高雄高等行政法院判決
97年度訴字第654號原 告 高雄縣農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳慧錚律師
黃淑芬律師吳建勛律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年6月5日府法訴字第130430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段210之21地號（下稱系爭甲地○○○鄉○○段803之21地號（下稱系爭乙地）等2筆土地，地目分屬「原」及「林」之都市土地，使用分區則均為保護區，原均由國防部依法劃為「高雄縣（市）駱駝山重要軍事設施管制區」軍事設施區，且均屬限建或禁建之要塞管制區土地，並經被告課徵田賦在案。嗣因系爭甲、乙2地已於民國95年1月解除管制，被告乃辦理95年地價稅清查計畫，查得系爭甲地之部分面積66,750平方公尺，系爭乙地之部分面積23,200平方公尺，現均已改供墓地使用，皆已非合於法令課徵田賦須為農業用地使用之要件，與土地稅法第22條規定不符，遂於95年8月21日以高縣稅土字第0956106345號函通知原告，並依同法第14條規定將系爭土地非供農業使用部分面積自96年起按一般用地稅率改課地價稅；其餘面積系爭甲地為200,554平方公尺及系爭乙地為69,808平方公尺則均仍予課徵田賦。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭甲地、乙地原均位於高雄縣（市）駱駝山重要軍事設施管制區內，自光復時即由軍方管制，期間原告對於管制區內土地無法做任何利用及管理，如真有墓地占用情形，亦應為軍方單位管制期間發生之事，非原告所得知情及管理，原告並信賴軍方單位應嚴守法令，徹底執行管制區內管制職責，不可能任由他人進入管制區內濫行埋葬，此非原告同意他人設置墳墓，原告亦未受有任何利益，應予辨明。軍方單位長達60年設置崗哨，竟任由他人自由進出管制區任意濫葬，原告所有土地已因位於管制區、保護區遭限制利用，受有特別犧牲，而系爭甲地、乙地如真有遭人濫葬情形，亦應歸責於軍方單位，基於行政一體原則，至少應給予原告一段相當時日處理其上濫葬之問題，被告逕行改課地價稅，實有違公平正義原則。
（二）再按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年」土地稅減免規則第17條訂有明文。被告對於區段徵收或重劃地區土地，不能使用者免徵田賦或地價稅，對於辦理完成區段徵收或重劃土地，減半徵收地價稅或○○○區段徵收或重劃土地係增加土地價值，仍得依上開規定免徵或減半徵收田賦或地價稅，依舉重以明輕原則，原告所有之部分土地於管制期間遭到占用，又無任何收益，被告並未給與適當期間改善，逕課徵全額地價稅，實有違公平正義。
（三）依殯葬管理條例第22條「埋葬屍體，應於公墓內為之」，原告上開土地並非公墓，依同法第56條規定，違反者應由縣（市）主管機關處以罰鍰外，並限期改善，必要時，由主管機關起掘火化後為適當之處理。亦即主管機關高雄縣政府應依殯葬管理條例規定，對於濫葬者處以罰鍰，必要時起掘火化，然本件被告之上級單位高雄縣政府並未取締違反濫葬者，原告直至限制解除後，一發覺非法濫葬事件，即刻通知高雄縣政府，此有高雄縣農會97年4月29日高縣農會字第0970001154號函為證，高雄縣政府未積極取締。被告僅以財政部85年11月28日台財稅字第800421421號函「原符合課徵田賦之都市土地，其有不可歸責於土地所有權人之原因而閒置不作農業使用時，亦應依法改課地價稅」一紙公文即認定仍須課以地價稅，無視政府機關怠惰執行，將所有責任推由原告自行負擔。訴願理由以原告可依民法規定改善占有狀態，惟民事訴訟需由原告負擔高額訴訟費用，占用人又難以尋找，縱然訴訟確定，以中國人習俗遷移墳墓之強制執行實有困難，被告完全未考慮占用狀態係因政府單位怠於執行所致，逕對原告課徵地價稅，實有違課稅公平合理原則，並有違原告之信賴利益。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：．．．二、禁建之土地，減徵百分之50；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」分別為土地稅法第3條第1項第1款、第10條第1項、第14條、第22條第1項及土地稅減免規則第11條之1第2款所規定。次按「貴轄××縣××鄉私有山坡地，原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅。」「要旨：課田賦土地部分變為非農地使用應按比例課徵地價稅。全文內容：原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「全文內容：檢送本（85）年10月22日研商『原符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦之都市土地，因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用，可否繼續課徵田賦』事宜之會議紀錄一份。附件：研商『原符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦之都市土地，因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用，可否繼續課徵田賦』事宜會議紀錄會商結論：一、依土地稅法第22條第1項但書第2款至第4款規定，課徵田賦之土地，應以仍作農業用地使用者，始有其適用。二、前項原符合課徵田賦之都市土地，其有不可歸責於土地所有權人之原因而閒置不作農業使用時，亦應依法改課地價稅。」亦分別為財政部73年11月5日台財稅第62470號、80年11月28日台財稅第000000000號及85年11月28日台財稅第000000000號函所釋示。再按「土地稅之減免，土地稅減免規則固有明確規定，凡不合其規定者，即於法無據，不得減免，但關於稅捐之課徵，必須求其公平合理。」最高行政法院74年度判字第1778號判決亦著有明文。
（二）經查，本件系爭2筆土地為68年6月30日公告實施大坪頂特定區計畫之土地，其使用分區均為保護區，有高雄縣林園鄉公所（下稱林園鄉公所）95年7月10日林鄉經建字第0950009947號函復及原告檢附林園鄉公所96年11月16日核發之使用分區證明書附卷可稽。又系爭2筆土地原係課徵田賦，嗣經國防部公告系爭2筆土地屬「高雄縣（市）駱駝山要塞管制區」內限、禁建之土地，惟國防部於95年1月12日以猛獅字第0950000155號公告解除「高雄縣（市）駱駝山軍事管制區」界限，被告乃函請陸軍司令部查告該管制區公告解除界限之土地明細，經陸軍第八軍團指揮部95年5月11日以實盪字第0950004666號函檢送「高雄縣（市）駱駝山重要軍事設施管制區」禁、限建範圍土地資料，查得系爭2筆土地已非屬駱駝山要塞管制區界線內之土地。茲為查明系爭2筆土地實際使用情形，被告依據95年地價稅清查計畫及高雄縣政府95年1月24日府建都字第0950013603號函，會同林園鄉公所農業課及大寮地政事務所測量課人員於95年8月7日至系爭2筆土地現場勘查，勘查結果系爭甲地部分面積66,750平方公尺；及系爭乙地部分面積23,200平方公尺係供墓地使用，並未作農業使用，有95年8月7日拍攝之照片附卷可稽，核與土地稅法第22條規定不符，依同法第14條規定應自96年起按一般用地稅率改課地價稅；系爭甲地及乙地其餘面積分別為200,554平方公尺及69,808平方公尺，仍作林業使用，依法課徵田賦。被告於95年8月21日以高縣土字第0956106345號函通知原告在案，則按前揭財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋規定，課徵田賦之土地部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。是以，被告將系爭甲地部分面積66,750平方公尺及系爭乙地部分面積23,200平方公尺按一般用地稅率課徵96年地價稅；其餘面積200,554平方公尺及69,808平方公尺仍課徵田賦，併同原告所有高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○○○號等34筆土地，核定96年地價稅稅額共計4,015,409元，依法有據，洵無違誤，合先敘明。
（三）經查，土地稅法第22條第1項但書所列各款合於徵收田賦之情形，均係以「限作農業用地使用者」或「仍作農業用地使用者」為其前提要件，亦即合於徵收田賦之情形，必須以實際狀況仍作農業用地使用者為限，此亦有最高行政法院91年度判字第1256號判決意旨可資參照。又土地稅法等相關規定並未以就他機關失職與否作為認定本件原告有無就系爭2筆土地作農業使用而應否課徵地價稅或田賦之要件。併參首揭財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋意旨略謂系爭土地課徵田賦與否乃係取決於該地是否仍係符合農業使用之要件，倘已不符合，不論其原因為何，均應改課地價稅。系爭2筆土地之部分面積為供埋葬之墳場使用，已如前述，並為原告所不爭執，按前揭財政部73年11月5日台財稅第62470號函釋，原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅。另自前揭財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋意旨觀之，課徵田賦之都市土地縱有不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用時，亦應依法改課地價稅。且有關系爭土地在解除管制前已被「占用」供墓地使用，是否符合免徵地價稅要件，被告乃徵詢各稅捐稽徵處意見，經彙整後皆認為本件系爭土地供墓地使用之部分應改課地價稅，有被告徵詢意見之調查表及彙總表附卷可稽。嗣被告於96年2月13日以高縣稅土字第0966100745號函報財政部釋示，經財政部96年3月13日台財稅字第09604714910號函復：「．．．本件土地，既經軍事機關於95年1月解除管制，且經貴處查明現仍被占用供墓地使用，已非作農業使用，應無上揭條款減免地價稅或課徵田賦規定之適用。」顯見系爭2筆土地因供埋葬之墳場使用，而非作農業使用，無前揭土地稅減免規則第11條之1及土地稅法有關減免地價稅或課徵田賦規定之適用甚明。是以，被告將系爭2筆土地之非作農業使用部分按一般用地稅率核課96年地價稅，於法並無違誤。訴訟理由，委難採憑。
（四）又為維護海軍軍港安全、航道暢通及確保軍用飛機場之飛航安全，爰將軍港、軍用飛機場列為要塞堡壘予以管制。而依要塞堡壘地帶法第1條規定，國防上所必須控制與確保之戰術要點、軍港及軍用飛機場，稱為要塞堡壘；要塞堡壘及其周圍之必要區域（含水域），稱為要塞堡壘地帶。又同法第16條規定，本法所禁止及限制事項，國防部得斟酌情形，就某區域內解除或緩行其全部或一部。本件系爭2筆土地原屬「高雄縣（市）駱駝山要塞管制區」內限、禁建之土地，嗣國防部依上開要塞堡壘地帶法第16條規定於95年1月12日以猛獅字第0950000155號公告解除「高雄縣（市）駱駝山軍事管制區」界限，系爭2筆土地已非屬駱駝山要塞管制區界線內之土地，已如前述，依民法第765條及第767條規定，原告就系爭2筆土地得自由使用、收益、處分，並排除他人之干涉。且對於無權占有或侵奪其所有物者，得請求返還之。對於妨害其所有權者，得請求除去之。有妨害其所有權之虞者，得請求防止之。則原告就系爭土地有被「占用」之情事者，應另循私法救濟程序請求返還，尚不得依此請求免徵地價稅或田賦等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有上開被告函文、土地建物查詢資料單、地價稅繳款書及現場照片等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為系爭2筆土地供墓地使用部分應否按一般用地稅率課徵地價稅？原告主張被告不應按一般用地稅率課徵地價稅，無非以：
系爭2筆土地有墓地占用情形，實屬軍事機關未善盡其管制職責及被告之上級機關高雄縣政府未取締濫葬者所造成，非可歸責於原告，如對原告改課地價稅，有違原告信賴利益；另相對於辦理完成區段徵收或重劃土地，土地稅減免規則第17條尚給予免徵或減徵田賦或地價稅之優惠，惟系爭土地於解除管制後，被告卻未給予原告適當改善期間，逕予改課全額地價稅，違反平等原則等語，為其論據。
五、經查：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏) 庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：‧‧‧二、禁建之土地，減徵百分之50。但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」分別為土地稅法第3條第1項第1款、第10條第1項、第14條、第22條第1項及土地稅減免規則第11條之1第2款所規定。又「要旨：農地變更為墳場使用應改課地價稅。全文內容：貴轄××縣××鄉私有山坡地，原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅。」「要旨：課田賦土地部分變為非農地使用應按比例課徵地價稅。全文內容：原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「要旨：課田賦之都市土地因不可歸責原因而不作農業使用應改課地價稅。全文內容：檢送本（85）年10月22日研商『原符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦之都市土地，因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用，可否繼續課徵田賦』事宜之會議紀錄一份。附件：研商『原符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦之都市土地，因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用，可否繼續課徵田賦』事宜會議紀錄會商結論：一、依土地稅法第22條第1項但書第2款至第4款規定，課徵田賦之土地，應以仍作農業用地使用者，始有其適用。二、前項原符合課徵田賦之都市土地，其有不可歸責於土地所有權人之原因而閒置不作農業使用時，亦應依法改課地價稅。」則經財政部73年11月5日台財稅第62470號、80年11月28日台財稅第000000000號及85年11月28日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋核與土地稅法第14條及第22條之規範意旨相符，本院自得適用。
（二）第查，系爭2筆土地為68年6月30日公告實施大坪頂特定區計畫之土地，其使用分區均為保護區，原均由國防部依法劃為「高雄縣（市）駱駝山要塞管制區」軍事設施區，且均屬限建或禁建之土地，並經被告課徵田賦在案。嗣經國防部於95年1月12日以猛獅字第0950000155號公告解除「高雄縣（市）駱駝山軍事管制區」界限，並經陸軍第八軍團指揮部於95年5月11日以實盪字第0950004666號函檢送「高雄縣（市）駱駝山重要軍事設施管制區」禁、限建範圍土地資料至被告確認解除管制，被告乃查得系爭2筆土地已非屬駱駝山要塞管制區界線內之土地。被告為查明系爭2筆土地實際使用情形，遂依據95年地價稅清查計畫及高雄縣政府95年1月24日府建都字第0950013603號函，會同林園鄉公所農業課及大寮地政事務所測量課人員於95年8月7日至系爭2筆土地現場勘查，勘查結果系爭甲地土地之部分面積66,750平方公尺；及系爭乙地土地之部分面積23,200平方公尺係供墓地使用，而未作農業使用等情，有林園鄉公所95年7月10日林鄉經建字第0950009947號函、林園鄉公所96年11月16日核發之使用分區證明書、陸軍第八軍團指揮部95年5月11日實盪字第0950004666號函、管制區地形圖、(駱駝山)禁建、限建範圍地籍圖、被告於95年8月7日現勘照片、測量地籍圖、異動稅地清查成果資料等附原處分卷可稽，復為原告所不爭，故系爭甲地及乙地上確有如上所述之部分面積供作墳場而未作農業使用之事實，洵堪認定。
（三）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。土地稅法第14條明文規定已規定地價稅之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。準此，已規定地價之土地如要適用課徵田賦之稅捐優惠，必該土地符合土地稅法第22條之規定始足當之。系爭土地為都市計畫保護區土地，原均由國防部依法劃為「高雄縣（市）駱駝山要塞管制區」軍事設施區，且均屬限建或禁建之土地，原經被告依土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款及土地稅減免規則第11條之1課徵田賦。茲系爭土地既經國防部於95年1月12日以猛獅字第0950000155號公告解除管制，原依上開規定課徵田賦之要件已經消滅，自無再依上開規定給予田賦之餘地。況且，土地稅法第22條第1項但書所列各款合於徵收田賦之情形，均係以土地作農業使用為必要；系爭土地雖為都市計畫保護區之農業用地，然經被告於95年8月7日會同林園鄉公所農業課及大寮地政事務所現場勘測結果，系爭土地如上所述之面積部分係供埋設墳墓使用，則既未供農業使用，自無依土地稅法第22條第1項但書各款給予課徵田賦之稅捐優惠。再者，系爭土地為原告所有，前雖遭國防部劃為軍事管制區而禁建或限建，然此禁建或限建乃針對土地得否為建築使用之限制，原告並未失其他用途之管理使用權限，故即便國防部有關軍事機關未就其軍事管制部分作好管制，亦難謂原告即可不負管理系爭土地之義務。而觀卷附現場照片，系爭土地竟遭人進入埋設為數可觀之墳墓，可見一般人均得進入，原告自不例外，然卻作墳墓使用，反證原告就系爭土地如上所述土地面積部分，已許久未作農業使用甚明。系爭土地如上所述面積部分土地既未作農業使用，被告認與土地稅法第22條規定不符，乃就該部分依同法第14條規定自96年起按一般用地稅率改課地價稅，依法有據。又系爭土地是否得依土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦，係以其作農業使用為前提，而其是否作農業使用，原告可自行抉擇，如有作農業使用，即難遭人濫葬，是該土地之遭人濫葬，縱係軍事機關或被告之上級機關高雄縣政府同未作好管制取締之責所造成，亦無解於系爭土地未作農業使用之事實。原告徒以其係信賴軍事機關之管理，然竟遭人濫葬，且被告未善盡取締之責，不應歸責於原告，被告反向原告改課地價稅，違反原告之信賴利益及公平合理原則云云，並無可採。
（四）至土地稅減免規則第17條係關於區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來使用而無收益者，及辦理完成後一定期間內，給予之稅捐優惠。系爭土地並非區段徵收或重劃區內土地，無比照該規定減免地價稅或田賦之餘地。系爭土地得否繼續課田賦，仍應視其是否符合土地稅法第22條第1項但書之規定，然既如前述，其中部分土地既與該條之要件不符，且該規定又無未作農業使用者，稅捐稽徵機關應先命改善之義務，是原告主張本件應比照土地稅減免規則第17條之精神，給予原告改善期限，不得逕就未作農業使用部分土地改課地價稅，否則違反平等原則云云，亦無可取。
六、綜上所述，被告將系爭甲地其中面積66,750平方公尺及系爭乙地其中面積23,200平方公尺部分自96年起按一般用地稅率課徵地價稅；其餘面積200,554平方公尺及69,808平方公尺仍課徵田賦，認事用法，洵無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 涂 瓔 純