高雄高等行政法院判決
97年度訴字第663號原 告 甲○○○被 告 嘉義市政府代 表 人 乙○○ 市長訴訟代理人 陳昭峰 律師上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服內政部中華民國97年6月10日台內訴字第0970010178號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣本件原告經財政部臺灣省南區國稅局(下稱南區國稅局)核定應納贈與稅額分別為90年度新臺幣(下同)736萬1,642元及91年度507萬1,890元，嗣原告於民國95年3月29日向南區國稅局申請，在系爭所徵起稅額內，依財政收支劃分法規定，在徵起稅額80%應分配予被告之額度，以嘉義市○○○段○○○○○○號、345-3地號、348-2地號及378-61地號等4筆土地抵繳，案經南區國稅局嘉義市分局就系爭得抵償被告應分得之稅款，以95年6月5日南區國稅嘉市一稅字第0950031725號函詢被告究否同意原告以系爭土地抵繳，經被告以95年7月5日府財產字第0950125645號函復略以：「．．．因案內土地95年度未納入徵收計畫，若予承受抵繳將造成管理公共設施保留地衍生出一些環保或衛生問題，增加管理上的困擾。3、另依據本市市有財產管理自治條例第20條規定：『各機關接受贈與財產時，應先查明有無糾紛，如有糾紛，應俟糾紛解決後，再行辦理。』次查本市○○○段○○○○○○號、345-3地號土地訂有三七五耕地租約，．．．應請俟終止三七五耕地租約後再議，綜上，本案歉難同意辦理。」並副知原告。嗣原告於95年10月27日向被告申請核發同意以上述土地抵繳贈與稅之證明書，經被告95年11月2日府財產字第0950058704號函復略以：「主旨：台端申請以台斗坑段345-1地號、345-3地號、348-2地號及378-61地號等4筆土地聲請抵繳90及91年度贈與稅乙案，復如說明二，請查照。說明：一、．．．。二、本案仍請依95年7月5日府財產字第0950125645號函辦理，所請歉難同意。」原告不服，向財政部提起訴願，經本院96年度訴字第224號判決認定訴願管轄機關為內政部。案經財政部移由內政部受理，經內政部為訴願不受理之決定，原告遂就前述坐落嘉義市○○○段○○○○○○號及378-61地號2筆土地（下稱系爭土地）部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，納稅義務人聲請以實物抵繳贈與稅時，其法律性質為人民公法上請求權之意思表示，原告須經被告核准協力同意書之行政處分，即應將系爭土地移轉登記為被告財產，始完成繳納。雖被告以95年11月2日府財產字第0950058704號函通知原告，說明本件依被告95年7月5日府財產字第0950125645號函辦理，聲請以實物抵繳贈與稅歉難同意辦理，此函通知內容實質上即屬駁回，而直接影響人民權益，且實際上已對外發生效力，審認行政處分之存在，不因其用語、名稱或記載形式而有異，故內政部訴願決定書之決定明顯有違司法院釋字第423號解釋。
(二)財政部依遺產及贈與稅法第30條第2項及財政收支劃法第8條第3項規定，就原告實物抵繳90年度、91年度之贈與稅，將被告應分得之稅額80%，經被告核發實物抵繳同意書再行辦理；系爭土地係嘉義市○市○○○○道路用地(公共設施保留地)，部分土地已由被告舖設柏油供道路繼續為使用中但未徵收，足證實物抵繳有管轄權屬被告，南區國稅局嘉義市分局以附條件方式，須取得管轄權機關被告同意書之確認，而被告不同意辦理，故應以被告為本件訴訟之被告。
(三)都市○○○○○道路用地，核發同意書屬依法行政：被告依都市計畫法規定，於64年6月10日公告實施，就系爭土地編定道路用地(公共設施保留地)留待將來各公用事業機構，各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，顯與非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者不得用以實物抵繳有間。系爭土地經都市計畫劃為公共設施保留地，經歷之年代久遠逾30年而未曾中斷，已符合司法院釋字第343號解釋實物抵繳之要件。且依土地法第14條第1項第5款規定，確定公共交通土地既不得為私有，且應一律依法徵收補償，足見依都市計畫劃編為公共設施保留地之土地，在土地實物交易市場變價有其困難處，誰願以現金購買公共設施保留地之道路用地，繼續供道路使用？唯有視申請實物抵繳是否「易於保管」而作決定，其理由亦應在公共設施保留地，係為供公共使用之實益，使其作為實物抵繳後，則被告依都市計畫法編定之系爭土地，現已供公共使用即無須加保管，惟繼續供道路使用，於國家、社會有公共效益存在。且財政部94年11月3日台財稅字第09404577370號函稱：92年7月1日前假借公共設施保留地移轉應稅財產，經依本部92年4月9日台財稅第000000000號令核課贈與稅之案件，請輔導當事人解決相關繳納問題等語，已明示財政部依財政收支劃分法比例，准予以都市計畫劃編公共設施保留地實物抵繳，並請輔導辦理並取具地方政府同意辦理，則被告核發同意書屬依法行政。
(四)依遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第45條第1項規定，贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳有困難時，始得以實物抵繳，當納稅義務人申請以實物抵繳，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳，則為主管稽徵機關（南區國稅局嘉義市分局）應予調查認定之事項，非謂納稅義務人不論在何種情形之下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待變為現金，使其結果等同於現金繳納。故本條末段訂有准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳之規定，原告依規定申請以實物抵繳贈與稅，並於核定繳納期限內繕具抵繳清單，經主管稽徵機關核准，並准其辦理抵繳為期使抵繳土地能辦妥移轉登記為公有，證明原告以系爭土地實物抵繳贈與稅，已取得稽徵機關之核定資格。系爭土地係被告依都市計畫法編定公共設施保留地，尤其系爭台斗坑段378之61地號與所有權人嘉義市，管理機關為被告之台斗坑段419之27地號土地，業經銜接貫通供不特定人之公眾通行。且系爭土地道路保養、柏油之鋪設、水溝清潔等維護工程，均由被告負責管理維護，現門牌編號有嘉義市○○路572之1、之2、之3、572之2、之4、之6等號，足證系爭土地已供不特定之公眾通行所必要，非僅為通行之便利或省時，且原告自供公眾通行之初起至今並無阻止之情事，經歷之年代久遠而未曾中斷，被告未徵收而使用人民土地，讓原告法定利益損失繼續延續中。
(五)實物抵繳有利徵收機關：國家因公益需要興辦事業得徵收私有上地，因公益而特別犧牲其財產上之利益者，國家應以法律規定，於辦理土地徵收補償地價，必要時加成補償之，方符憲法保障財產權之意旨。抵繳土地屬原始取得，自64年公告實施使用分區道路用地（公共設施保留地）起至實物抵繳贈與稅止，逾30年期間各級政府因經費困難，不能對抵繳土地為徵收補償，造成長期為公益而特別犧牲其財產上之利益，當原告依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，以實物抵繳贈與稅，係以繳納當期之公告土地現值繳納之，其抵繳土地係被告應徵收而未徵收土地，且系爭土地已供被告長期開闢、管理、維護供不特定人繼續使用中，當同意土地抵繳直接移轉登記管理者被告，其物權使用、管理、效益之單一化，對社區維護效能提高，保持道路通行，及土地權利歸屬被告，徵收時免另行編列補償預算，系爭土地非屬徵收補償計畫致不易變價之顧慮則不復存在。若被告行政行為明確告知系爭土地於100年前納入徵收計畫，被徵收土地應按照徵收當期之公告土地現值，加4成補償其地價，實物抵繳或納入徵收計畫，兩者間相利之比較，則實物抵繳明顯有利被告。何況臺南市政府認定實物抵繳之公共設施保留地，已核發同意書辦理移轉公有登記已完成數件，如95年8月25日南市工土字第09500734360號、95年10月11日南市工土字第09500869730號、96年1月3日南市工上字第09501198010號、96年4月4日南市工土字第09600287500號函等可參照。
(六)被告前述否准函之內容，不但未明確示知不同意辦理之法律依據或指出原告依法定程序辦理實物抵繳之違法處，而且未通知補正或給予陳述之機會。系爭土地經長期特別犧牲其財產利益逾30年，形成公用地役關係，並由被告開闢、管理、維護，且與被告所有同段378之61地號土地，貫通供不特定人繼續為道路使用中，已符合遺產及贈與稅法第30條易於變價或保管之實物抵繳規定，當實物抵繳登記被告所有，則衍生出一些環保或衛生問題，增加管理上的困擾，自然而然排除。原告係依土地法第14條第1項第5款及遺產及贈與稅法第30條之規定申請實物抵繳贈與稅，顯與被告所稱被告市有財產管理自治條例第20條規定係各機關接受贈與財產之情形有間。
(七)系爭土地之審查有違比例原則：當法治國要國家行使公權力限制人民權利者，需符合必要、適當性與衡平性之要求，亦即符合比例原則。原告依遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第45條第1項法律規定，以實物抵繳贈與稅，其實物係被告依都市計畫法編定自64年公告實施使用分區道路用地(公共設施保留地)原告認為被告對實物抵繳之系爭土地，是否就各筆土地之使用現況、地理環境、道路設施等種種情況實質加以分門別類為不同審查，有違比例原則。實物抵繳之立法意旨，對於納稅義務人，於應納稅額較高而以1次現金繳納確有困難時，許以實物1次抵繳稅款，不但於維護國家稅收之課徵外，同時顧及人民財力困難，而且達成課稅公平或稽徵便利考量之必要性。實物抵繳土地之編定、徵收、使用機關同為被告，行使裁量權作成不同意辦理內容，在必要原則審查中選擇達成目的手段，未為對人民基本權利之實體規定、程序方式作適當性審查，系爭土地已長期供被告開闢、管理、維護供不特定人繼續為道路使用中，當同意實物抵繳時，則土地直接移轉登記被告所有時，免除人民長期法定利益損失與完成國家因公益需要徵收私有土地之目的。在被告立場，究應體恤納稅義務人為其有利之措置或祇顧國家之稅捐收入，不顧納稅義務人之權益及在財產上之利益，如國家利益與人民利益不能兼顧時，應針對達成公益、私益間衡量為衡平性審查等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應依原告申請核發系爭土地之實物抵繳同意書云云。
三、被告則以︰
(一)請求撤銷訴願決定，起訴不合法，更無理由：依行政訴訟法第4條第1項規定，提起撤銷訴訟，標的必須是行政處分(且係違法行政處分，不當行政處分)，若非行政處分，即不得對之提起撤銷訴訟。所謂行政處分，訴願法第3條第1項明定，係指「中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定，或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為」，亦即「官署本於行政職權，就特定事件，對人民為足以發生法律上具體效果之處分」(最高行政法院44年判字第18號判例參照)，若非行政機關本於職權，就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，即非行政處分。而「若非行政處分，自不得對之依行政訴訟程序，請求救濟」。
(二)查贈與稅為國稅，財政收支劃分法第8條第1項第2款法有明定。核定原告應繳贈與稅者，為南區國稅局，原告95年3月29日申請以系爭土地抵繳稅款，亦係向南區國稅局為之，是否核准，權在贈與稅之稽徵機關南區國稅局，被告並無准駁之職權。被告95年7月5日府財產字第0950125645號復南區國稅局「本府歉難同意辦理」函，僅係就南區國稅局95年6月5日南區國稅嘉市一稅字第0950031725號「是否同意以擬抵稅地抵付依財政收支劃分法之規定應分配予被告之稅款」之諮詢而為答復，乃是機關與機關間意見之交換，並非對原告申請以系爭土地抵繳贈與稅之否准，雖副知原告，對原告並不生否准其申請之效力（蓋被告之函復並無拘束南區國稅局准駁之效力），並非「機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為」，即非行政處分至明。
(三)原告因被告前述函復南區國稅局，而於95年10月27日向被告申請核發「同意以系爭土地抵繳贈與稅之證明書」，被告95年11月2日府財產字第0950058704號函復原告「仍請依95年7月5日府財產字第0950125645號函辦理，所請歉難同意」，因被告並非贈與稅之主管機關，並無「實物抵繳」贈與稅之准駁權，故系爭函之性質僅為觀念之通知（說明），並非「本於行政職權，就特定事件，就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為」，即非行政處分。依上開行政訴訟法第4條第1項之規定，及最高行政法院44年判字第18號判例所示，自不得對之依行政訴訟程序請求救濟。從而，受理訴願機關依訴願法第77條第8款之規定決定「訴願不受理」，於法並無違誤，原告起訴請求撤銷訴願決定顯不符行政訴訟法第4條第1項起訴之要件，更無理由，請予駁回。
(四)原告並無要求被告應核發「實物抵繳同意書」之公法上請求權，其請求於法無據：
1、查依行政訴訟法第5條第2項之規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，固得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分，或應為特定內容之行政處分之訴訟，然所謂「依法申請」之案件，依司法院釋字第469號解釋意旨，請求機關為特定內容之行政處分，須申請人有「公法上請求權」存在，若申請人並無公法上請求權者，其所為之申請，即非「依法申請」之案件。
2、如前所述，被告並非贈與稅稽徵機關，並無准駁是否以實物抵繳贈與稅之職權。南區國稅局徵得贈與稅後，被告固有依財政收支劃分法第8條第3項之規定分得稅款80%之權利，但並無若贈與稅稽徵機關核准以實物抵繳贈與稅，被告應分得之80%稅款，即必須以實物抵充之義務。
3、系爭函非行政處分已如前述，退一步言，縱認系爭函為行政處分，被告既無必須接受以實物抵繳依法應分得之贈與稅款之法律上義務，原告基於何者公法上之請求權，被告非同意以實物抵繳應分得之80%贈與稅款不可？被告未同意以實物抵繳依法可分得之80%贈與稅款，有何「違法」損害其權利或法律上利益？
(五)綜上，對被告並予請求核發「實物抵繳同意書」之公法上請求權，被告未同意南區國稅局以實物抵充依法應分得之80%贈與稅款，並無「違法」，原告起訴請求，顯不符行政訴訟法第5條第2項「其權利或法律上利益受違法損害」之要件，其請求於法無據，請予駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告95年3月29日、95年10月27日申請書、南區國稅局嘉義市分局95年6月5日南區國稅嘉市一稅字第0950031725號函、被告95年7月5日府財產字第0950125645號函、95年11月2日府財產字第0950058704號函等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：(一) 被告前述否准函之內容，不但未明確示知不同意辦理之法律依據或指出原告依法定程序辦理實物抵繳之違法處，而且未通知補正或給予陳述之機會，系爭土地經長期特別犧牲原告財產利益逾30年，形成公用地役關係，並由被告開闢、管理、維護，且與被告所有同段378之61地號土地，貫通供不特定人繼續為道路使用中，已符合遺產及贈與稅法第30條及司法院釋字第343號解釋准以易於變價或保管之實物抵繳規定；且財政部94年11月3日台財稅字第09404577370號函已明示財政部依財政收支劃分法比例，准予以都市計畫劃公共設施保留地實物抵繳，並請輔導辦理並取具地方政府同意辦理，則被告核發同意書屬依法行政，被告不同意系爭土地抵繳贈與稅有違比例原則。(二)原告依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳贈與稅，並於核定繳納期限內繕具抵繳清單，經主管稽徵機關核准，並准其辦理抵繳為期使抵繳土地能辦妥移轉登記為公有，證明原告以系爭土地實物抵繳贈與稅，已取得稽徵機關之核定資格。(三)若被告行政行為明確告知系爭土地於100年之前納入徵收計畫，被徵收土地應按照徵收當期之公告土地現值，加4成補償其地價，實物抵繳或納入徵收計畫，兩者間之比較，則實物抵繳明顯有利被告。( 四)依據司法院釋字第400號解釋意旨，被告就有義務跟責任來徵收跟補償系爭土地，另依據土地法第14條第1項第5款規定，公共交通道路土地不得為私有，前項土地已成私有者，得依法徵收之，故被告應出具本件實物抵繳同意書云云，資為爭論。經查：
(一)按：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。本條項乃關於人民請求中央或地方機關作成行政處分遭否准時，所應提起行政訴訟之訴訟類型規定。其中所謂「依法申請」，係指法規有賦予人民申請之權利。故若法規未有賦予人民得為此申請之權利，縱行政機關未同意申請人之申請，則該申請人自不得依上述規定提起行政訴訟。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」亦為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，此並有司法院釋字第343號解釋可資參照。再按「下列各稅為國稅：．．．2、遺產及贈與稅。．．．第1項第2款之遺產及贈與稅，應以在直轄市徵起之收入百分之五十給該直轄市；在市徵起之收入百分之八十給該市；在鄉(鎮、市)徵起之收入百分之八十給該鄉(鎮、市)。」並為財政收支劃分法第8條第1項第2款、第3項規定明確。觀諸上述遺產及贈與稅法第30條第2項及財政收支劃分法第8條第3項等相關規定，贈與稅之稽徵機關於受理納稅義務人申請以實物抵繳贈與稅之事件時，固得先諮詢依上述財政收支劃分法第8條第3項規定受分配稅款之行政機關，是否同意接受該實物抵繳其應受分配之稅款，以作為稅捐稽徵機關是否同意該抵繳申請事件之參考，惟是否同意納稅義務人抵繳之申請，揆諸前揭說明，仍屬該稅捐稽徵機關之權限，並不受該行政機關意見之拘束。且實務上前述稅捐稽徵機關於為准駁處分前，先向相關行政機關所為之諮詢行為，係為避免其所為之行政處分於行政機關間引發爭議或執行之困難，屬其為行政處分前於相關行政機關間之溝通、協調行為，並不因實務上稅捐稽徵機關有此向相關行政機關之諮詢行為，遽認納稅義務人有向該行政機關依法申請出具實物抵繳同意書之權利，或該行政機關一經納稅義務人申請，即有同意納稅義務人實物抵繳之義務。此外，依遺產及贈與稅法及財政收支劃分法之規定，亦無納稅義務人有向該行政機關申請出具實物抵繳同意書之規定，或行政機關受理此種申請時，其准駁依據之相關規定，是雖納稅義務人有向行政機關申請出具實物抵繳同意書情事，參諸上揭說明，其亦應只是促使機關為職權之發動，非屬行政訴訟法第5條第2項之依法申請，而行政機關不同意其申請，於法亦非有違。
(二)次查，本件原告經南區國稅局核定應納贈與稅額分別為90年度736萬1,642元及91年度507萬1,890元，嗣原告於95年3月29日向南區國稅局申請以非贈與標的之系爭土地抵繳，案經南區國稅局嘉義市分局以95年6月5日南區國稅嘉市一稅字第0950031725號函詢被告究否同意，被告以95年7月5日府財產字第0950125645號函復略以：「．．．因案內土地95年度未納入徵收計畫，若予承受抵繳將造成管理公共設施保留地衍生出一些環保或衛生問題，增加管理上的困擾。3、另依據本市市有財產管理自治條例第20條規定：『各機關接受贈與財產時，應先查明有無糾紛，如有糾紛，應俟糾紛解決後，再行辦理。』。次查本市○○○段○○○○○○號、345-3地號土地訂有三七五耕地租約，．．．應請俟終止三七五耕地租約後再議，綜上，本案歉難同意辦理。」等語，嗣原告復於95年10月27日向被告申請核發同意以系爭土地抵繳贈與稅之證明書，經被告95年11月2日府財產字第0950058704號函復略以：「．．．。二、本案仍請依95年7月5日府財產字第0950125645號函辦理，所請歉難同意。」等情，業如前述，參諸上述說明，其非屬行政訴訟法第5條第2項之依法申請之事件，本不得依該條規定提起本件課予義務訴訟，另法律亦無行政機關受理此種申請時，其准駁依據之相關規定，是本件被告以前述之理由，不同意原告本件實物抵繳之申請，於法亦無不合，且於比例則亦非有違。是原告本件向被告申請實物抵繳事件，其申請依法應屬無據，被告不同意其申請，於法亦屬無違，被告於其前述否准函亦詳述其說明及理由，另系爭土地縱如原告所述，已符合遺產及贈與稅法第30條及司法院釋字第343號解釋准以易於變價或保管之實物抵繳規定，仍應依法向有權核准之稅捐稽徵機關申請，由其依法為准駁之處分。是原告主張：被告前述否准函之內容，不但未明確示知不同意辦理之法律依據或指出原告依法定程序辦理實物抵繳之違法處，而且未通知補正或給予陳述之機會，系爭土地已符合遺產及贈與稅法第30條及司法院釋字第343號解釋准以易於變價或保管之實物抵繳規定云云，自非可採。次按，財政部94年11月3日台財稅字第09404577370號函係謂：「主旨：92年7月1日以前假藉公共設施保留地移轉應稅財產，經依本部92年4月9日台財稅第0000000000號令核課贈與稅之案件，請輔導當事人解決相關繳納問題，請查照。說明：一、查『．．．被繼承人林之遺產稅應納稅額八千餘萬元，依財政收支劃分法第8條第3項規定，台南市政府可分得徵起收入之80%，該府同意就應分得之收入，由林吳君以都市○○道路等公共設施用地抵償．．．貴局可依台南市政府意見辦理，由納稅義務人就台南市政府應分得收入部分（即本案80%稅款），以應徵收之土地抵償，全數移轉登記為台南市政府所有．．．』，前經本部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋在案。主旨所述案件，納稅義務人主觀上容或有誤認為合法，或誤信代書之安排所致，故如其有需依上開函釋規定辦理繳納稅款情事者，請輔導其辦理，並於其取具地方政府同意書後，以該地方政府應徵收之公共設施保留地抵償地方政府應分得之80%稅款，其餘20%稅款則依遺產及贈與稅法第30條規定繳納。」故其係表明贈與稅事件，若地方政府同意實物抵繳，稅捐稽徵機關可配合辦理，已經該部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋在案，若納稅義務人有需依該函釋規定辦理繳納稅款情事者，南區國稅局應輔導其辦理，非謂一經納稅義務人申請，該地方政府即應同意辦理。故原告另稱：財政部94年11月3日台財稅字第09404577370號函已明示財政部依財政收支劃分法比例，准予以都市計畫劃編公共設施保留地實物抵繳，並請輔導辦理並取具地方政府同意辦理，則被告核發同意書屬依法行政，被告不同意系爭土地抵繳贈與稅有違比例原則乙節，亦屬無據。
(三)另查，經南區國稅局嘉義市分局95年6月5日南區國稅嘉市一稅字第0950031725號函係諮詢被告究否同意原告以系爭土地抵繳，此有該函附於原處分卷可憑，並非已核准原告依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定以實物抵繳贈與稅。從而原告復稱:原告依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳贈與稅，並於核定繳納期限內繕具抵繳清單，經主管稽徵機關核准，並准其辦理抵繳為期使抵繳土地能辦妥移轉登記為公有，證明原告以系爭土地實物抵繳贈與稅，已取得稽徵機關之核定資格等詞，容有誤解，並不足採。再查，被告並未計劃於100年前徵收系爭土地，且徵收時亦非必按系爭土地當期之公告土地現值加4成補償其地價，是原告假設：若被告行政行為明確告知系爭土地於100年前納入徵收計畫，被徵收土地應按照徵收當期之公告土地現值，加4成補償其地價，實物抵繳或納入徵收計畫，兩者間之比較，則實物抵繳明顯有利被告云云，仍屬無憑。末查，如上所述，被告依法並無同意原告以系爭土地抵繳贈與稅之義務，此與其依法有無負徵收系爭土地系屬二事，是原告所稱：依據司法院釋字第400號解釋意旨，被告就有義務跟責任來徵收跟補償系爭土地，另依據土地法第14條第1項第5款規定，公共交通道路土地不得為私有，前項土地已成私有者，得依法徵收之，縱然屬實，亦無從為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告本件向被告申請實物抵繳事件，其申請依法應屬無據，被告不同意其申請，於法亦屬無違，原告之主張並無可採。是本件被告否准原告之申請，並無違誤，訴願決定不予受理，理由雖有不同，結論尚無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，及請求被告應依原告申請核發系爭土地之實物抵繳同意書，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
書記官 黃 玉 幸