高雄高等行政法院 97 年訴字第 643 號判決

高雄高等行政法院判決

97年度訴字第643號原告甲○○訴訟代理人劉榮欽會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○

丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月30日台財訴字第09700221340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文訴願決定及原處分（復查決定）關於裁處原告罰鍰新台幣貳拾玖萬貳仟柒佰零柒元部分撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國91年8月14日及92年5月29日銷售貨物，銷售額合計新台幣（下同）6,146,863元，經被告查獲，除補徵營業稅307,343元外，並依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰結果，按銷售額處5%罰鍰307,343元。

原告不服，申請復查，獲准追減銷售額292,708元及變更罰鍰為292,707元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）本稅部分：

1、按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決參照。本件雖因宇強科技事業股份有限公司（下稱宇強公司）於91年6月18日將其所有坐落高雄市○○○路○○○號27樓之1、27樓之5及27樓之6等建築物及其土地（下稱系爭不動產）信託予原告，惟其係因宇強公司向原告借款，俟該公司發生財務危機，為保障原告之債權，遂將該不動產信託登記原告名下。

2、系爭不動產雖信託登記於原告名下，惟其管理處分仍由宇強公司自行負責，其後該不動產亦由宇強公司委由仲介公司介紹承購人購買，故實質上該不動產並非如信託法上之有償信託，因而宇強公司出售該不動產，實應由其自行開立發票課徵營業稅，而不應由原告負擔應繳納之營業稅。況原告雖與承買人力通國際開發有限公司（下稱力通公司）及訴外人王士元簽訂不動產買賣契約書，惟經查其僅係形式上之合約，實質上仍由宇強公司負責相關買賣及過戶事宜，且該不動產先前已抵押設定予借款銀行，因而宇強公司出售該不動產亦需先償還銀行之借款，故依最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨，其應回歸實質課稅原則，由有權處分人宇強公司開立發票課徵營業稅，始符合租稅公平之原則。

3、再者，原告係於91年8月及92年5月各處分信託財產3,850,000元及2,296,863元，而按「受託人管理或處分信託財產而有銷售貨物或勞務者應報繳營業稅。」為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋甚明，原告處分系爭不動產有2個時段，分別於91年8月處分信託財產385萬元；另為92年5月以後處分信託財產2,296,863元，則385萬元部分係在財政部上開函釋發布前，應回歸適用營業稅法之規定，由委託人開立發票，而非由受託人開立，故原告就此部分應可不必繳納營業稅。惟本件被告竟予追溯課稅並科處罰鍰，實不合理。

（二）罰鍰部分：如上所述，宇強公司將系爭不動產信託於原告僅係為避免該不動產被法院查封，非如信託法上所謂之信託，而其管理買賣亦由宇強公司負責，故其買賣之營業稅實應由宇強公司負責，則被告對原告科處罰鍰292,707元實不合理，至被告從一重依稅捐稽徵法第44條處罰部分，被告不應以之後發布之解釋令來溯及處罰之前之行為等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）本稅部分：

1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依左列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（１＋徵收率）、銷項稅額＝銷售額×徵收率」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第3款、同法施行細則第21條及修正營業稅法實施注意事項第3點第1項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第21條第1項前段及第2項規定。復按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項扣抵．．．委託人於92年6月30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」為財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函所釋示。

2、查宇強公司於91年6月13日將系爭房屋及土地信託予原告，於信託契約書載明系爭財產由原告管理、處分、出租及受益，足認該信託之範圍包含信託期間由原告代為出售系爭房屋，且系爭房屋及土地買賣契約書係原告與承買人力通公司及王士元簽訂，核與不動產所有權移轉資料登記原告為出賣人相符，是原告為系爭房屋之出賣人，亦即為首揭營業稅法所稱之銷售貨物及勞務之營業人，並無疑義。

3、次查系爭房屋既已登記為信託財產，受託人（即原告）依信託本旨處分系爭信託財產，為營業稅法所稱之銷售貨物及勞務之營業人，且有銷售貨物或勞務之情事，依首揭財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令釋意旨，應依法辦理營業登記或設立稅籍，除符合營業稅法第8條之規定免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。

4、原告雖出具宇強公司切結書主張系爭不動產仍由宇強公司管理及處分，惟原告所主張情事除與前揭事證未合外，宇強公司於上開切結書先稱將不動產信託登記於原告名下，僅係為保障原告之債權，復稱信託財產出售價金用以繳還宇強公司之銀行貸款，顯自相矛盾。又系爭不動產既已登記為信託財產，系爭不動產之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書係以原告為出賣人負擔移轉所有權之義務，況宇強公司若欲自行出售系爭房地，何須另行與原告訂立前述信託契約。故原告主張係宇強公司自己之銷售行為，應由其自行開立發票及繳納營業稅，顯與信託契約之目的相違，亦不符首揭法令規定，所稱洵不足採。

（二）罰鍰部分：

2、如前所述，原告於91年8月14日及92年5月29日銷售信託貨物，銷售額合計5,854,155元，未依首揭規定辦理營業登記、開立統一發票及繳納營業稅，有信託契約書、不動產所有權移轉登記資料、不動產買賣契約書及談話筆錄可稽，違章事證足堪認定，原告違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依首揭規定，復查決定以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按就查明認定之銷售額處5%罰鍰292,707元（5,854,155元×5％），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書、土地建築改良物信託（內容變更）契約書、原告於被告所屬岡山稽徵所之談話筆錄、91年度契稅繳款書、印花稅繳款書、土地買賣所有權移轉契約書、建築改良物買賣所有權移轉契約書、原告書立之承諾書、被告所屬岡山稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告96年度財營業字第74096002184號處分書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告為宇強公司之借款債權人，因宇強公司遭逢財務危機，為保障原告之債權，該公司遂將系爭不動產信託登記原告名下，惟有關系爭不動產之管理處分權仍由宇強公司為之，其並非信託法規範之信託行為。系爭不動產之出售、過戶，均係由宇強公司處理，且所得價款亦係償還系爭不動產之抵押債權人，可知宇強公司方為出售系爭不動產之經濟歸屬者，依實質課稅原則，本件應由宇強公司開立發票繳納營業稅，始符租稅公平原則。被告人員於原告補辦營業登記時並未告訴原告要補開發票，故不應以原告未開發票為由，處罰原告。再者，原告處分系爭不動產，其中於91年8月間處分者，係在財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋發布之前，依該函釋意旨，應由委託人開立發票，此部分原告亦無應開立發票之問題等語，資為爭執。

五、經查：

（一）本稅部分：

1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依左列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（１＋徵收率）、銷項稅額＝銷售額×徵收率」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款、同法施行細則第21條及修正營業稅法實施注意事項第3點第1項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為帳簿憑證辦法第21條第1項前段及第2項規定。復按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵．．．一、委託人為營業人，受託人是自然人，．．．依本部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第8條之1規定，免徵加值型或非加值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。因此，自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。有關統一發票開立之相關問題，請參考統一發票使用辦法之規定辦理。至受託人管理或處分信託財產如有銷售貨物或勞務產生銷項稅額而無進項稅額者，該銷項稅額即為應納稅額。另委託人所取得與信託財產有關之進項稅額，如已轉成累積留抵稅額者，可於受託人處分該信託財產後，向主管稽徵機關申請依營業稅法第39條第2項規定退還之。．．．五、受託人如需設籍課稅時，其設籍課稅方式為何？本部處理意見：有關辦理設籍課稅係屬稽徵實務範疇，應由受託人依本部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，洽所在地主管稽徵機關專案辦理。六、92年4月30日前，大部分業界皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理？．．．委託人於92年6月30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」則經財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函所釋示。

2 、經查，系爭不動產為宇強公司所有，該公司於91年6月13

日將之信託予原告，雙方書立信託契約書，並辦妥信託登記，載明委託人為宇強公司，受託人為原告，而以系爭不動產之管理、處分、出租、受益等處置為信託目的，由原告以善良管理人方式管理及處分系爭不動產，信託受益人為宇強公司，信託關係之存續期間至系爭不動產處分出售完成日為止等情，有信託契約書附原處分卷（第22頁至第29頁）可稽。嗣原告以受託人身分依信託本旨，分別於91年8月14日及92年5月25日將系爭不動產出售予訴外人力通公司及王士元，復有各該不動產買賣契約書附原處分卷（第11頁至第13頁、第3頁至第5頁）。足認原告係以受託人身分銷售系爭不動產，即為營業稅法第1條及第2條第1款之營業人，自應於銷售系爭不動產前申請營業登記，並就應課營業部分之銷售房屋部分開立統一發票予買受人之義務，洵堪認定。是被告以原告提供之系爭不動產買賣契約，其中坐落高雄市○○路○路○○○號27樓之5及之6等兩棟房屋於91年8月14日移轉予力通公司，買賣價款合計3,850,000元（含稅，見原處分卷第49頁）；及坐落高雄市○○路○路○○○號27樓之1房屋於92年5月29日移轉登記予王士元，原查依此筆不動產買賣契約書（訂約日期：92年5月17日；買賣總價2,910,000元，見原處分卷第5頁)按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其房屋銷售價格為2,296,863元（含稅），嗣因原告於復查時另提一份買賣契約書（訂約日期：92年5月25日；買賣總價3,550,000元，見原處分卷第80頁）請求重新核算房屋銷售額，惟經重新核算房屋銷售額為2,802,081元（含稅），較原核定銷售額2,296,863元為高，基於行政救濟不能更不利之原則，不予變更，乃核定原告銷售系爭不動產中有關房屋之銷售額合計6,146,863元（3,850,000元＋2,296,863元，含稅），此有被告之計算表、土地公告現值、高雄市稅捐稽徵處左營分處95年8月29日高市稽左房字第0953315947號函附原處分卷（第87頁、第57頁、第59頁）可憑；嗣復查決定以原查依首揭規定，核定之房屋售價已內含營業稅，應予減除內含之營業稅，方屬房屋之銷售額為由，乃予追減292,708元《6,146,863元－6,146,863元÷（1＋5%）》，變更補徵營業稅為292,708元，復經原告承諾違章在案（見原處分卷第2頁、第70頁），揆諸首揭規定，洵無不合。

3、原告雖稱本件係因宇強公司積欠其借款，故為保障原告之債權，才將系爭不動產信託登記原告名下，實則管理處分權仍在宇強公司，抑且買賣價款亦用以清償系爭不動產之抵押債權人，原告並非實質經濟獲益者，本件營業稅應由宇強公司繳納云云。惟查，原告主張其對宇強公司有債權存在乙節，固據其提出台灣高雄地方法院執行命令附原處分卷可稽（見原處分卷第39頁），然系爭不動產於信託登記原告之前，即已設定抵押權在案，此有建物登記簿謄本附原處分卷（第6頁至第10頁）可憑。按「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」為信託法第12條第1項所明定。準此，系爭不動產之抵押權人基於信託前對系爭信託財產自身已存有權利，自得對信託財產行使權利，不因宇強公司將之信託予原告而受影響。參以原告於91年6月13日為信託登記，苟係讓與擔保，焉有旋於91年8月及92年5月間出售系爭不動產，且所得價金，亦僅用以清償抵押債權，原告未能受償？益見原告以信託方式登記為系爭不動產所有權人，於其債權之擔保並無實益，所稱係讓與擔保，已難採信。尤其，原告與宇強公司訂立之信託契約，明確記載係由原告為受託人，而在委託人兼受益人之利益為之目的下管理、處分、出租系爭不動產，已如前述，除此之外，被告就原告主張本件非屬信託法所規定之信託乙事，曾通知原告提出相關佐證資料供核，惟原告除僅提出說明書及宇強公司附和原告說詞之切結書謂系爭不動產信託係為避免被查封拍賣，實則管理、處分權仍在宇強公司，本件並非信託法之信託云云外，此有被告97年1月3日南區國稅法一字第0970072402號函、原告之說明書、宇強公司之切結書附原處分卷（第106頁、第108頁、第146頁）可參，惟其並未能提出其與宇強公司間雙方設定信託讓與擔保之契約及其他證據以實其說，是所謂本件純係為擔保原告之債權而辦理之信託，並非信託法上之信託云云，並不可採。又營業稅乃消費稅，祇要在中華民國境內銷售貨物者，均應依營業稅法繳納營業稅，與銷售人是否果有利得無涉，故而原告主張系爭房屋之處分利益均歸屬於宇強公司，依實質課稅原則，應向宇強公司徵收營業稅云云，亦無可取。此外，原告銷售系爭房屋本即應申請營業登記，並開立統一發票，無待被告輔導，是原告訴稱被告於原告出售系爭房屋後僅輔導其辦理營業登記，惟未進一步輔導原告開立統一發票，不應處罰原告云云，亦無可取。

4、次按前引財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令有關「．．．六、92年4月30日前，大部分業界皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理？．．．委託人於92年6月30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」之函釋，係在導正信託關係下有關銷售貨物應由受託人開立發票之問題；且該函釋訂立之基準日，係有關92年6月30日前銷售貨物已由委託人開立統一發票者，應如何處理其錯開發票及其進銷項稅額扣抵及退稅等而言，並不及於銷售貨物而委託人未開立統一發票之情形，且亦非指在92年6月30日前銷售貨物者，係由委託人開立發票，在此之後，方由受託人開立發票之謂。是原告主張其出售坐落高雄市○○路○路○○○號27樓之5及之6等兩棟房屋之時間在91年8月間，係在財政部上開函釋發布之前，故應回歸適用營業稅法之規定，即依以往實務由宇強公司開立發票，而非由原告開立云云，洵有誤會，亦無可取。從而，本件被告所為前述之補稅處分，揆諸前揭法條規定，洵屬有據。

（二）罰鍰部分：

1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條前段及第51條第1款所規定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、本案經本部85年3月8日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應參請照辦理：㈠納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一重處罰。．．．。」則經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。

2、經查，原告受託處分系爭信託房屋，應注意依規定申請營業登記，並開立統一發票予買受人，報繳營業稅之義務，衡情亦無不能注意情事，卻未申請營業登記，於91年8月14日及92年5月29日銷售系爭信託房屋，銷售額合計5,854,155元，未開立統一發票，逃漏營業稅292,708元，已如前述，核係違反營業稅法第45條前段、第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，堪予認定。然按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。．．．。」為行政罰法第24條第1項所規定。是以，本件比較原告違反之規定，其中營業稅法第45條前段之法定最高罰鍰為1萬元，另稅捐稽徵法第44條之法定最高罰鍰為292,707元（5,854,155元×5%），而違反營業稅法第51條第1款部分，法定最高罰鍰為漏稅額之10倍，即2,927,080元（292,708元×10倍）；是本件從一重處斷之結果，應適用營業稅法第51條第1款規定，始為適法，惟被告卻係適用稅捐稽徵法第44條處罰原告，即有適用法規錯誤之違法。而依行為時財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第5條規定：「依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」又被告訴訟代理人復稱因原告於裁處前已承諾違章事實、補繳營業稅並承諾繳清罰款，依行為時財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應處以漏稅額1倍等語，則原告如依營業稅法第51條第1款規定處罰，其處罰鍰應計至百元止即292,700元，其結果亦較有利於原告。是本件關於罰鍰部分，被告既有適用法規錯誤之違法，自應由本院將原處分（復查決定）予以撤銷，以資適法。

六、綜上所述，本件原告之主張並不可採。從而，被告復查決定以原告未申請營業登記，銷售系爭房屋，未開立統一發票予買受人並繳納營業稅，乃按系爭房屋銷售額5,854,155元核定補徵原告營業稅292,708元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷此部分本稅核定，為無理由，應予駁回。另原處分（即復查決定）裁處原告罰鍰部分，既有前述適用法規錯誤之違法，訴願決定予以維持，即有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中華民國 97 年 10 月 23 日

高雄高等行政法院第二庭

審判長法官江幸垠

法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。

如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

中華民國 97 年 10 月 23 日

書記官涂瓔純