捐，以內裝瓦斯之鋼瓶進口為例，即應依鋼瓶與瓦斯應適用之進口稅則核定，本件系爭貨物雖內含貴金屬與觸媒，然系爭貨物於使用後，僅產生觸媒廢棄之效果，而白金尚無因使用而減少或滅失，仍得經由回收程序再行使用，核其利用態樣與瓦斯用盡後之瓦斯鋼瓶尚無二致，反而與機車行駛後，全車均產生效用減損之結果，顯有歧異之處。準此，被告以上揭事例作為本件適用法規之例示，確有誤導正確適用法規範之意圖。
（四）又海關進口稅則第7112節規定如貨物內含有貴金屬時，則無論中文或英文之記載，均以「含」及「containing」加以表示，此觀稅則號別第7112.30.00號即明，則以文義及體系解釋方法加以觀察海關進口稅則第7112節及第3815節時，足堪認定海關進口稅則第3815節之內容，雖提及貴金屬一詞，惟僅係用以形容觸媒而已，尚非肯認貴金屬屬於該節規範範疇或包含於觸媒內之意，職是，當然不能肯認貴金屬得以適用海關進口稅則第3815節。另海關進口稅則第7112節之內容，係廢棄待回收之白金，與本件系爭貨物性質顯有二致，尚難比附援引等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
甲、關於進口報單第BC/93/WM68/1501號、第BF/95/171/00255號、第BD/95/W884/0019號、第BD/AA/95/3199/7002號，亦即被告96年第00000000號、第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書之系爭貨物部分：
一、按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」為關稅法施行細則第20條第5項所明定。是縱使系爭4批觸媒所含貴金屬係自原告之廢觸媒回收而來，惟原告未依上揭規定於觸媒申報出、進口時，於報單載明係運往國外加工及製成白金或鈀觸媒等成品進口，即無按回收加工處理費課稅之適用。又系爭4批觸媒所含貴金屬既為原告所有，依關稅法第29條第3項第2款第1目：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格．．．如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品．．．：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」之規定，被告將該等貴金屬之價值加計於完稅價格內，應稱適法。
二、由於系爭4批觸媒已逾關稅法第18條規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，免予補徵。至於營業稅部分，依財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，．．．其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰．．．。」原告訴稱系爭4批觸媒所含貴金屬係自其廢觸媒回收，不能課徵營業稅云云，顯有誤解。
乙、關於進口報單第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號，亦即被告96年第00000000號、第00000000號處分書之系爭貨物部分：
一、按「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第42條第1項及第44條所明定。本件經被告審核系爭貨物申報價格未包括貴金屬，認有違反海關緝私條例之情事，乃依該條例第42條第1項規定函請原告檢送相關資料供核，並非以關稅法第13條第1項規定實施事後稽核，原告訴稱應依關稅法第13條第1項規定及已逾2年事後稽核時效云云，顯有誤解。
二、次查處分書第00000000及00000000號（進口報單第BD/93/WY43/3014及BD/94/U080/3048號）之系爭2批觸媒，申報進口之觸媒及其所含鉑貴金屬，係原告以採購案號第CPC-4Q408E號向美商UOP公司所購得，有採購合約及該供應商開立之鉑貴金屬發票可稽。依關稅法第29條第1項及第2項：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」之規定，即該觸媒所含鉑貴金屬之價值，即應計入作為完稅價格之計算根據。按報關商業發票係買賣雙方交易成交後，於貨物裝運時由出口商開給進口商作為貨物清單及帳單之文件，亦為貨物進口報關之必備文件，其所載之價格為海關計算進口貨物完稅價格之依據及海關查核有無低報價格漏稅之憑證，是以報關時所繳驗之發票自應真實。原告對系爭2批來貨係以信用狀及電匯方式分別付款，且國外既分別開立2張發票，惟原告僅檢具其中1張觸媒費用發票報關，其有應注意，能注意，而不注意之過失。況原告亦自承曾向其他國外廠商採購相同貴金屬，並於同一發票分別註記2筆價金即觸媒與白金，則原告收受本件發票持以報關時，有未盡審核內容正確性之應負責任，其致生漏稅情事，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，即應受罰。又按「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第1條第1項所明定，至於所代徵之營業稅是否作為扣抵銷項稅額，要非所問。
三、再查依財政部76年7月18日台財關字第761069055號函釋意旨，行為時海關緝私條例第41條第4項所稱「情節輕微」係指報關行對海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致而其誤差在5％以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在1萬5千元以下；或報關時檢附之報關文件齊全且其申報貨物係屬應驗項目貨物並無逃漏情事者而言。惟查，系爭2批貨物虛報係因原告漏列鉑貴金屬之價值所致，其誤差均超過5％，所漏關稅分別為62,401元及394,723元。依原告採購招標契約已載明觸媒加白金之得標金額，而美商UOP公司亦依實際交易金額分別開立2張發票，然原告僅檢具其中1張觸媒費用之發票申報，另1張貴金屬費用之發票則未檢附申報，依上揭函釋意旨，自非屬情節輕微，而無行為時海關緝私條例第41條第4項之適用；且系爭2批貨物原告未將貴金屬費用之發票檢附申報，其繳驗不實之發票，逃漏稅款之事實明確，被告依海關緝私條例第37條第1項規定論罰，依法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、被告96年6月20日高普核字第0961011336號函、96年第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書附於原處分卷可稽，足堪認定。查：（一）關於被告追徵系爭6批貨物所漏進口稅款8,016,887元（含營業稅7,951,081元，推廣貿易服務費65,806元），並按所漏營業稅額裁處3倍罰鍰23,852,900元部分，兩造之爭點為：系爭6批貨物所含之貴金屬白金或鈀價值是否應計入完稅價格？亦即是否得作為營業稅之課稅基礎？又系爭貨物究應適用稅則號別第3815.12.00號課稅，抑或所含貴金屬白金與鈀部分應另適用稅則號別第7110.11.00號及第7110.21.00號免稅？再者，原告歷來申報進口類似貨物皆未加計貴金屬之價格，被告亦均予以核定在案，而本件被告核認應予加計，是否有違行政自我拘束及平等原則？又原告是否有逃漏稅捐之故意或過失，而得依營業稅法第51條第7款處罰？被告裁處所漏營業稅額3倍之罰鍰，是否裁量怠惰而有違比例原則？（二）另關於進口報單第BD/93/WY43/3014號、第BD/94/U080/3048號之系爭2批貨物，被告尚追徵關稅457,124元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計914,248元部分，兩造之爭點為：原告對系爭2批來貨係以信用狀及電匯方式分別付款，而美商UOP公司亦依實際交易金額分別開立2張發票，然原告僅檢具其中1張觸媒費用之發票（以信用狀方式付款）申報，另1張貴金屬費用之發票（以電匯方式付款）則未檢附申報，則關稅法第13條第1項及財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋，有無適用之餘地？原告是否有逃漏稅捐之故意或過失？被告得否依海關緝私條例第44條規定追繳所漏關稅？及被告依同條例第37條第1項第2款條規定裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰，是否有違比例原則？
伍、經查：
一、關於被告對原告追徵所漏進口稅款8,016,887元（含營業稅7,951,081元，推廣貿易服務費65,806元），並按所漏營業稅額裁處3倍罰鍰23,852,900元部分：
（一）按「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款定有明文。又「進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「一、應稅貨物之營業稅徵收率為5％。二、進口貨物應按關稅完稅價格加計進口稅捐（含特別關稅）、貨物稅及菸酒稅（不含菸品健康福利捐）後之數額，依規定之徵收率計算營業稅額。其計算公式為：進口貨物之營業稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋貨物稅＋菸酒稅）×營業稅徵收率。」「伍、特殊案件之處理．．．六、進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。．．．十四、廠商進口貨物，關稅部分雖逾關稅法規定之補徵關稅期限而告確定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，由進口地海關依法補徵或並予處罰。」亦為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第1條第1項、第3條第2項、第5條第6項、第11項第2款第2目、第14項所明定。另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」復為貿易法第21條第1項所明定。
（二）次按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。．．．（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」分別為關稅法第2條、第6條、第29條及第41條所明定。
（三）本件原告雖主張系爭觸媒所含之貴金屬係其將所有之廢觸媒委託廠商運往國外回收，所有權屬於原告，自不得將貴金屬價值計入完稅價格中等語。惟按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．（二）第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為75年6月29日關稅法第12條第4項第2款（即現行關稅法第29條第3項第2款）立法理由所明示。是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以計入完稅價格內課稅。查本件原告向被告報運之6批觸媒實際來貨均含貴金屬（白金或鈀），惟其進口時所申報之完稅價格均未包括貴金屬之價值，為原告所不爭，且經原告公司簡俊華組長於被告調查時陳述綦詳，復有原告報運進口貨物清表、96年8月9日第00000000號法律意見陳述書附於原處分卷可稽，揆諸前開規定，系爭進口觸媒所含之貴金屬不論係原告向外商所購得或租賃而來或屬自有，其既將之交由觸媒製造商予以加工製成鈀或白金觸媒成品後申報進口，即應將鈀、白金貴重金屬之價值計入完稅價格核稅。從而，被告依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳原告所漏稅款8,016,887元（含營業稅7,951,081元，推廣貿易服務費65,806元），即無不合。至關稅法第37條第1項雖規定：「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。」然同法施行細則第20條第5項亦規定：「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」經查，本件第BC/93/WM68/1501號、第BF/95/171/00255號、第BD/95/W884/0019號、第BD/AA/95/3199/7002號4批來貨之進口報單均未載明該等貴金屬觸媒係屬其所有廢觸媒運往國外修理、裝配或加工後復運進口者，亦未詳列復運進口貨物之品名、數量、規格，有各該進口報單在卷足佐，且為原告所不爭，自無依關稅法第37條規定核估完稅價格適用之餘地。原告主張系爭4批觸媒所含貴金屬原料係其所有，且係由廢舊觸媒回收再利用者，自不得將貴金屬價值計入完稅價格中，被告未依關稅法第37條第1項規定核估完稅價格，致生核定應納之營業稅時，採計無須納入計算白金或鈀價額之謬誤結果云云，顯誤解法意，核不足採。
（四）再按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。又海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編撰之H.S.註解辦理，海關進口稅則附則第1條定有明文。依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本所載，第38章「雜項化學物品」稅則第3815節規定為：「未列名反應起始劑、反應促進劑及觸媒」，其項下稅則號別第3815.12.00號貨名為「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，稅率1％；而第71章「天然珍珠或養珠、寶石或次寶石、貴金屬、被覆貴金屬之金屬及其製品；仿首飾、鑄幣」章註「四、（甲）所稱『貴金屬』係指銀、金及鉑。（乙）所稱『鉑』包含鉑、銥鋨、鈀、銠及釕」，稅則第7110節則規定：「鉑族金屬，未鍛造者，半製品或粉狀」，其項下稅則號別第71
10.11.00號貨名為「鉑，未鍛造者或粉狀」，稅則號別第7110.21.00號貨名為「鈀，未鍛造者或粉狀」，稅率免稅。另依H.S.註解對稅則第3815節之註解：「本節不包括（a）可提供煉卑金屬或製造卑金屬化合物用之已用完觸媒（第2620節），主要用於回收貴金屬已用完之觸媒（第7112節）。．．．」由上規定可知，稅則第7110節所指貨品僅為未經鍛造之鉑族金屬半製品或粉狀，本件系爭來貨既為以鉑（白金）或鈀為活性物質之觸媒，被告認定系爭貨物應歸屬前開稅則號別第3815.12.00號，貨名：「以貴金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，按稅率1％課徵關稅，洵屬有據。原告主張系爭貨物白金與觸媒部分應分別適用第7110節與第3815節課稅，即白金之進口稅率免稅，觸媒部分稅率1％，被告全部以1％進口稅率核計稅捐，顯有適用法規錯誤之情事云云，亦不足採。
（五）第按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為系爭貨物之收貨人，即為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序不得主張不知法令而免罰，且原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，是被告就原告各次申報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒裁罰倍數參考表分別裁處3倍罰鍰，自屬允當，並無裁量濫用違反比例原則情形。復按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。原告先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次進口是否合法與本次進口是否合法，尚無關連。原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被告亦均予以核定在案，自有行政自我拘束原則之適用云云，並無足採。又行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此當事人或第三人均不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被告均予核准進口縱為屬實，惟依前揭關稅法規定，原告於申報系爭觸煤進口時本即應併計白金或鈀之價格，被告未能即時發覺而怠於行使權限，致原告因個案違法狀態未能排除而獲得利益，該利益並非法律所應保護，要難主張有平等原則之適用。
（六）再按「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第1條第1項所明定。而進口營業稅額之計算，依營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依同法第10條規定之稅率計算營業稅額。」此與國內營業人銷售貨物或勞務應納之營業稅一般係就當期（每2月）銷售額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之計算方式並不相同；亦即海關就代徵進口貨物營業稅額之核計，係按進口人當次申報進口貨物之完稅價格加計進口稅捐後之數額乘以其稅率為之，並無銷項稅額、進項稅額甚或留抵稅額之加減扣除概念，是進口人有無短漏進口營業稅額，應以其申報之稅額是否低於依營業稅法第20條規定核計之應納進口營業稅額為準，至於所代徵之營業稅，進口人得作為將來申報當期營業稅之扣抵銷項稅額，尚屬另事。原告以之主張本件短漏報之進口營業稅最終既得作為銷項稅額之減項，即無逃漏稅捐之故意，不應受罰云云，顯有誤解。又原告雖屬國營事業，然系爭進口貨物，並非營業稅法規定之減免範圍，原告所負誠實申報、誠實繳稅之義務與一般申報人並無不同，原告以其屬國營事業，所有支出均由國家編列預算支應，繳稅結果亦僅為國家將金錢由右手轉到左手，並無逃漏稅故意云云，亦無足取。
二、關於進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號2批貨物，被告尚依海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元部分：
（一）按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」亦為海關緝私條例第37條第1項第2款、第44條所明定。
（二）經查，系爭2批觸媒所含之貴金屬鉑價格應計入完稅價格核稅，已如前述。次查，原告所申報進口之系爭2批觸媒及其所含鉑貴金屬，係原告以採購案號第CPC-4Q408E號向美商UOP公司所購得，有採購合約及該供應商開立之鉑貴金屬發票附原處分卷可稽。按報關商業發票係買賣雙方交易成交後，於貨物裝運時由出口商開給進口商作為貨物清單及帳單之文件，亦為貨物進口報關之必備文件，其所載之價格為海關計算進口貨物完稅價格之依據及海關查核有無低報價格漏稅之憑證，是以報關時所繳驗之發票自應真實。原告對系爭2批來貨係依採購合約所載「鉑」（PLATINUM）及「觸媒」（CATALYST）品名，依約以信用狀及電匯方式分別付款，且國外供應商亦就「鉑」、「觸媒」分別開立2張發票，乃原告所不爭，則原告於報關當時，即應依上開交易事實，據實申報，卻均僅檢具其中價值較低之觸媒費用發票報關，至價值較高之「鉑」金屬部分，原告進口前既已以電匯方式付款，並取得國外廠商開立之發票，本應併同檢具申報，卻予以隱匿，致生虛報系爭貨物之價值，縱無故意，亦有過失；原告以國外廠商裝運系爭「鉑」金屬觸媒時，所提供之商業發票僅列觸媒費用，並未註明白金價格或作任何註記，原告據以申報，並無違反誠實申報義務云云，要屬卸責之詞，且系爭2批貨物原告未將貴金屬費用之發票檢附申報，其逃漏稅款之事實明確，自無財政部97年8月11日台財關第0000000000號函釋：
「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。．．．」規定適用之餘地，原告主張本件依前揭財政部函釋意旨，應予免罰云云，並不可採。
（三）第查系爭2批貨物雖係先放後核案件，惟既經被告查明原告僅繳驗部分發票虛報貨物價值，致有違反海關緝私條例第37條第1項第2款虛報進口貨物價值之行為，依同條例第44條規定，有違反該條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵所漏之稅款，但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。本件自94年1月28日稅放之日至被告制作處分書送達原告之96年10月4日止雖已逾6個月，惟尚在法定追徵或處罰時效期間之內，被告依據海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元，並無不合。原告主張已逾先放後核6個月補稅期限，應視為業經按申報核定云云，顯屬誤解法令規定。
（四）第按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。查海關緝私條例第37條第1項第2款規定係處罰「虛報貨物品質、價值或規格」之行為，並未排除處罰過失之明文，又參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予適用。」是無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報品質、價值或規格等義務；原告既為系爭貨物之收貨人，即為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序不得主張不知法令而免罰，且原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告於進口本件貨物前未就買賣雙方全部交易憑證予以詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被告依法論處，洵屬有據。是被告予以裁處最低2倍罰鍰處分，揆諸前揭法條規定及說明，亦無違誤。
陸、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告報運系爭6批貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款計8,016,887元（含營業稅7,951,081元，推廣貿易服務費65,806元），並依營業稅法第51條第7款規定按所漏營業稅額處3倍之罰鍰計23,852,900元（計至百元止）；另就進口報單第BD/93/WY43/3014號及第BD/94/U080/3048號之2批系爭貨物部分，除依海關緝私條例第44條追徵關稅（進口稅）457,124元外，並依同條例第37條第1項第2款規定按所漏進口稅額457,124元處2倍之罰鍰計914,248元，亦無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
柒、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 黃 玉 幸