高雄高等行政法院判決
97年度訴字第695號原 告 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月30日台財訴字第09700271400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告分別與訴外人祥利租賃股份有限公司（以下簡稱祥利公司）、大益投資股份有限公司（以下簡稱大益公司）、金大裕投資股份有限公司（以下簡稱金大裕公司）、中荷投資股份有限公司（以下簡稱中荷公司）成立信託關係，由祥利公司將坐落高雄市○○區○○路○○號、74號房屋，大益公司將○○○區○○○路○○號、24號、32號、34號、自強三路20巷1號及自強三路36巷2號、6號房屋，金大裕公司將○○○區○○○路○號、6號、8號、10號房屋，中荷公司將○○○區○○路○○巷○○號、15號房屋（上開15棟房屋以下簡稱為系爭房屋），分別於民國91年2月25日（大益公司及金大裕公司）及91年3月18日（祥利公司及中荷公司）辦理信託登記在原告名下，由原告就系爭房屋為管理、收益及處分，嗣因系爭房屋經台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）拍定，拍定價格核計為新台幣（下同）111,102,000元（含稅），應繳納營業稅5,290,571元，經被告發單向原告補徵。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件被告核課原告營業稅5,290,571元，係以系爭信託標的物即高雄市○○區○○路○○號、74號（信託之原所有權人為祥利公司）、新光路46巷11號、新光路46巷15號（信託之原所有權人為中荷公司）、自強三路2號、6號、8號、10號（信託之原所有權人為金大裕公司）、22號、24號、32號、34號、自強三路36巷2號、6號及自強三路20巷1號（信託之原所有權人大益公司）之房屋，經高雄地院拍賣，依拍定價格核算之營業稅。而其中系爭高雄市○○區○○路○○號、74號房屋原所有權人為祥利公司部分，於91年3月13日由祥利公司與原告訂立信託契約書，並於信託條款內明定「信託目的：信託財產之處分、使用、收益、管理。」「信託關係消滅事由：①信託終止日。」等語。且原告另與信託人中荷公司、金大裕公司及大益公司所簽立之信託契約，亦均有相同內容之記載。嗣前開4份信託契約，除其中原告與祥利公司所簽立之信託契約，經高雄地院判決撤銷該信託關係外，其餘3份信託契約，亦分別經合意終止信託關係，此復有各該「塗銷信託同意書」可稽，則上開各信託契約關係，亦均經合意終止在案，合先敘明。（二）又前開原告與祥利公司間之信託契約，經訴外人彰化商業銀行股份有限公司（以下簡稱彰化商銀）向高雄地院請求撤銷信託關係之債權行為及所有權移轉之物權行為，經高雄地院91年度重訴字第557號民事判決：「被告祥利租賃股份有限公司與被告甲○○間就如附表四所示之不動產所有權，於民國90年3月13日（註：正確日期應為91年3月18日）所為信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷。」在案，且此判決已於91年8月21日確定。按「不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第759條之所明定。
惟此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內。」此有最高法院43年台上字第1016號判例可稽。
前揭高雄地院民事確定判決，主文所示「‧‧‧於民國90年4月17日所為信託之債權行為與移轉所有權行為應予撤銷。
」即屬「形成判決」，則有關高雄市○○區○○路○○號、74號房屋信託登記部分，依上開91年8月21日確定之形成判決效力，仍不待回復原所有權之登記，經形成判決確定，即生此物權回復之效力。換言之，上開信託財產，於91年8月21日判決確定日起，即復歸祥利公司所有，足徵被告就此部分仍課以原告營業稅，自無理由。（三）另本件營業稅法之爭議，除上開所述之法律爭點外，尚涉及租稅公平性探討之問題，確值深思探究。蓋本件原告固為訴外人祥利等4家公司之受託人，並因信託關係登記為系爭房地之所有權人，但該「信託關係」在系爭房地經法院拍定前，即經當事人合意終止而消滅，卻僅因合意終止信託關係前，系爭房地經債權人聲請查封登記，而無法為回復原所有權人登記，嗣該房地經法院依拍賣程序由第三人拍定，被告隨以原告為系爭拍賣程序形式上之出賣人，而核課本件之營業稅。惟本件信託當事人倘得於合意終止信託關係後，隨即完成回復原所有權人之登記，並由執行債權人依拍賣程序拍定獲償，依法即無產生核課營業稅問題，其結果竟有天壤之別，而其差異，僅在信託物有無回復原所有權人之登記乙端。惟當信託關係經當事人合意終止後，原信託契約所訂目的之規範即失，受託人再也無權就信託財產為所約定目的之積極管理使用及處分作為，亦不因信託財產有無回復原所有權人之登記，而有二致。此時受託人既就信託財產無任何之支配權，縱依信託法第66條「信託關係視為存續」之規定，能否以信託人為拍賣程序形式上之出賣人，即遽認為「營業人」，要非無疑義。何況如前所述，倘受託人能在拍定前將信託物回復予原所有權人，該信託物嗣經拍定，即不生營業稅核課問題，更突顯本件「營業稅」之核課，僅因信託人形式上有無回復信託財產之登記，即產生截然不同之法律結果，但考其實質之內容，卻均是拍賣原所有權人之財產，以抵償原所有權人所積欠之債務，對受託人而言，並未因拍賣信託物，而取得任何實質上或形式上之「交易代價」，卻被冠以「營業人」之名，而核課「營業稅」，能否符合「租稅公平」原則，實令人質疑。
（四）按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2條第1款定有明文。另按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第3條第1項復定有明文。又依同法施行細則第5條規定：「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」足徵依前揭法律規定，所謂就「銷售貨物」之「營業稅納稅義務人」，係指將貨物之所有權移轉與他人，並收取價金之人。復按「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」此亦有司法院釋字第500號解釋可稽。本件信託財產經高雄地院民事執行處受理拍賣程序，拍定後，已依法將系爭信託物移轉登記予拍定人，至拍賣所收取之價金，則依法分配予執行債權人，以抵償委託人（即原所有權人，亦為信託受益人）所積欠執行債權人之債務，換言之，就原告（即受託人）而言，在信託關係消滅已無對信託財產之實質支配權外，亦未因拍賣程序而收取任何拍賣交易之代價，確未符合前揭法律所定義「營業稅之納稅義務人」。惟反觀本件委託人（即原所有權人）祥利等4家公司，除因本件信託關係之消滅，而可回復原所有權之登記外，並藉由原告將原應回復登記之信託財產，依法院拍賣程序移轉登記予拍定人，另將拍賣所得之「代價」（即對價），直接分配予執行債權人，以抵償原所有權人積欠執行債權人之債務，若依前揭法律所定義之規範，原所有權人祥利等4家公司始符合實際銷售貨物之營業人，且揆諸前揭司法院釋字第500號解釋，亦應依此準則，認定祥利等4家公司為本件銷售貨物之營業人，始符合實質課稅之公平原則。（五）再按「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。違反前項規定者，委託人、受益人或受託人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」信託法第12條第1項及第2項定有明文。至為何前揭信託法定此「對信託財產不得強制執行」之規範，考量其立法理由，乃因「信託」固為「物權」歸屬變動之原因，且受託人雖因「信託」關係受讓信託財產之物權，而取得法律形式上所有權人之地位，但其對委託人而言，仍是信託關係之契約債務人，需受信託契約之規範，而為委託人及受益人積極管理信託財產，並將信託管理所得之利益歸屬於委託人所指定之受益人，因此，受託人雖為信託財產之法律形式上所有權人，但卻非信託財產實質上之受益人，所以受託人之債權人自不得因受託人為信託財產法律形式上之所有權人，即得對信託財產強制執行，以保障雖因信託關係而喪失所有權，但仍保有信託財產實質利益之受益人（或兼受益人之委託人）；另委託人之債權人（信託法第12條第1項但書規定除外）亦不得對信託財產強制執行，蓋委託人在信託關係未終止並回復原所有權前，信託財產法律形式上無法認定係委託人所有，故若有違反此規定，依同條第2項規定，委託人、受益人或受託人均得提起異議之訴。益徵在信託財產未終止信託關係及回復原所有權狀態前，該信託財產非但形式上無法認定係委託人所有，實質上亦無法認定為受託人所有，故有此法條規定，以明其規範。又依該條第1項但書規定，基於信託前存在於該財產之權利（如本件系爭信託財產在信託登記前，已設定抵押權），因該信託物本即為委託人所有，僅因信託關係暫移轉交付受託人積極管理而已，故委託人原存在於該信託物之債權，當可對之強制執行，而不影響該抵押債權人對委託人之債權。本件即屬此情形，系爭信託物拍賣後乃供清償委託人所積欠之債務，與受託人積極管理行為無關，且拍賣之利益亦均全數歸屬委託人，受託人並未因而受益，亦即並非營業受益人，當不可能對之課徵營業稅，否則即有違實質課稅原則，更違反課稅公平性。（六）依財政部最新函令解釋，信託關係消滅後，但信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人：1.按財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函規定：「說明：‧‧‧二、所得歸屬問題：（一）民法第114條第1項規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。信託行為經撤銷後，縱受託人未移轉登記信託財產予委託人，信託財產實質上仍為委託人所有，故在核課期間內，信託財產發生之所得應以委託人為納稅義務人，依所得稅法規定課稅。」足徵財政部依「實質課稅」之法理，以信託關係既經撤銷，縱受託人尚未將信託財產移轉登記予委託人，但在核課期間內，倘尚未移轉登記之信託財產發生所得時，仍應以委託人為納稅義務人，此與本件原告所主張有關營業稅之課徵，應以實際營業交易人為課稅之主體，而非以信託財產形式上之所有權人作為課徵營業稅之主體，其法理相通。換言之，本件系爭信託財產之基礎信託契約關係，既經當事人合意終止，在本件信託財產於法院拍定前，受託人固尚未將信託財產移轉登記予委託人，但信託財產實質上仍為委託人所有，依前揭財政部所持「實質課稅」之法理，系爭信託財產既於終止信託關係後且在尚未移轉登記前，經拍賣發生對價所得情事，仍應以委託人為納稅義務人，方符實質課稅原則，惟本件原處分及訴願決定之見解，卻認定原告（即受託人）為納稅義務人，顯有違「實質課稅」原則，亦與前揭財政部之解釋意旨相左，確有可議。2.再依前揭財政部函釋規定：「說明：‧‧‧三、受託人應否依規定辦理信託所得申報並報繳營業稅問題：（一）在信託登記塗銷前，受託人仍為名義上取得所得之人，應依所得稅法第3條之4規定及前述所得歸屬原則，計算受益人之各類所得額，並依同法第92條之1規定辦理申報。」而依所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」足徵依財政部所持「實質課稅」原則，就信託關係消滅，而尚未塗銷信託登記前，信託財產發生所得事由時，雖認定受託人仍為名義上取得所得之人，但信託財產實質上既為委託人所有，仍應以委託人為該信託財產所得之納稅義務人，此時受託人仍應依前揭所得稅法第3條之4第1項規定，將信託財產之所得計算併入受益人當年度所得額，憑以申報綜合所得稅，以落實「實質課稅」原則。就本件案例而言，系爭信託財產之基礎信託關係，先經合法終止後，信託登記尚未塗銷前，即經法院拍賣，而將拍賣所得對價依執行程序分配予委託人之債權人，此時受託人固應依前揭所得稅法第3條之4第1項規定，就系爭信託財產拍賣交易所得，併入受益人（即委託人）當年度之所得稅，憑以申報綜合所得稅，此時若就此信託財產之拍賣交易，再就原告（即受託人）另課該信託財產拍賣交易之營業稅，非但偏離了「實質課稅」原則，且有重複課稅之嫌，顯見原處分及訴願決定認定原告仍應另課以營業稅，確有不適用法規及適用不當之違法。（七）依前開財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋，為落實「實質課稅」原則，在信託關係消滅後，信託財產尚未移轉登記予委託人前，既以「委託人」為信託財產交易所得之納稅義務人，自應視「委託人」為營業稅法第2條第1款所定義之「營業人」，否則此時仍以信託關係消滅之「受託人」為「營業人」，豈不是與「實質課稅」之原則相左，且有違前開條款所定義之「營業人」。蓋依前開營業稅法第2條第1款規定：
「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」且按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第3條第1項復定有明文。換言之，所謂「營業人」應指實際交易之人。惟如何界定所謂「實質交易之人」，參酌上開營業稅法第3條第1項之規定，自應以貨物交易所得歸屬之人，為實際營業人。而依前開財政部函令，在信託關係消滅後，信託財產尚未移轉登記予委託人前，既仍以「委託人」為信託財產交易所得之納稅義務人，並認定該信託財產交易所得應歸屬「委託人」，則「委託人」當然為該信託財產交易之「實際交易之人」，即為「營業人」。足徵本件原處分及訴願決定仍以原告（即受託人）為「營業人」，自有違營業稅法第2條第1款之規定等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）本件原告因信託關係自91年3月起至94年4月止管理處分委託人祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司等所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地應有部分暨地上建物15筆，大益公司、金大裕公司、祥利公司及中荷公司等與原告訂定信託契約，並分別於91年2月25日（大益公司及金大裕公司）及91年3月18日（祥利公司及中荷公司）向地政機關辦理信託登記，因委託人已將其不動產之財產權辦理移轉登記，信託關係自屬成立；嗣原告雖於本件查核階段出具與委託人簽訂之終止信託契約同意書及高雄地院91年度重訴字第557號民事判決，主張信託關係已消滅，惟本件信託財產並未回復至委託人所有，此有系爭房屋之建物登記簿謄本可稽，依信託法第66條規定，尚未完成塗銷信託登記，自不生信託關係消滅之效力，信託關係視為存續，原告仍為本件信託關係中之受託人。嗣後系爭信託財產遭高雄地院拍賣，建物拍定價格合計111,102,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅5,290,571元【計算式：（111,102,000元1.05）5％＝5,290,571元】，被告乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅5,290,571元，於法並無違誤。（二）原告雖主張受託管理處分之系爭信託財產，雙方分別於91年2月28日及93年8月31日（大益公司）、91年12月31日（金大裕公司）、91年3月31日（中荷公司）同意終止信託契約，以及受祥利公司委託管理之信託財產（即高雄市○○區○○路○○號及74號房地）經高雄地院判決信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷，並於91年8月21日確定乙節，惟上開系爭信託財產分別於91年2月25日（即高雄市○○區○○○路○○號等11筆房地）及同年3月18日（即高雄市○○區○○路○○號等4筆房地）辦妥信託登記，將建物所有權登記在原告名下，而系爭信託財產之抵押權（權利人分別為彰化商業銀行及第一商業銀行）在原告辦妥信託登記之前業已存在，迄至94年間法院執行拍賣後，分別於同年4、5月間辦理塗銷查封登記及抵押權登記，其間系爭信託財產所有權人仍為原告，尚未塗銷，信託關係仍視為存續，則受託人即原告仍為系爭房屋之所有權人。其間雖經祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司等委託人會同原告分別於91年8月23日、93年8月30日、92年10月15日及93年6月9日申請塗銷信託登記，然高雄市政府地政處新興地政事務所（以下簡稱新興地政事務所）以系爭土地及其地上建物業依法院囑託辦理查封登記，尚未塗銷，並按土地登記規則第57條及第141條規定，予以駁回在案，惟原告亦未因不服該駁回處分，而依訴願法規定提起訴願以為救濟，該塗銷信託之申請既未為登記確定，信託關係仍視為存續。且高雄市○○區○○路72、74號及自強三路2、6號等4間建物係連棟三角窗店面，原告於91年6月1日與承租人禾榮產業股份有限公司（以下簡稱禾榮公司），就上開房屋簽訂租賃契約，租期自91年6月1日起至96年11月1日止，雙方協議以店面營業收入之15％作為租金，嗣於92年2月10日委託人祥利公司、受託人即原告及承租人禾榮公司三方復就上開租賃契約增補協議書，協議自92年1月1日起租金改由祥利公司收取，有關原告與承租人禾榮公司原訂之一切權利義務，除租金收取人不同外，其他照舊不更改，此有原訂租賃契約書及增補協議書可稽，可證原告尚繼續管理委託人之房屋。是系爭建物被拍賣，應繳納之營業稅5,290,571元，被告既未獲分配，揆諸財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函、92年5月13日台財稅字第0920452017號函及96年9月7日台財稅字第09604093810號函規定，自應向建築改良物登記簿所載之所有權人亦即原告補徵，從而原告主張委無足採。（三）末按司法院釋字第500號解釋係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之「入會費」或「保證金」如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第1條課稅之範圍，符合課稅公平原則，與司法院釋字第420號解釋意旨無違，於憲法第7條平等權及第19條租稅法律主義，亦無牴觸。至原告引用之司法院釋字第500號解釋理由書之見解，乃屬原告對法律規定之主觀上見解之誤會，指被告原處分適用法規錯誤，殊不足採。司法院釋字第420號解釋，固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。是則本於租稅法律主義之精神，受託人（原告）既為公法上明定納稅義務人，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准其納稅義務。至高雄地院91年度重訴字第557號民事判決後，本件信託財產並未回復至委託人所有，原告得否以形成權當然生效為由抗辯，被告前已論述綦詳，原告其餘攻擊防禦方法，無庸再為贅駁等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、兩造之爭點為訴外人祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司分別將系爭房屋信託登記在原告名下，嗣因各該房屋經法院執行拍賣所生之營業稅，其納稅義務人究為信託人或受託人（即原告）。經查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、因信託行為不成立、無效、解除、撤銷或信託關係消滅時，委託人與受託人間。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第3條之1分別定有明文。
(二)查，原告分別與訴外人祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司成立信託關係，由祥利公司將坐落高雄市○○區○○路○○號、74號房屋，大益公司將○○○區○○○路○○號、24號、32號、34號、自強三路20巷1號及自強三路36巷2號、6號房屋，金大裕公司將○○○區○○○路○號、6號、8號、10號房屋，中荷公司將○○○區○○路○○巷○○號、15號房屋，分別於91年2月25日（大益公司及金大裕公司）及91年3月18日（祥利公司及中荷公司）辦理信託登記在原告名下，由原告就系爭房屋為管理、收益及處分，嗣因系爭房屋分別經債權人向高雄地院聲請假扣押及強制執行，並經該法院為查封登記在案；又原告與上開委託人分別於91年2月28日及93年8月31日（大益公司）、91年12月31日（金大裕公司）、91年3月31日（中荷公司）同意終止信託契約，另祥利公司委託原告管理坐落高雄市○○區○○路72、74號房屋，則經高雄地院以91年度重訴字第557號民事判決，祥利公司與原告間就上開房屋所為信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷，原以信託為原因所為之所有權移轉登記應予塗銷，並於91年8月21日判決確定；祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司乃分別依據上開判決及終止信託契約向新興地政事務所申請塗銷系爭房屋之信託登記，因系爭土地已經辦理查封登記在案，依土地登記規則第141條第1項前段規定，登記機關應停止與各該土地權利有關之新登記，新興地政事務所因而駁回上開塗銷信託登記之申請；系爭房屋嗣經高雄地院執行拍賣，分別由第三人拍定及由債權人承受，其房屋價格合計111,102,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅5,290,571元【計算式：（111,102,0 00元1.05）5％＝5,290,571元】，且該營業稅未獲分配拍賣價款，被告乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅5,290,571元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有信託契約書、終止信託契約同意書、塗銷信託同意書、土地登記申請書、新興地政事務所土地登記案件駁回通知書、高雄地院民事執行處通知、拍賣不動產附表、強制執行金額計算書分配表、91年度重訴字第557號民事判決、確定證明書及被告所屬小港稽徵所營業稅隨課（406）核定稅額繳款書等附卷可稽，洵堪認定。
(三)按「信託行為有害於委託人之債權人權利者，債權人得聲請法院撤銷之。」「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。」「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」分別為信託法第6條第1項、第63條第1項及第66條所明定。查，原告與訴外人大益公司、金大裕公司及中荷公司已經同意終止信託契約，另祥利公司委託原告管理坐落高雄市○○區○○路72、74號房屋部分，亦經高雄地院以91年度重訴字第557號民事判決，祥利公司與原告間就上開房屋所為信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷，原以信託為原因所為之所有權移轉登記應予塗銷，並已確定在案；祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司乃分別依據上開判決及終止信託契約向新興地政事務所申請塗銷系爭房屋之信託登記，因系爭土地已經辦理查封登記在案，依土地登記規則第141條第1項前段規定，登記機關應停止與各該土地權利有關之新登記，新興地政事務所因而駁回上開塗銷信託登記之申請，已如前述。則原告與祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司之信託關係雖已經消滅，然因受託人即原告尚未移轉信託財產給委託人，依信託法第66條規定，原告與祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司間之信託關係仍視為存續。原告雖主張高雄地院以91年度重訴字第557號民事判決為形成判決，於判決確定時，坐落高雄市○○區○○路72、74號房屋即已回復為祥利公司所有，故其與祥利公司之信託關係已經消滅，不應由其負擔系爭營業稅云云。按「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」「土地經法院或行政執行處囑託辦理查封、假扣押、假處分或破產登記後，未為塗銷前，登記機關應停止與其權利有關之新登記。但有下列情形之一為登記者，不在此限：一、徵收、區段徵收或照價收買。二、依法院確定判決申請移轉、設定或塗銷登記之權利人為原假處分登記之債權人。三、繼承。四、其他無礙禁止處分之登記。有前項第2款情形者，應檢具法院民事執行處或行政執行處核發查無其他債權人併案查封或調卷拍賣之證明書件。」民法第759條及土地登記規則第141條分別定有明文。查，上開高雄地院91年度重訴字第557號民事判決雖屬形成判決，依民法第759條規定，委託人祥利公司於法院之判決確定時，即已取得高雄市○○區○○路72、74號房屋之所有權（謝在全著「民法物權論」上冊78年12月版第88頁參照）。然因上開判決確定前，上開房屋已經法院為查封登記，而原告與祥利公司向新興地政事務所申請塗銷信託登記時，未檢具法院民事執行處核發查無其他債權人併案查封或調卷拍賣之證明書件，新興地政事務所乃依土地登記規則第141條第1項前段規定，駁回上開塗銷信託登記之申請乙節，此有土地登記申請書及新興地政事務所91年8月26日新登駁字第001241號土地登記案件駁回通知書等影本附卷足稽。則原告既未將上開房屋原以信託為原因所為之所有權移轉登記予以塗銷，祥利公司尚不能處分該房屋，依信託法第66條規定，原告與祥利公司間之信託關係仍視為存續。
(四)又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。查，高雄地院以原告為債務人，對系爭房屋執行拍賣，分別由第三人拍定及由債權人承受系爭房屋，依上開判例意旨上開拍賣乃屬買賣性質，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人與拍定人之間。再按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」所謂「銷售貨物」，依同法第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。營業人銷售動產或不動產，均屬課徵營業稅之事項。惟出售土地依營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅，故僅就銷售地上物課徵營業稅。在動產之銷售，以買賣為例，於債權契約成立後，雙方當事人通常即以交付價金及標的物為履行，並無明顯之物權契約存在。依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物，應依該法「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，開立統一發票交付買受人。依該時限表規定，銷售貨物之買賣業，其開立銷售憑證，「以發貨時為限，但發貨前已收受之貨款部分，應先行開立。」足見動產之買賣，係就買賣之債權契約課徵營業稅。在房屋（地上物）之買賣，並無發貨之問題，且出售房屋之營業人，通常均先收取相當之房屋價款始辦理過戶，故營業人應於收貨款時開立發票。因此，房屋之買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅，與動產之買賣並無不同（陳敏著「對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅」，政大法學評論第69期第128頁參照）。則系爭房屋於高雄地院執行拍賣時，既登記在原告名下，該法院乃以受託人即原告為債務人對系爭房屋為強制執行，而非以委託人即訴外人祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司為債務人，揆諸前揭說明，系爭房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即原告與拍定人之間，而與訴外人祥利公司等4家公司無關，是本件被告依法對系爭房屋之出賣人即原告，課徵系爭營業稅，自屬有據。至於按財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋說明欄第2項雖規定「民法第114條第1項規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。信託行為經撤銷後，縱受託人未移轉登記信託財產予委託人，信託財產實質上仍為委託人所有，故在核課期間內，信託財產發生之所得應以委託人為納稅義務人，依所得稅法規定課稅。」然該函釋於說明欄第3項則規定「受託人如將原信託財產出租收取租金，應依法開立統一發票報繳營業稅；嗣後財產遭法院拍賣，應按照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定辦理。」符合營業稅係對債權行為課稅之原則，而本件係因營業稅涉訟，故被告對原告課徵系爭營業稅，並未違反上開函釋規定，原告尚難援引該函釋就所得稅部分之釋示，主張營業稅亦應對委託人核課，附此敘明。
(五)綜上所述，原告之主張既不足取，系爭房屋經高雄地院執行拍賣，分別由第三人拍定及由債權人承受，其房屋價格合計111,102,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅5,290,571元，且該營業稅未獲分配拍賣價款，被告乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅5,290,571元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 11 日
書記官 周 良 駿