高雄高等行政法院判決
97年度訴字第699號原 告 甲○○訴訟代理人 李錦臺律師
陳奕全律師許清連律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700107670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告與其兄李笑進及弟李兆章等3人於民國88年5月間分別將87年7月間繼承之公共設施保留地贈與其子，再分別於92年、93年間以建地分別交換姪子等人所持有之公共設施保留地，被告以原告假藉免徵贈與稅土地，於93年12月間取巧安排移轉高雄市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分6,461/10,000之應稅財產予姪子李仁德、李仁輔及李仁惟等人，乃就實質移轉土地核定贈與總額新臺幣（下同）12,208,188元，補徵贈與稅2,041,210元，並處1倍罰鍰計2,041,200元（計至百元）。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額2,310,399元，並追減罰鍰623,800元。其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，此課稅要件與民法第406條關於贈與契約之規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，經他方允受之契約。」的概念相同，故該當本條課稅之行為除須有財產移轉外觀之外，更須以財產之取得欠缺相對應之對價給付義務或法律上原因，方構成「無償」之贈與行為。此有財政部函釋可證：1.財政部84年6月20日台財稅第000000000號函：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，．．．」；2.若財產移轉具備相對應之對價或法律上原因，則不得將財產移轉視作贈與課稅，此由財政部67年8月8日台財稅第35311號函「繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵贈與稅．．．」；3.財政部89年12月14日台財稅0000000000號函：「夫妻兩願離婚，依離婚協議一方應給付他方財產者，非屬贈與行為，免予課徵贈與稅。」
㈡、93年12月原告以系爭土地（面積472.38平方公尺，當時每平方公尺公告現值32,420元）應有部分2922/10000、1770/100
00、1769/10000分別與侄兒李仁德、李仁輔、李仁惟等3人所有高雄市○○區○○段（下稱龍華段）二小段1979-1地號加油站保留地（面積1,004平方公尺，當時每平公尺公告現值61,275元）應有部分2691/30000、1/24、1/24交換，原告取得龍華段二小段1979-1地號土地應有部分5191/30000，而李仁德（李笑進之子）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子）各取得系爭土地應有部分分別為2922/10000、1770/10000、1769/10000。原告與李仁德等3人成立互易契約，係以各自所有之系爭土地應有部分及龍華段二小段1979-1地號土地應有部分相互交換，非屬以自己之財產無償給予他人之贈與行為。此由「土地增值稅申報書」中就交易之原因事實，載明為「交換」，並參見其他契約相關資料即可得知本件原告與「李仁德等3人」互換土地持分之交易，於民事法律關係即屬「互易契約」而非「贈與契約」。現行民法第398條關於「互易契約」規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」其立法理由乃在於當事人雙方互相移轉金錢以外的財產權（包括動產或不動產）為標的。其性質與買賣無異，故準用買賣的規定。因此亦負有民法第349條以下之權利瑕疵擔保及第354條以下之物之瑕疵擔保責任等。由此可推知「互易契約」之法律性質上自不可比擬民法第406條以下所謂之單方以自己財產無償給予他方，經他方允受之贈與行為。本件原告之所以取得龍華段二小段1979-1地號土地應有部分之所有權，其法律上原因絕非源自於無償贈與，而是以履行移轉系爭土地應有部分之所有權予李仁德等3人作為交易之對價。
㈢、本件互易客體之系爭土地與龍華段二小段1979-1地號土地應有部分，依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定，其各自課稅現值之計算，應以土地公告現值為準。參諸本件交易兩塊土地應有部分於93年12月當時公告現值，各自為9,897,789元（系爭土地應有部分6461/10000）及10,645,028元（龍華段二小段1979-1地號土地應有部分5191/30000），兩塊土地應有部分不僅在對價上並非顯不相當，原告所換得之龍華段二小段1979-1地號土地亦屬緊鄰大馬路之商業性質加油站保留地，座落於未來都市發展中心之精華地區，不僅92年8月份台灣高等法院高雄分院有意以公告地價購買，96年5月附近亦有2筆保留地之土地以每平方公尺95,455元成交，足見本件作為互易對價之龍華段二小段1979-1地號土地客觀上亦有相當之市場交易價值，自不可比擬一般捐地節稅之人所用以捐贈政府機關之位置偏僻、缺乏經濟利用價值之道路用地或公共設施保留地。另參酌遺產及贈與稅法第5條第6款規定，縱使二親等內之買賣，亦容許當事人提出證明已支付價款之確實證明，來推翻贈與之推定。本件雖非二親等內之買賣或互易行為，然於法理上更應容許原告比照遺產及贈與稅法第5條第6款規定，經提出互易之土地應有部分業已移轉所有權之證明文件，足堪作為本件非屬無償贈與之反證甚明。
㈣、次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第43條定有明文，故稽徵機關就課稅事實之認定，自應秉持前開法律意旨，綜合卷內所有查得之客觀事證而為合乎論理與經驗之推論，不應單憑特定事實，隨即適用不利納稅義務人之法令函釋，就其他有利納稅義務人之法令、事證，均棄之不論，且怠於說明不採之理由，以維課稅之公平。本件被告疏於說明原告與李仁德等3人是否具備遺產及贈與稅法第5條第6款所定之二親等關係，更未有論及雙方之互易交易有何通謀虛偽不實之處，隨即自行臆測此有償之買賣、互易契約，作為核定原告無償贈與系爭土地應有部分予李仁德等3人之唯一事實基礎，前後推理自相矛盾之處，又未見有何符合前開行政程序法之說理要求，顯有違職權調查及不備理由之違法情事。再者，本件贈與稅核定通知書以系爭土地應有部分按公告地價全額計算原告應納之贈與稅額，顯係就本件交換對價之龍華段二小段1979-1地號土地應有部分價值核定為0。惟查，被告何以依實質課稅原則將龍華段二小段1979-1地號土地應有部分之價值核定為0，未見有任何具體說明，已有不備理由之違法。縱使本件可依實質課稅原則來認定、核算互易交易是否構成贈與及財產價值，亦當綜合互易之系爭土地及龍華段二小段1979-1地號土地應有部分各自之公告現值、市場及經濟價值而為考量，始符實質課稅之公平原則，斷無可能將龍華段二小段1979-1地號土地應有部分的互易價值降為0，被告就此實有誤解實質課稅原則意旨之違誤。
㈤、又按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋（下稱92年函釋）未經法律授權，由財政部依職權頒布，充其量僅屬行政程序法第159條所稱「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」之行政規則，依同法161條規定僅具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，對身為納稅義務人之原告而言，並無直接拘束力甚明。亦即解釋性或裁量性行政規則僅具有機關內部的拘束效力，而不能對外產生效力。另按前述財政部92年函釋謂「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：．．．等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」云云，一則將有償之買賣、交換、分割，缺乏稅法之明文規定或授權之基礎，逕自擬制為應稅贈與，衡諸司法院釋字566號解釋文：「人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務．．．，主管機關．．．不得另為增減」，已有增加人民依遺產及贈與稅法所未規定之納稅義務之違法；二則該函釋將作為買賣、交換及分割行為對價之公共設施保留地，其課稅價值擬制為0，更背離遺產及贈與稅法第10條第3項應按土地公告現值核算土地之課稅時價之法律規定，更有違反租稅法律主義之法律優位原則。再按財政部93年2月23日臺財稅字第0930400102號函釋（下稱93年函釋）亦謂：「所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則．．．為避免課稅權之濫用，．．．，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。」明白揭示稽徵機關於個案適用實質課稅原則，不得漫無標準與界限。查財政部92年函釋之頒布，其目的固基於實質課稅原則，來防杜取巧利用公共設施保留地之免稅性質與低廉交易價值，而進行迴避贈與稅之行為，然實際適用時，既不應無視於個案之差別情形，更不得僅依該號函釋之表面文字，單單以交易標的為公共設施保留地，隨即見獵心喜地一律視作迴避贈與稅行為予以補稅加罰，否則形同羅織侵害納稅義務人財產權之陷阱，嚴重背離現代法治國家之基本原則。因此衡諸前開財政部93年函釋關於避免濫用實質課稅之意旨，財政部92年函釋應作適當之限縮解釋，侷限於「有計畫地利用毫無經濟價值之公共設施保留地，來交換顯不相當之高價建地，規避贈與之名義，實質上達成無償移轉有價值財產之效果」之行為，藉以排除非以避稅為目的或具有合理對價之一般土地交易行為，免遭一視同仁地誤課誤罰。也因此當商業性質加油站保留地作為交易對價之課稅價值時，不應被視為全無價值來處理，方符合實質課稅的公平原則。
㈥、本件原告與李仁德等3人既無直系血親尊卑親屬關係且交換土地應有部分之行為，又屬對價相當之互易，更非事先有意規劃規避贈與稅之取巧安排，實有別於財政部92年函釋所欲規範之情形。如此互易行為依土地稅法第5條規定，屬應課徵土地增值稅之有償移轉行為，亦不適用都市計畫法第50條之1之免徵贈與稅規定。易言之，本件當事人間於93年12月土地應有部分互易行為，依土地稅法、都市計畫法與遺產及贈與稅法之法條明文，均屬「有償移轉」之行為，而非「無償移轉」之性質，被告卻將之論斷為取巧安排規避贈與稅之「無償移轉」行為，即有怠於適用法律之違誤。換言之，原告欲換得之土地，雖屬加油站保留地，但顯有相當之經濟價值，既非無償贈與土地應有部分，亦不符合財政部92年函釋所欲規範之單純利用公共設施保留地之免稅性質與低廉交易價值，藉以取巧規避贈與稅之情形。查原告侄子李仁德、李仁輔、李仁惟所有並為互易之高雄市○○段○○段○○○○○○號公共設施加油站用地，係於88年5月間由渠等父親李笑進、李兆章分別贈與，與原告並不相關，上開土地雖為公共設施保留地，但因地處開發中繁榮地段92年間每平方公尺公告現值已高達60,355元，並因毗鄰台灣高等法院高雄分院，該法院曾以公告現值價額表示要購買，雙方並已進入實質磋商階段，嗣因其他地主要求以公告現值加4成始願出售，致協調不成而作罷，有法院函文及協調會議紀錄附卷可稽，由此可知該土地的經濟價值。又李仁德等3人取得龍華段二小段1979-1地號土地所有權在先，經5年6個月後才與原告互易而取得系爭土地所有權，且原告取得系爭土地係因農地區段徵收於91年9月領回抵價地，非88年5月原告兄弟3人贈與加油站保留地予各人之子當時即可事前有意規劃之取巧安排行為，被認定有贈與行為，純屬被告自行臆測，並無實據。本件與財政部92年函釋，其所描述之「先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換」取巧安排行為者並不相符。蓋此類規劃行為，自然應以取得建地為先，嗣後再將作為交換對價之低價公共設施保留地，利用都市計畫法第50條之1規定贈與子女，隨即進行高價建地與低價公共設施保留地之交換。而且，為求有效、快速達到財政部92年函釋所稱之規避贈與稅效果，不惟各個交易應當緊密接續、按部就班，乃至一氣呵成，各個行為階段更須完全處於當事人等所得掌控之下，亦即得由當事人透過民法之契約自由，決定何時及如何地成立、生效，否則因不可抗力之因素介入，縱因此衍生稅捐利益，亦不該當所謂「租稅規劃」或「取巧安排」之事態本質。足證原告因農地區段徵收而於91年9月11日取得系爭土地應有部分所有權，不僅落後李仁德等3人88年5月24日取得龍華段二小段1979-1地號土地達5年半之久，原告所有龍華段四小段194地號農地被區段徵收而領回屬住宅區之抵價地（即系爭土地）更屬不可抗力，顯非出於原告所自願，抑或事前可預料而妥為規劃之事。財政部92年函釋適用之前提乃是所謂取巧安排之當事人之間，具有直系血親之尊卑關係，惟查本件原告與李仁德等3人並無直系血親關係，僅為叔姪關係，既不適用都市計畫法第50條之1之免徵贈與稅規定，且不符財政部92年函釋要件，明顯欠缺藉取巧安排規避贈與稅之意圖。由此可知財政部92年函釋已有違反租稅法律主義，超越遺產及贈與稅法規定，增加人民納稅義務之違憲疑義，本件應無適用餘地。
㈦、適用92年函釋之前提須「假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者」，惟本件之事實為應徵贈與稅之情況，且非子女間之交換土地。又適用92年函釋之另一前提為「之前第一次贈與與之後第二次交換或買回或分割之行為係屬於一行為，故始將公共設施保留地之土地價值視為0」。惟本件在88年5月24日第一次之龍華段二小段1979-1地號土地贈與（事實上係繼承自祖父之口頭遺願）時，交換之土地88年5月當時尚為龍華段四小段194地號之農地而非建地（係91年9月11日區段徵收後始領回抵價地龍中段176地號），而且88年5月24日當時龍華段二小段1979-1地號加油站保留地之建蔽率、容積率尚高於龍華段四小段194地號農地之建蔽率、容積率。因此可證明本件93年12月份系爭土地與龍華段二小段1979-1地號土地交換，係之後「另一有償土地互易買賣行為」，與之前88年5月依李盛球遺願而贈與或李盛球之繼承人繼承後再贈與龍華段二小段1979-1地號加油站用地予李仁德等3人之「無償贈與土地行為」，係絕然區隔的二個行為，足見系爭交換土地與92年函釋所指一般在交換應稅建地當年始由原應稅建地所有權人之近親贈與不徵收之6米或8米巷道予受贈人後馬上進行交換建地，並將當年度受贈之公共設施保留地交換歸還原建地所有權人，所謂贈與土地與交換土地之一次交易情形有別，原處分以推測方法適用上開函釋，認原告有取巧安排移轉其他應稅財產予子女係規避稅款，認事用法確有違誤。再者，若原告有意藉由公設地與應稅建地之交換來逃稅，只須將91年9月前原屬農地之龍中段土地贈與給下一代，即可免稅，又何必在93年12月才來進行土地互易。被告僅以臆測來論斷原告有逃漏稅行為，對於有利原告之事實，卻視而不見，不僅有違經驗法則，且違反行政程序法第9條的利益衡平原則。另若原告要透過此土地交換的行為將有相當價值之系爭土地贈與給三位侄兒，在論理上更不可能，因原告尚有二子李倫嘉、李仁成，原告捨直系的親生兒，卻將土地贈與旁系之侄兒，更令人殊難想像。原告與兄弟將所有公共設施保留地分別以父贈子方式贈與子女，另於4年後叔侄之間土地互易交換等均係依相關法令辦理，各該法令均屬贈與人、受贈人及互易人間依法應受保護及享受之權益，並均已取得各該土地之權益，自不得另行曲解法令之善意與意旨予以剝奪，原告與侄子交換價值相當之土地更無違反實質與公平課稅之原則。
㈧、本件原告並非巧取安排移轉其他應稅財產予子女，亦非有直接贈與或視同贈與之行為，原處分不查逕自以推測方法遽予認定為實質贈與，核課贈與稅已有不符，而原告既無贈與或視同贈與之行為，自無違反遺產及贈與稅法第24條應依同法第44條規定加處1倍至2倍之罰鍰之適用。又遺產及贈與稅法第44條未依限申報之處罰，係以納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，始按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰為要件，而本件係屬財產之互易行為，此由前述理由及2筆財產之移轉登記時間相同，並係事後才遭被告追認為贈與等情，足可證明移轉登記時原告確實認係為互易行為，自難期依該規定依限辦理申報，而應於認定後另行通知依限申報，始符程序正義，自難援以上開贈與稅申報之規定科責原告有此違章行為而處罰。
㈨、再按遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力。」之贈與行為所規範之對象，乃贈與人片面移轉財產，受贈人未給付對價而單方面無償允受贈與財產之單務契約行為；相形之下，同法第5條各款所定之「以贈與論」情形，則屬當事人間之有償之雙務契約行為，諸如以顯不相當代價移轉或為他人購置財產，或二親等間之買賣等。兩者概念上與規範對象，乃至於稽徵程序上，均有明顯不同，不容混淆。本件原告與李仁德等3人間之土地互易係民事雙務契約關係，縱令構成贈與者，所應適用之課稅法條亦當是遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承租債務者，視同贈與，並以其差額部分課徵贈與稅才是，尚非同法第4條第2項之一般贈與，就此原處分即有錯誤適用法律，應予重新核定之違誤。被告在重為本件之核定時，亦應依照遺產及贈與稅法第10條第3項所定之土地公告現值，重新計算系爭土地及龍華段二小段1979-1地號土地應有部分之差額（即換出系爭土地應有部分公告現值9,897,778元與換入龍華段二小段1979-1地號土地應有部分公告現值10,645,028元）始屬構成贈與之數額，並依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函之規定，應先通知納稅義務人補辦贈與稅申報，始符實質課稅之公平原則與程序正義之保障。原處分逕以贈與李仁德之土地價值核課贈與稅，復未通知申報，均有未合。
㈩、遺產及贈與稅法第44條屬稅捐行為罰，按司法院釋字616號謂：「所得稅法108條及108條之1乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。．．．行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度，而違反憲法23條比例原則及15條保障財產權之意旨。」立法院亦於96年6月間修正所得稅法108條及108條之1，設定3萬元與9萬元之裁罰上限，相同見解亦可參諸釋字第327、356號解釋。簡言之，稅捐行為罰雖不以漏稅為必要，然其裁罰效果，除須審酌違章輕重情節之外，如缺乏法定之固定金額上限，即有違反比例原則之違憲。本件縱使構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為者，但卻以「應納稅額固定之比例罰鍰，又無合理最高額之限制」作為裁罰，顯然違反前揭司法院歷來解釋的一致見解。且此項處罰規定顯然較所得稅法第108條滯報加怠報行為，罰鍰最高至核定應納稅額的30%、營業稅法第49條滯報罰鍰，最多亦僅裁罰至45%有較重的處罰規定。
因此，遺產及贈與稅法第44條既有上揭明顯之違憲疑義者，財政部現關於遺產及贈與稅法修正草案亦擬改為1倍以下之罰鍰，本諸法治國家保障人民基本權之憲法精神，縱本件有應補贈與稅，就違章罰鍰而言，被告亦應拒絕適用現行違憲之裁罰條款。
、復按行政罰法業於94年2月5日公布，自95年2月5日起正式施行，行政罰法第45條規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件原處分既以原告於93年12月與李仁德等3人互易土地之行為，怠未如期申報而構成遺產及贈與稅法第44條之違章行為，並於行政罰法施行後之96年5月10日始發單裁處，依前開行政罰法第45條規定，本件縱有如原處分所稱之違章情事，裁罰仍應適用行政罰法規定為之。另財政部92年函釋後段雖謂：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」似就92年7月2日之後查獲之案件，稽徵機關應一律補稅加罰云云。然查，該號函釋僅係行政規則之性質，姑不論其剝奪個別稽徵機關就違章事項之職權調查與裁量權限，已有違反行政程序法及一般行政法理之疑義，財政部92年函釋之法律位階當然劣後於立法院三讀通過，並經總統公布施行之行政罰法，又行政罰法第1條明訂違反行政法上義務而受罰鍰等之處罰時，均有其適用，除非其他法律有特別規定時，始從其規定。是故，被告就本件即應依行政罰法規定及立法意旨，縱有應補贈與稅額，亦當斟酌本件主、客觀情事，就罰鍰之裁處，妥為合目的性之裁量，本件毫無適用財政部92年函釋後段關於裁罰部分之餘地。
、按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」立法理由略以「基於現代國家『有責任始有處罰』的原則，並為提昇人權的保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人的故意、過失負舉證責任，故不採『推定過失責任』之立法。」本件原告係與李仁德等3人就系爭土地、龍華段二小段1979-1地號土地應有部分彼此交換而成立互易契約，且作為對價之龍華段二小段1979-1地號土地雖屬加油站保留地，然客觀上亦屬相當交易及開發價值之精華地段土地，原告審酌遺產及贈與稅法第4條第2項及同法第5條各款規定，對土地互易均無課徵贈與稅之規定，又衡諸同法第10條關於土地課稅現值係採公告現值為計算基準，系爭土地與龍華段二小段1979-1地號土地2筆土地之公告現值又屬相當，原告實已盡相當之注意義務，自無同法第44條裁罰之違章過失可言。是以縱認原告有贈與行為，原告亦無故意或過失不依限申報之問題，被告僅應追科稅款不應另為罰鍰，始符法紀要旨。
、末查行政罰法第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」此處所稱之「法規」，除法律之外，則僅限於法律明確授權之法規命令，不包括財政部依職權頒布之解釋函令，蓋解釋函令充其量不過是對人民無直接拘束力之行政規則而已，故依該法第8條前段即可明確推知稽徵機關不得單以納稅義務人違反解釋函令為由，而逕予裁處罰鍰。本件原告係與李仁德等3人就系爭土地、龍華段二小段1979-1地號土地應有部分彼此交換而成立互易契約，且作為對價之龍華段二小段1979-1地號土地雖屬加油站保留地，然客觀上亦屬價值相當之交易及具開發價值之精華地段土地，乃未辦理贈與稅申報，客觀上難謂有何違反遺產及贈與稅法及其施行細則可言。縱令原處分依財政部92年函釋謂「．．．『實質』與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就『實質』贈與移轉之財產」課稅等有欠明確之「實質課稅理念」，來補徵本件贈與稅款，由此不難得知原告所違反者，可能只是該號函釋罷了，尚非遺產及贈與稅法本身，徵諸上開行政罰法第8條前段之說明，殊難謂申請人有何違章責任可言。縱論原告確有贈與之行為，惟其未申報僅該當租稅秩序罰的客觀構成要件，被告仍須證明原告具有主觀上故意、過失，而租稅秩序罰不應適用「推定過失」已如前述行政罰法立法理由，本件被告未曾舉證證明原告是否具有故意過失，即對原告處罰，顯有違誤。退步言之，本件若縱可補稅，被告亦應參酌行政罰法第8條但書規定意旨，酌予免除本件罰鍰，始符合罰鍰目的性裁量之要求等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分對原告不利部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、查原告及其兄弟李笑進、李兆章等3人於87年7月22日繼承其父所遺龍華段2小段1979之1等公共設施保留地各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李倫嘉及李仁成（原告之子，應有部分各1/6）、李仁德（李笑進之子，應有部分1/3）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子，應有部分各1/6）。嗣後，原告等3兄弟再分別以建地交換姪子之公共設施保留地。原告之子李倫嘉及李仁成因而自原告之兄取得龍中段87地號建地應有部分各1/6。被告以原告兄弟假藉贈與並換回免徵贈與稅土地，取巧移轉系爭土地應有部分6461/10000應稅財產予原告兄弟等直系卑親屬，乃以土地增值稅申報書所載申報現值計算實質移轉之財產價值12,208,188元（每平方公尺40,000元×472.38平方公尺×6461/10000），核定為贈與總額12,208,188元，補徵贈與稅2,041,210元，並按漏稅額處1 倍罰鍰計2,041,200元。惟被告復查決定以系爭土地之93年度公告現值為每平方公尺32,430元，按遺產及贈與稅法第10條第3項規定核算，乃追減贈與總額2,310,399元及罰鍰623,800元，並駁回其餘復查。
㈡、第查，原告兄弟將公同共有之公共設施保留地各自贈與下一代直系親屬，而得以免徵贈與稅，再將系爭龍中段176地號等應稅土地於伯姪間交叉換回兄弟原公同共有之公共設施保留地，原告雖主張有對價交換土地，惟原告兄弟實質上無償移轉應稅建地予下一代子、姪輩親屬，已符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定法定課稅要件。本件交換公共設施保留地雖非屬無經濟利用價值之道路用地，惟所稱「交換」實為贈與建地假借之法律形式。按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決可資參照；而都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補或維護所有權人權益，並非鼓勵或容許利用以規避應負擔之稅負。本件課稅事實為原告兄弟等人以2段式法律形式交易，構成系爭無償移轉建地，而原告僅以後段交易主張土地互易，非無償移轉土地，被告漠視土地互易的法律性質，違背職權調查之論理等云，實無足採。
㈢、本件原告兄弟等人經贈與公共設施保留地，再以建地交換方式取巧安排移轉應稅土地予各房下一代，藉以規避稅負，與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋「．．．贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：．．．」規避稅負情形相同，本件應符合前述釋令之構成要件。依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，．．．」意旨，該令為財政部基於中央主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意，貫徹實質課稅原則，並為防止遺產及贈與稅逃漏及維持課稅公平所為之釋示，原告主張前揭令釋僅係解釋性行政規則，顯係誤解。
㈣、原告未在系爭土地尚屬農地時即贈與給下一代，或有其不能之原因，尚難援引為非屬贈與之理由。原告兄弟透過土地交換行為將應稅土地移轉姪子等人，其子亦自原告兄弟取得其他應稅建地，並非原告所述僅將土地移轉姪子，而不贈與其子。原告以其獨厚姪子虧待親子違反經驗法則等云，實不足取。
㈤、原告兄弟藉法律之形式，行實質贈與建地之行為，被告參照司法院釋字第420、496、500、565號解釋之實質課稅及公平課稅原則意旨核課，尚無遺產及贈與稅法第5條第2款顯不相當代價差額以贈與論核課之適用。原告子、姪等下一代用以交換之財產，係受贈於原告兄弟之免徵贈與稅公共設施保留地，原告兄弟贈與公共設施保留地予下一代，再以建地換回公共設施保留地，造成贈與建地之事實，此客觀事證，足以證明原告意圖。被告援引最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號等判決實質課稅原則意旨核課本件贈與稅，原告稱該兩判決內容與本件無關，自無可採。本件規避稅負情形符合財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋：「．．．贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：．．．如其．．．交換．．．行為，．．．係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」是應予補稅並處漏稅罰，以遏阻藉類似方式逃稅情事。
㈥、遺產及贈與稅法第44條規定「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」該條文前段規定按核定應納稅額加處罰鍰，為漏稅罰；該條文後段規定漏報而無應納稅額，處以定額罰鍰者方為行為罰。而司法院釋字第616號解釋係就所得稅法第108條及第108之1條滯報金規定，闡明行為罰依應納稅額固定之比例加徵「滯報金」，又無合理最高額限制，逾越處罰之必要程度，違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨。本件原告藉由公共設施保留地無償移轉應稅財產予姪子等人，原告未依限辦理贈與稅申報，涉嫌逃漏贈與稅，被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，係屬「漏稅罰」，與司法院釋字第616號解釋之「行為罰」不同，是無該解釋之適用。
㈦、綜上所述，原告兄弟等人以迂迴方式藉免徵贈與稅土地，取巧安排移轉應稅財產，未合信賴保護原則所須具備之要件；且其掩飾移轉建地予下一代之事實，屬以積極行為故意逃漏贈與稅；是原告訴稱主觀自認無逃漏稅意圖，客觀上無逃漏稅之結果，並無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為原告與其兄弟李笑進、李兆章等人先以免徵贈與稅之公共設施保留地各自贈與其子，原告再以其所有系爭建地與其姪李仁德、李仁輔及李仁惟等3人所有之公共設施保留地交換，藉此將應稅建地應有部分移轉予其姪3人，則原告上述行為，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？經查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第44條定有明文。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換．．．等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。2、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋在案。
㈡、次按，所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈢、又按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。經查，原告及其兄李笑進、弟李兆章等3人於87年7月22日繼承其父所遺高雄市○○區○○段○○段1979之1、1979之2及1986之1等地號之公共設施保留地應有部分各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁德（李笑進之子，應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（原告之子，各應有部分1/6）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子，各應有部分1/6），嗣於93年12月1日及12月9日原告再以系爭土地應有部分6461/10000交換姪子之公共設施保留地，換言之，原告係假藉免徵贈與稅土地，取巧移轉系爭建地應有部分6461/10000應稅財產予姪子，換言之，原告兄弟藉上開不合常規之贈與土地方式，先使原告之姪取得免徵贈與稅之公共設施保留地，嗣原告又以系爭建地與其姪交換上述原告等人贈與其姪之公共設施保留地，使原告之姪李仁德等人順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之系爭建地。要言之，原告兄弟與原告之姪進行一連串之非常規贈與、交換，終致原告之姪取得原屬原告所有之前述系爭建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與原告之姪之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用贈與公共設施保留地之形式，達成實質上無償贈與系爭建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告兄弟與原告之姪子間之土地贈與、交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開系爭應稅建地予原告之姪之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。故原告主張：本件原告之建地與姪兒「李仁德等3人」之加油站保留地互易，絕非「無償」贈與之行為，亦非藉用直系血親間公共設施保留地移轉有「免徵贈與稅與土地增值稅」之優惠來達到規避贈與稅、土地增值稅之目的，財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函就實質課稅原則已闡明僅限對原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始得適用云云，並不足採。
㈣、再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又財政部前揭函釋屬行政規則，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力。另揆諸前揭說明，本件案情與該函釋所稱：先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換之情形相符，自有該函釋之適用。是原告主張財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋僅係解釋性行政規則，無拘束人民之效力，且其內容違反既有之法令規定，違反租稅法律主義，且本件案情與該函釋之內容顯不該當，即不符合92年函釋之贈與稅構成要件，被告不得率性引用云云，亦不可採。
㈤、復查，本件被告係綜合觀察原告上述贈與公共設施保留地、及交換系爭建地之行為，符合財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋之情形，認定原告贈與財產予他人，依遺產及贈與稅法第4條第2項核課原告贈與稅，而非僅觀察原告嗣後之交換系爭建地之行為，依同法第5條第2款規定，以顯不相當代價移轉財產核課原告贈與稅，業據被告陳明在卷。且綜合觀察原告上揭行為，其目的係在贈與其姪系爭建地，其先贈與公共設施保留地，僅為達其目的所安排之過程，於計算其贈與之價值時，僅須計算系爭土地之價值即可，自與該公共設施保留地是否有價值，其價值為何無涉。是原告主張因本件原告有自姪兒李仁德等3人取得龍華段二小段1979-1地號土地應有部分作為交易對價，縱使本件構成遺產及贈與稅法所規定之應稅贈與者，亦當適用顯不相當代價移轉財產之以贈與論，應按代價差額之部分核課贈與稅云云，仍無可採。
㈥、末查，原告兄弟等人先各自贈與公共設施保留地予其子，再以建地與姪子交換，以掩飾其移轉建地予下一代之事實，屬以積極行為故意逃漏贈與稅。雖原告之姪等人在88年5月受原告兄弟贈與公共設施保留地時，系爭土地屬於高雄市○○區○○段四小段194地號之農地，該農地在91年9月始因區段徵收領回抵價地而為原告所有，惟土地區段徵收通常均經過多年始能完成，原告兄弟於88年5月贈與其姪公共設施保留地時，非無預見其所有該高雄市○○區○○段四小段194地號之農地，嗣經區段徵收後有領回抵價建地之可能而預為安排，縱於贈與其姪公共設施保留地時，尚無預見，惟嗣其領回系爭土地時，利用其姪擁有公共設施保留地之條件，將其所有系爭建地與其姪交換其兄弟原所贈與其姪之公共設施保留地，則其有贈與其姪系爭土地之意圖取代其兄弟原贈與其姪公共設施保留地之意圖亦甚明。是本件原告兄弟贈與公共設施保留地至交換系爭建地雖經過4年餘，亦非直系親屬間交換，惟綜觀其上述贈與、交換土地之行為，其輾轉安排將系爭土地移轉其姪之行為，應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之故意贈與行為，則原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被告依遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，於法並無不合。至司法院釋字第616號解釋係針對所得稅法第108條及第108之1條有關滯報金規定所為之解釋，與本件所適用法條不同，自不得援用該解釋。是原告主張本件係於行政罰法95年2月5日正式施行後於96年5月10日所為之裁處，縱有應補徵之贈與稅，亦應斟酌原告欠缺違章過失及信賴稅法、土地稅法、都市計畫法等條文皆載明為「有償移轉」而無故意逃漏稅意圖等情事，依行政罰法第1條、第7條、第8條、第45條規定予以免罰；及本件被告依屬稅捐行為罰之遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，又無合理最高額之限制，違反司法院釋字第616號解釋所闡述之憲法第23條比例原則及第15條保障財產權之意旨云云，均非可採。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告復查決定以系爭土地93年度公告現值每平方公尺32,430元，按遺產及贈與稅法第10條第3項規定核算本件贈與總額為9,897,789元，乃追減贈與總額2,310,399元及罰鍰623,800元，補徵贈與稅1,417,410元，處以罰鍰1,417,400元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為就訴願決定、復查決定及原處分對其不利部分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 李 昱