高雄高等行政法院判決
97年度訴字第670號原 告 甲 ○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日臺財訴字第09700306210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年2月23日將其所有坐落臺南縣永康市○○段（下稱大灣段）478之2、478之7及489之3地號之應稅土地應有部分各10萬分之1分別贈與其子乙○○及王慧龍，又於91年2月25日及同年3月7日由原告及其子乙○○、王慧龍共同向訴外人陳四海及謝林秀霞分別買入坐落臺南縣永康市○○段（下稱西勢段）1361之3及西勢段397之22、大灣段3125之2地號之公共設施保留地，共有比例分別為原告應有部分各十萬分之一、其子乙○○應有部分各十萬分之三九四四七、十萬分之四九九九九及十萬分之四九九九九、王慧龍應有部分各十萬分之六○五五二、二分之一及二分之一，嗣於91年3月21日經由將上述6筆共有土地分割之方式，使原告之子乙○○取得大灣段478之2地號全部及489之3地號應有部分萬分之四四二六之應稅土地、王慧龍取得大灣段478之7地號全部及489之3地號應有部分萬分之四四二六之2筆應稅土地，原告則取得西勢段397之22、1361之3、大灣段3125之2地號等3筆公共設施保留地及大灣段489之3地號應有部分萬分之一一四八之應稅土地。另原告又於91年3月29日將其所有坐落大灣段489之1地號應稅土地應有部分各萬分之一分別贈與其子乙○○及王慧龍，同日將其所有西勢段397之22地號公共設施保留地應有部分萬分之二五四六及萬分之一分別贈與其子乙○○及王慧龍，嗣於91年4月11日經由大灣段489之1、489之3及西勢段397之22地號等3筆土地之共有物分割方式，使原告之子乙○○取得大灣段489之1地號全部及489之3地號應有部分萬分之五五七四之應稅土地、王慧龍取得大灣段489之3地號應有部分萬分之四四二六之應稅土地，原告則取得西勢段397之22地號公共設施保留地。嗣經被告查獲上情，函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告出具申請書稱本件實質為土地交換，且交換土地之面積及公告現值皆相等，無贈與情事。被告仍認原告有假藉免徵贈與稅之公共設施保留地取巧安排移轉其他應稅土地情事，按大灣段478之2、478之7、489之3及489之1地號等4筆應稅土地應有部分各十萬分之九九九九八、十萬分之九九九九八、萬分之九九九八及萬分之九九九八之公告現值，核定原告本次贈與額為新臺幣（下同）883萬3,3432元，加計前次贈與額101萬9,309元，核定91年度贈與總額為985萬2,741元，淨額為827萬4,724元，應納贈與稅額為124萬9,175元。原告不服，申請復查，獲追認扣除額2萬6,466元，其餘維持原核定（其中大灣段489之3地號土地本次贈與之應有部分應為十萬分之九九九九八，惟原核定誤為萬分之九九九八，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分仍維持原核定）。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件實質係土地交換，且交換土地之面積及公告現值皆相等，並無差價，更非無償，與贈與要件不符。況原告與兒子間辦理土地分割係為幫助重殘女兒申請低收入補助，且均以公告現值相等之土地分割，無課徵贈與稅問題。
（二）本件已經被告審查，並於91年2月25日及同年3月29日分別核定大灣段478之2、478之7、489之3、478之6、489之1與西勢段397之22地號等6筆土地依遺產及贈與稅法第41條規定免納贈與稅，有被告所核發之贈與稅免稅贈明書2紙為證。
（三）原告於90年5月1日與其子乙○○、王慧龍所立之協議書約定，於大灣段478之2、478之7、489之1、489之3地號土地移轉登記於乙○○、王慧龍後，乙○○、王慧龍須每月付原告1萬元及原告之女王月女5千元，若未履行則協議無效，由此可知本件非無償之贈與。
（四）依平均地權條例第46條及同條例施行細則第63條規定，公共設施保留地分割規定地價與建地無異。且本件辦理共有物分割時，並無法律明文規定禁止免課贈與稅之共有土地與應課贈與稅之共有土地分割，應課徵贈與稅。故被告依財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令核課本件贈與稅，顯有違信賴保護原則。
（五）本件經立法委員李俊毅向內政部查詢移轉登記情形，業經內政部以96年10月30日內授中辦地字第0960052951號函復本件已准予登記等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）除追認扣除額2萬6,466元部分外。
三、被告則以：
（一）原告如事實概要欄之一連串贈與、買賣、分割之行為，其經濟上之實質意義，係假借免徵贈與稅之西勢段397之22、西勢段1361之3及大灣段3125之2地號等3筆公共設施保留地，安排移轉應稅之大灣段478之2、478之7、489之3及489之1地號等4筆應稅土地予其子乙○○及王慧龍。故被告依遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項及財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令，按大灣段478之2、478之7、489之3及489之1地號等4筆應稅土地應有部分各十萬分之九九九九八、十萬分之九九九九八、萬分之九九九八及萬分之九九九八之公告土地現值，核定本次贈與額883萬3,432元，並非無據，且原核定就大灣段489之3地號土地本次贈與應有部分應為十萬分之九九九九八，誤計為萬分之九九九八，該筆土地實際之贈與額應為372萬4,025元，加計大灣段478之2等3筆土地之贈與金額511萬0,078元，本次贈與額應為883萬4,103元，基於行政救濟不得更不利於納稅義務人之法理，復查決定因而維持原處分，亦可見原處分已較有利於原告。
（二）依司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋意旨及司法院釋字第565號解釋理由書，適用稅法時所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之西勢段397之22、西勢段1361之3及大灣段3125之2地號等3筆公共設施保留地，安排移轉應稅之大灣段478之2、478之7、489之3及489之1地號等4筆應稅土地予原告之子乙○○及王慧龍，是原告訴稱本件非屬無償之贈與，洵不足採。
（三）依都市計畫法第50條之1規定，因直系血親間之贈與而移轉公共設施保留地，免徵遺產稅或贈與稅。其立法意旨係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，且同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。本件原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與應稅土地之目的，顯與都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的不符，屬濫用租稅優惠之規定。是本件原告無償將其所有之應稅土地移轉與其子，自符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定，應課徵贈與稅。
（四）財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日令釋公布前，仍得加以援用。另最高行政法院93年度判字第976號判決指出，稅捐機關在核課期間內另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。故本件被告事後於核課期間內查得本件贈與應稅土地之全貌，依前揭令釋及稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵贈與稅，自屬有據。況本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。是原告認財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令，有違信賴原則之規定，洵無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告贈與稅申報書、贈與稅免稅證明書、土地登記申請書、共有土地（建築改良物）所有權分割契約書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，自堪認定。茲兩造所爭執者，乃原告本件一連串之贈與移轉及共有物分割行為，是否為租稅規避行為，而應對之課徵贈與稅？暨被告對原告補徵贈與稅是否違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則。爰分述如下：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項及第25條分別定有明文。又所謂「租稅規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此租稅規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「租稅規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。
（二）經查，本件自上述土地之贈與、買賣及分割等過程觀之，可知原告係於短短2個月內，先後2次藉由贈與些微面積之應稅土地予其子乙○○、王慧龍2人（第1次分別贈與大灣段478之2、478之7及489之3地號之應稅土地應有部分各十萬分之一、第2次贈與大灣段489之1地號應稅土地應有部分各萬分之一），及與乙○○、王慧龍2人共同購買或贈與其2人部分之公共設施保留地（第1次共同購買西勢段1361之3、397之22及大灣段3125之2地號3筆公共設施保留地，第2次則是贈與西勢段397之22地號公共設施保留地應有部分萬分之二五四六及萬分之一予其子乙○○及王慧龍），形成其3人共有各該公共設施保留地及應稅土地之法律關係後，繼而旋以共有土地分割方式，使其子乙○○、王慧龍取得全部之應稅土地，原告則取得公共設施保留地。而原告此於極短期間內，贈與其子極小應有部分之應稅土地，共同購買公共設施保留地暨贈與免徵贈與稅之公共設施保留地，形成其3人共有應稅土地及公共設施保留地之法律關係，進而為共有土地之合併分割，使原告之子乙○○、王慧龍2人取得系爭應稅土地之過程，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有之常態，且不利於土地之利用及經濟融通，顯係僅基於減免稅捐為唯一目的，故原告所為實際上是一經由一連串有計畫、迂迴且違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成使原告之子無償獲得應稅土地全部之經濟效果；且又能規避原告贈與其子應稅土地原應繳納贈與稅之租稅負擔，故應為「租稅規避」行為甚明。況原告輔佐人乙○○亦於本院言詞辯論期日陳稱係為避免繳納高額贈與稅，故為如此迂迴方式之移轉，是原告主張本件實質是土地交換，並非贈與云云，自無可採。至原告縱係為幫助重殘女兒申請低收入補助，而為本件一連串之移轉行為，亦僅係原告為此等行為之動機，尚與本件是否為租稅規避，而應對之課徵贈與稅之認定無影響，故原告據以爭執，亦無從為有利於原告之認定。
（三）又原告雖提出協議書，主張原告移轉系爭應稅土地與其子，其子因此負有扶養原告及原告之女之義務，故本件土地之移轉非無償之贈與云云。惟查，依該協議書所載，該協議書訂立日期係90年5月1日，然本件相關之土地贈與及移轉行為，係於91年2月23日始開始進行，時間差距達9個月，且該協議書亦未記載原告之子應自何時開始給付原告生活費，有該協議書在訴願卷可按，而與一般為使受贈人負有負擔而為贈與之常情有別。並該協議書既早已訂立，然原告於被告為本件贈與稅之核定後，提起復查時並未提出，亦未主張，而是至提起訴願時始提出該協議書為爭議，亦有原告之復查申請書及訴願書在原處分卷可稽，則原告是否確因該協議書所載原因，而為本件之土地移轉行為，實非無疑！況依原告提出該協議書，所為原告之子依協議書約定，因土地移轉負有扶養原告義務之主張，其應是為該移轉屬附負擔贈與之爭議，則縱認該協議書係屬真正，衡諸常情，原告亦應係依此協議書，循附負擔之贈與方式辦理系爭應稅土地之移轉，而非大費周章為前述一連串之贈與、買賣及共有物分割，達成由原告之子取得系爭應稅土地之相同結果，是該協議書之實質真正尚難採取，原告據以主張本件所為非無償之贈與云云，亦無可採。至原告所提臺南縣永康市公所認原告之女王月女不符低收入戶資格之函文，核其內容乃關於王月女不符合資格之原因，與本件之爭議無涉，亦無從據以為有利於原告之認定。
（四）再依上開所述，原告為本件租稅規避行為之經濟實質既為贈與其子系爭應稅土地全部，則被告自應依此經濟實質相當之法形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定，課徵原告贈與稅。故本件並不生溯及既往及違反法律保留問題。又原告本件所為既屬租稅規避行為，被告本即應基於實質課稅原則，以其經濟實質相當之法形式作為課稅基礎，是財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令於本件是否援用，核與認定結論無影響。況財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令係謂：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」而此令釋係財政部本於中央主管機關地位所為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定原意之行政規則，核與該條規定意旨相符，且參照司法院釋字第287號解釋關於「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，則被告就本件發生於此令釋前之事實予以援引，亦無不合。故原告以本件辦理共有物分割時，並無法律明文規定免徵贈與稅之共有物土地禁止與有課徵贈與稅之共有土地分割，否則即應課徵贈與稅云云為爭議，並不足採。又平均地權條例第46條及同條例施行細則第63條，係關於公告土地現值查估之規定，核與本件之爭議無涉，故原告據以爭執，亦無可採。另原告主張之內政部96年10月30日內授中辦地字第0960052951號函，係針對土地登記部分所為，亦與本件原告所為是否為贈與而應對之課徵贈與稅之爭議無涉，是原告持以指摘，亦無足取。
（五）另按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：１、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。２、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。３、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。而「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。......。
」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰...... 二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條及第119條第2款、第3款亦分別定有明文。另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。經查：本件原告於前述91年間2次贈與其子應稅土地及公共設施保留地之行為雖均有向被告辦理贈與稅申報，亦均經被告核定免徵贈與稅在案。然原告此第一階段之贈與行為，因猶未發生規避贈與稅之法律效果，而是嗣後再為之共有土地分割，使其子取得應稅土地全部，原告則取得公共設施保留地全部，經被告查核結果，始認原告整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地達移轉應稅土地於其子，並得規避贈與稅之租稅規避行為，故乃依其行為之實質，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，是被告嗣後所為核課贈與稅之處分，實質上即含有將原認原告贈與標的包含免徵贈與稅之公共設施保留地部分之錯誤，進而核定免徵贈與稅之違法處分予以撤銷，並以原告行為之實質即贈與應稅土地全部於其子，減除原告前已申報贈與系爭應稅土地之應有部分，作為本次贈與標的，於核課期間內據以核課本件贈與稅，依上述稅捐稽徵法第21條、行政程序法第117條規定及最高行政法院58年判字第31號判例，核屬有據。
又原告原係就其贈與應稅土地應有部分及免徵贈與稅之公共設施保留地應有部分，向被告為贈與稅之申報，被告亦是據此事實而為原免徵贈與稅之處分，是被告原所為免徵贈與稅之處分，乃因原告就其一連串有規劃行為未為完全陳述所致；且原告所為之一連串贈與、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告贈與系爭應稅土地予其子，卻能規避贈與稅之目的，故原告就被告按其規劃目的所為免徵贈與稅之處分，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知。故參諸上述行政程序法第119條第2款及第3款規定，原告縱對被告原所為免徵贈與稅之處分，有所信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用，原告主張本件原告有被告依遺產及贈與稅法第41條所核發之贈與稅免稅證明，被告依財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋核課本件贈與稅，有違信賴保護原則云云，亦難採取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按原告贈與土地之公告土地現值，為本年度應納贈與稅之核定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
書記官 陳 嬿 如