高雄高等行政法院判決
97年度訴字第683號原 告 甲○○訴訟代理人 楊靖儀 律師
陳裕文 律師朱淑娟 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月27日台財訴字第09700225250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之配偶戴美麗於民國90年5月13日死亡，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同）6,723萬4,292元，免稅額700萬元，扣除額1,043萬3,074元（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額417萬6,388元、死亡前未償債務0元），應納遺產稅1,491萬1,499元，並處罰鍰47萬2,400元。原告不服，循序訴經最高行政法院96年5月25日96年度判字第936號判決及本院96年11月22日96年度訴更一字第25號和解而告確定。
嗣原告於97年1月10日繕具更正申請書，向被告申請核認被繼承人戴美麗死亡前未償債務扣除額，經被告於97年2月1日按完工比例暨實際付款情形，更正核認未償債務扣除額18萬元，並送達遺產稅核定通知書（案號：Z0000000000000號）。原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）程序事項：
１、「第二次裁決」為重新之行政處分，依法得對之進行行政救濟：原訴願決定雖以：本件被繼承人戴美麗遺產稅行政救濟案，業經最高行政法院96年5月25日96年度判字第936號判決及鈞院96年11月22日96年度訴更一字第25號和解確定在案，嗣原告雖依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，申請增列未償債務扣除額，被告依原告97年1月10日申請書，本於職權變更核認未償債務扣除額18萬元，尚無違誤，又被告更正上開未償債務扣除額，並不影響原已確定而未變更部分之核定，全案已告確定為由，而以本件行政處分已確定為由程序駁回原告之訴願。惟所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項之規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為。其中，與法效性要素有關，而涉及行政處分之認定者，乃所謂「重覆處分」與「第二次裁決」之區別問題。凡行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，屬「重覆處分」，不生任何法律效果，僅係單純事實敘述，而非行政處分，不得對之提起行政爭訟。而「第二次裁決」是指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更第一次裁決之事實基礎及規制性結論，此等處置乃是一個新的行政處分，能夠獨立於第一次處分之外，作為一個獨立的行政爭訟對象。在實務上，究應如何區別上開二項法律概念，固然基於對行政處分羈束力之尊重，並參照行政程序法第128條有關行政程序重開請求權之規定內容，有關「第二次裁決」之概念，應該作一定程度之限縮，以免對公權力行使形成不必要之限制與拖延。不過法律解釋也同樣須顧及社會現實以及人民之一般法律常識，因此在某些特殊時空環境下，為讓人民有機會對違法侵權之公權力措施表示不服，也須適度放寬「第二次裁決」法律概念的外延。特別是當人民對於第一次裁決向行政機關提出異議，而由行政機關就人民所提異議內容，重新進行原處分是否妥適之內部審查及將審查結果告知異議之人民，復由行政救濟程序之上級機關或司法機關為實體上審查，行政機關並更為處置時，縱行政機關所為之再審查程序，並未變更第一次裁決處分之事實及法律狀態，人民非不得以該第二次裁決（再次裁決）為原行政處分，對之提起訴願及行政訴訟（台北高等行政法院92年度訴字第2133號裁判書參照）。
２、本件更正核定通知書為第二次裁決處分，原告對之提出行政救濟，於法即無不合：原告係對被告97年2月1日案號第Z0000000000000號更正核定通知書所為之行政處分提起行政救濟，上開行政處分針對原告主張應予核認未償債務，被告予以重新審查認定，並更正核定稅額，係屬被告第二次裁決（再次裁定）之行政處分，甚為明灼。原告對之提起訴願及行政訴訟於法即無不合，訴願機關未及審究逕以程序駁回，適用法律容有重大違誤。
（二）實體部分：
１、依被告核定之更正核定通知書內容以觀，被告對於戴美麗與屋泰股份有限公司（下稱屋泰公司）訂立工程承攬合約（下稱系爭承攬契約）及屋泰公司工程修繕完工比例及實際付款等情，均不爭執。然被告卻以戴美麗生前系爭房屋整修工程完工比例暨實際付款情形追認未償債務，亦即僅承認部分未償債務。實則，原告之被繼承人於生前與屋泰公司訂立系爭承攬契約，工程總金額為180萬元乙節，既為被告所不爭執，則原告之被繼承人依此承攬契約即負有給付全部工程款之義務，殊與其實際死亡日工程完工比例無涉，被告本件核定標準，顯然曲解民法定作人有依約給付承攬報酬之規定，並且明顯違反交易常情。
２、又按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「承攬之工作以承攬人個人之技能為契約之要素者，如承攬人死亡或非因其過失致不能完成其約定之工作時，其契約為終止。」分別為民法第490條及第512條所明定。則承攬契約之法定終止事由，限於承攬人死亡，並不包括定作人死亡。因此，定作人死亡時，承攬契約仍為有效，如定作人之繼承人未向承攬人表示終止契約，則定作人之繼承人即繼承定作人之履行義務（包括報酬給付義務、協力義務），承攬人猶有依約繼續完成承攬工作之義務。即定作人之繼承人殊無以因定作人死亡，即可抗辯僅就定作人死亡前之工作給付報酬，其餘未完成部分免其給付義務。本件原告之被繼承人死亡後，原告及所有繼承人均未向承攬人屋泰公司表示終止系爭承攬契約，當然繼承給付報酬之義務，而原告事實上亦已依系爭合約給付，則給付報酬之債務確實存在。今被告卻以定作人死亡之事實，謂定作人僅就死亡前之報酬給付債務，准認自遺產總額中扣除，此無異於否認定作人死亡後猶有給付報酬債務存在，而謂定作人死亡後之給付報酬之債務不存在，法理上如何自圓其說？本件被告認定已完工40%部分為被繼承人戴美麗之債務，似不違邏輯，但其餘合約所定未完工之60%不是被繼承人之債務嗎？承攬人屋泰公司向原告請領報酬，不正是因為原告及其他繼承人繼承給付報酬之債務嗎？被告捨被繼承人之合約不論，徒以完工比例來認定被繼承人之債務，明顯悖離法律依約認定債務關係之基礎，認事用法顯有未當，違悖交易常情。是原告之被繼承人因房屋整修工程所負債務為192萬8,913元，原告爰依遺產贈與稅法第17條第1項第9款之規定，請求自被繼承人之遺產全數減除，洵屬合法有據。詎被告核認未償債務僅扣除額18萬元，認事用法顯有重大違誤等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，所稱時價，房屋以評定標準價格為準，為遺產及贈與稅法第10條所明定，是核定遺產稅時，對於各項財產與負債之價值計算，應以死亡之時點為基準。
（二）本件系爭房屋於被繼承人死亡時雖已修繕達完工比例40%，但因主管機關尚未重新評定其標準價格，致被告按修繕前之評定現值計算遺產價值，則基於債權、債務配合原則，修繕工程款亦應配合房屋之價值而不予核認，但考量被繼承人死亡時確有修繕房屋之應付工程款，乃按完工比例暨實際付款情形核認死亡前未償債務扣除額18萬元。是被告係因被繼承人確於生前簽訂修繕合約，而至死亡時該修繕中之房屋已完工40%，並確實有應付工程款18萬元，而核認其死亡前未償債務，並非如原告所稱，「該工程總金額為180萬元為被告所不爭執」、「被繼承人依此工程承攬合約即負有給付全部工程款之義務」。況原告所稱「被繼承人依此工程承攬合約即負有給付全部工程款之義務」、「民法上定作人有依約給付承攬報酬之規定」應是工程已圓滿完工，其工程報酬始受法律之保護，本件被繼承人死亡時，工程完工比例為40%，按交易常情及系爭工程承攬合約書所載付款辦法，被繼承人應依完工比例分期給付工程款，被告按完工比例暨實際付款情形核認死亡前未償債務，尚無不合等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告更正申請書及被告更正核發之遺產稅核定通知書等附訴願卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）參照行政程序法第128條有關行政程序重開請求權之規定內容，依「第二次裁決」之概念，原告係對被告97年2月1日案號第Z0000000000000號更正核定通知書所為之行政處分提起行政救濟，上開行政處分針對原告主張應予核認未償債務，被告予以重新審查認定，並更正核定稅額，係屬被告第二次裁決（再次裁定）之行政處分。（二）原告之被繼承人死亡後，原告及所有繼承人均未向承攬人屋泰公司表示終止承攬契約，依民法第490條及第512條之規定，當然繼承給付報酬之義務，而原告事實上亦已依系爭承攬契約給付，則給付報酬之債務確實存在。今被告卻僅准就定作人死亡前之報酬給付債務自遺產總額中扣除，無異否認定作人死亡後猶有給付報酬債務存在，認事用法顯有未當云云，資為爭議。經查：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：１、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。２、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。３、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．１４、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別經行政程序法第128條及行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。是確定之處分如被告有就足以影響於處分之重要證物漏未斟酌者，原告自可依行政程序法第128條第1項第3款之規定，向被告申請重行進行程序。經查，本件原告之配偶戴美麗於90年5月13日死亡，經被告初查核定遺產總額6,723萬4,292元，免稅額700萬元，扣除額1,043萬3,074元（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額417萬6,388元、死亡前未償債務0元），應納遺產稅1,491萬1,499元，並處罰鍰47萬2,400元。原告不服，雖循序訴經最高行政法院96年5月25日96年度判字第936號判決及本院96年11月22日96年度訴更一字第25號和解而告確定。惟上揭最高行政法院96年度判字第936號判決係就「本院94年度訴字第343號判決依最高行政法院91年3月26日91年度3月份庭長法官聯席會議決議，以原告夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產不適用民法第10 30條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，核定原告死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後原告夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除為主要論據，而駁回原告其餘之訴。惟最高行政法院91年3月26日91年度3月份庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋應不再援用，該號解釋並認為適用74年6月3日增訂之民法第1030條之1規定時，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍」，而以本院94年度訴字第343號判決該部分法律見解有誤，予以廢棄，發回本院法院更為審理。嗣原、被告二造就上揭最高行政法院予以廢棄發回部分，於本院成立和解在案，有最高行政法院96年度判字第936號判決及本院96年11月22日96年度訴更一字第25號和解筆錄附訴願卷可稽。則原告於97年1月10日提出原告配偶戴美麗生前與屋泰公司之承攬契約，向被告申請該承攬契約之工程款，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，應列入戴美麗遺產之減除項目，自不在上揭本院和解項目範圍內，且原告於本院97年1月10日言詞辯論程序時，所為「原告第一次提行政救濟時並未包括本件被繼承人未償債務部分」之陳述，被告亦未爭執，是原告於97年1月10日向被告所提出之系爭承攬契約，自會影響被告核定戴美麗遺產稅之處分，又被告訴訟代理人亦於本院97年11月25日言詞辯論程序時，承認原告上揭所提出之承攬契約，於第一次核課已提出，亦有該日言詞辯論筆錄可按，是原告於97年1月10日又提出系爭承攬契約，向被告申請該承攬契約之工程款，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，應列入戴美麗遺產之減除項目，並經被告於97年2月1日按完工比例暨實際付款情形，更正核認未償債務扣除額18萬元，而重新核定戴美麗之遺產稅，自符合首揭行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第14款請求行政機關重新進行行政程序之規定，先予敘明。
（二）又按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所明定，是核定遺產稅時，對於各項財產與負債價值之計算，應以被繼承人死亡之時點為基準。次查，本件原告被繼承人戴美麗和屋泰公司於90年4月16日，就系爭房屋所簽訂之承攬契約工程款僅為180萬元，而戴美麗係於90年5月13日死亡，則系爭房屋於90年9月28日所追加之工程款3萬7,060元部分，自非戴美麗所為，被告不予以計入，自屬有據。又戴美麗死亡時，屋泰公司就系爭房屋已修繕部分僅達完工比例40%，戴美麗已給付工程款54萬，有系爭承攬契約書、被告97年1月21日財高國稅審二字第0970005017號函、屋泰公司97年1月28日說明書及工程款收款明細附原處分卷可憑。另被告因主管機關未就系爭房屋重新評定其標準價格，致按系爭房屋修繕前之評定現值計算該屋遺產價值，則基於債權、債務配合原則，修繕工程款亦應配合房屋之價值而不予核認，惟被告考量系爭房屋於戴美麗死亡時既確有修繕房屋之應付工程款，乃按完工比例暨實際付款情形，核認戴美麗死亡前未償債務扣除額18萬元〔（180萬－54萬）×40%＝18萬〕，已屬對被告有利之認定。是被告依上所述之算法，按完工比例暨實際付款情形，核認本件未償債務扣除額為18萬元，自無違誤。則原告主張：其被繼承人死亡後，原告及所有繼承人均未向承攬人屋泰公司表示終止承攬契約，依民法第490條及第512條之規定，當然繼承給付報酬之義務，而原告事實上亦已依系爭承攬契約給付，則給付報酬之債務確實存在。今被告卻僅准就定作人死亡前之報酬給付債務，准認自遺產總額中扣除，無異否認定作人死亡後猶有給付報酬債務存在，而謂定作人死亡後之給付報酬之債務不存在，認事用法顯有未當，違悖交易常情云云，委無足取。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。則被告按完工比例暨實際付款情形，核認本件未償債務扣除額為18萬元，揆諸前揭規定，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 9 日
書記官 黃 玉 幸