高雄高等行政法院判決
97年度訴字第673號原 告 伯實國際企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700326680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年3月19日以其業於95年12月18日經主管機關經濟部中部辦公室以經授中字第0953488886號函廢止公司登記，並依法辦理清算完結，且經台灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）97年3月7日桃院永民忠97年度司字第8號函復准予清算完結備查在案，其法人人格已消滅為由，向被告所屬三民稽徵所申請註銷欠稅，經該稽徵所以97年5月20日財高國稅三服字第0970010485號函否准其申請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）按公司如經依法清算完結後，向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，業經財政部79年10月27日台財稅字第790321383號函及80年2月21日台財稅字第801241743號函分別釋示在案。本件原告業經依法辦理清算完結，聲請宣告破產亦經駁回，此有桃園地院之函文及裁定等影本為證，是以依前開函釋，原告未清償之欠稅依法應得予註銷，惟被告及訴願機關不依法處理，實屬違法。（二）次按公司之清算，依公司法之相關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或被告所屬三民稽徵所等）均無權否定其效力。被告所屬三民稽徵所並非公司法授權之主管機關，其對於原告清算之事務，依法應無審究合法或是非法之權限，更不得越權推翻桃園地院核准清算完結之合法性，原處分及訴願決定似與公司法之相關規定有所違背。（三）再按一般公司之清算，公司法規定甚為明確，普通之清算規定於公司法第79條至第97條，而股份有限公司之清算及特別清算，則規定於公司法第322條至第356條，公司清算應如何進行，清算人之責任職務如何，公司法規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管，詳見公司法第83、87、93、325、328、331、335、336、338、339、352、354、355等條文自明，清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力之存在，不容任何人任意予以否定，不然公司清算將永無終止之日。（四）公司經解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依現行非訟事件法第40條第1項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及罰鍰，財政部67年1月25日台財稅字第30525號函釋有案。是以本件原告既經桃園地院於97年3月7日以桃院永民忠97年度司字第8號函核准清算完結核備在案，則法人人格已歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷本件清算完結准予備查，自不得任意指摘清算不合法，擅加課徵原告之稅捐，原告請求依法註銷欠稅，於法應無不合等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）原告之欠稅應予註銷。
三、被告則以：（一）本件原告訴稱法人之清算係由法院監督，清算事務之進行或清算效力之合法與否均由法院認定，稅捐機關僅係債權人而非監督機關，對清算之合法與否實無准駁之權等語。惟揆諸司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函、同年6月22日秘台廳民三字第10876號函及財政部68年7月31日台財稅字第35267號函釋內容，並參照最高法院67年度台抗字第416號裁定意旨，原告清算完結之陳報，依法僅生形式上准予收悉備查之效力，是否確已清算完結而生法人人格消滅之法律效果，仍應由行政機關本於實質審查而為認定，是原告主張顯有誤解。又原告援引之財政部67年1月25日台財稅字第30525號函釋，已自86年8月1日起不再適用。（二）按「公司於清算完結將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」最高行政法院89年度判字第3354號著有判決可資參照。本件原告聲請清算完結備查前，其辦理92年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表上仍列載存貨尚餘新台幣（下同）17,738,000元，有前揭資產負債表可稽，嗣原告93、94年度並未依規定辦理營利事業所得稅結算申報。次按原告93年度營業稅申報銷售額計10,228,556元，進貨金額計6,435,605元，94、95年度並無進銷項資料，惟辦理決算申報時申報銷售額為零元，亦無存貨報廢損失，故清算前估計仍有存貨15,683,904元【計算式：17,738,000元（92年期末存貨）＋6,435,605元（93年進貨）－8,489,701元（依毛利率17％估計之營業成本）＝15,683,904元】未依規定處分，上開存貨事後是否出售、何時出售、出售對象為何等情，均無法得知，且涉有漏未列入清算財產提供債權人分配情事。另原告95年度決算申報損益及稅額計算表之申報全年所得額為零元，惟其95年度決算暨清算前之資產負債表列示本期損益-16,489,509元，並不相符，另清算後資產負債表本期損益所載-4,750,000元，亦有不符情事。本件清算人確有未依公司法第84條第1項規定執行清算職務之情事，即有同法第92條但書規定之不法情事，是其縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其公司法人人格仍繼續存在。據上，其清算人職務自屬尚未了結，原告之清算即屬未真正完結，被告所屬三民稽徵所否准其註銷滯欠稅款之申請，洵無違誤，請予維持。（三）至原告主張被告應依財政部79年10月27日台財稅字第790321383號函釋註銷欠稅乙節。按「企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；‧‧‧。」固為財政部79年10月27日台財稅字第790321383號函釋有案，惟該函釋意旨係指公司於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，乃得就未獲分配之欠稅得予註銷，並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理，業據財政部於80年2月21日以台財稅字第801241743號函補充說明在案。本件原告既未真正清算完結，已如前述，與上開函釋意旨內容並不相同，則被告所屬三民稽徵所否准其註銷欠稅之申請，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、兩造之爭點為原告是否已依法清算完結，致其法人人格消滅？被告否准原告註銷欠稅之申請，是否適法？經查：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」為行政訴訟法第107條第3項所明定。
（二）次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。
」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」公司法第24條、第25條及第84條第1項分別定有明文；其中公司法第84條第1項規定，依同法第113條規定，於有限公司之清算亦準用之。又依民法第40條第2項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。而公司亦為法人組織，故其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。
（三）經查，本件原告於90年8月28日經核准設立，嗣經濟部中部辦公室於95年12月18日以經授中字第0953488886號函廢止其公司登記，原告代表人甲○○乃於95年12月26日具狀向桃園地院聲報就任為原告公司之清算人，並經該院民事庭以96年1月9日桃院木民忠96年度司字第1號函准予備查，此有公司及分公司基本資料查詢明細及前開桃園地院民事庭函等影本附原處分卷可稽。次查，本件原告於向桃園地院聲請清算完結備查前，其辦理92年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表上列載存貨尚餘17,738,000元，嗣原告並未依規定辦理93及94年度營利事業所得稅結算申報；又原告93年度營業稅申報銷售額計10,228,556元，進貨金額計6,435,605元，而94及95年度並無進銷項資料，惟辦理95年度營利事業所得稅結算申報及清算申報時均申報銷售額為零元，亦無存貨報廢損失，故原告清算前估計仍有存貨15,683,904元【計算式：17,738,000元（92年期末存貨）＋6,435,605元（93年進貨）－8,489,701元（依毛利率17％估計之營業成本）＝15,683,904元】未依規定處分，此有原告92年12月31日資產負債表及申報書（按年度）跨中心查詢表等影本附原處分卷可按。從而上開存貨事後是否出售、何時出售、出售對象為何等情，均無法得知。另原告95年度營利事業所得稅結算申報申報全年所得額為零元，惟其95年度決算暨清算前之資產負債表列示本期損益為-16,489,509元，及清算後資產負債表本期損益記載-4,750,000元，亦有不符，此有原告95年度營利事業所得稅結算申報書資料聯及稅額計算表暨清算前、後資產負債表等影本附原處分卷為憑。綜上可知，原告顯有隱匿資產，而未將其資產列入清算財產提供債權人分配情事。又原告在96年5月11日向財政部台灣省北區國稅局為清算申報前，已向桃園地院聲請宣告破產，並自行申報債權，共積欠營利事業所得稅及營業稅合計14,642,475元，因其資產明顯不足清償破產財團費用及財團債務，而不能達成清理債務，使債權人平等受償之破產制度立法目的，徒增程序之浪費，因而遭桃園地院駁回其破產聲請在案，亦有桃園地院96年4月11日96年度破字第14號裁定及被告欠稅總歸戶查詢情形表等影本附卷可參。準此，原告既未清償其因營業所生之稅法上之債務，縱其業經桃園地院准予清算完結之備查，仍難謂清算人已踐行公司法第84條第1項所定之清算人職務，顯未完成合法清算程序，不生清算完結之效果，其公司法人人格亦未消滅，故原告起訴請求註銷欠繳之稅款，即屬無據。
（四）復按公司以合法清算完結，其法人人格始消滅，其嗣後向法院聲報，為備案之性質。原告未能提出確切之證據，以證明其已合法清算完結，而法院所為准予清算完結備查，既係為備案之性質，尚難僅據之即認其已合法清算完結，原告之法人人格自仍應視為存續（最高行政法院88年度判字第3498號、89年度判字第3354號、96年度判字第1490號、96年度判字第1503號判決參照）。換言之，所謂「清算完結」，係指「清算事務實際終結」，必須從實質上予以認定，與是否踐行公司法第93條第1項所定「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力。是原告主張其已依法律程序完成清算，並經桃園地院於97年3月7日以桃院永民忠97年度司字第8號函，准予清算完結備查在案，其法人人格已歸於消滅，被告既未依法洽請法院撤銷本件清算完結准予備查，復無權審查法院准予備查之權限，自不得任意指摘清算不合法，故原告請求依法註銷欠稅，於法亦無不合云云，委無可採。
（五）末按財政部67年1月25日台財稅字第30525號函釋並未收錄於86年版法令彙編中，依財政部86年7月11日台財稅第000000000號函示，該部及各權責機關在86年4月30日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入86年版「稅捐稽徵法令彙編」者，自86年8月1日起，非經該部重新核定，一律不再援引適用。至財政部79年10月27日台財稅字第790321383號及80年2月21日台財稅字第801241743號函釋之適用，係以公司已合法清算完結為前提，本件原告有隱匿資產，未合法進行清算事務之情事，已詳如上述，則原告縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之法律效果，是難謂其已合法清算完結，上揭二則函釋自無從適用。從而原告訴稱依財政部67年1月25日台財稅字第30525號、79年10月27日台財稅字第790321383號及80年2月21日台財稅字第801241743號函釋，原告之欠稅未獲分配之部分應得予註銷云云，亦非可採。
（六）綜上所述，原告主張其已清算終結，法人人格已消滅，被告未獲分配之欠稅得予註銷云云，並無可採。被告以原告未完成清算程序，否准原告註銷欠稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告註銷欠稅，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 27 日
書記官 楊 曜 嘉