高雄高等行政法院判決
97年度訴字第692號原 告 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
張競文 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月13日台財訴字第09700255980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他所得超過新台幣23,167,400元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔20分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國90年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶陳秀琴營利新台幣（下同）125元、執行業務858,678元、利息385,863元及其他23,094,052元等所得合計24,338,718元，經被告所屬台東縣分局（下稱台東縣分局）查獲，核定漏稅額9,389,295元，除補徵稅額外，並按所漏稅額104,608元及9,284,687元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計4,663,200元（計至百元止，下同），減除前次已處罰鍰6,600元，本次應處罰鍰4,656,600元。原告就執行業務所得858,678元、其他所得23,094,052元及罰鍰部分不服，申請復查結果，經被告將原核定執行業務所得858,678元部分轉正為其他所得858,678元，其餘復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告與訴外人己○○於86年至90年間接受訴外人陳有利之委託，為其所有坐落台東縣台東市○○段764之16、785、
823、825之1、825之2、826、826之1及826之2地號等8筆土地（下稱系爭土地）居間買主，雙方原約定委託買賣總價5,800萬元，條件為賣清（指賣方實收5,800萬元），並且一切稅賦及土地依法移轉所產生之費用、雜支，均由被委託人負擔，此有土地委託買賣契約書為證，故出售價金超過5,800萬元部分，為原告與己○○居間仲介出售系爭土地完成移轉登記前所支出之費用。又地主仲介費之給付，係先於88年12月22日給付第1期300萬元，即買受人支付第1期款時所支付。另因本件買賣仲介時間拖延太久，故地主要求其實得款項要再增加400萬元，乃於買受人達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）支付尾款時與地主結算，又多給付400萬元，亦有地主陳有利出具之證明書可證，並經陳有利到庭結證屬實。故本件系爭土地買賣依契約之外觀、內容及當事人之意思，係由賣方直接將系爭土地過戶與達和公司，並非先登記在原告名下，故原告與陳有利間所成立者確為仲介居間契約無訛。
（二）次查，系爭土地之賣方共取得6,200萬元價金，業據陳有利及林世明（即本件實際地主之一）於台灣台東地方法院檢察署（下稱台東地檢署）94年度偵字第1090號貪污治罪條例案件（下稱本件相關偵查案件）偵查時結證屬實，且台灣台東地方法院（下稱台東地院）97年度易字第6號背信等案件判決，亦認定原告與己○○確有補貼地主陳有利400萬元之事實，又鈞院97年度訴字第693號綜合所得稅事件（即己○○之配偶丙○○90年度綜合所得稅事件），陳有利亦到庭證述確有於90年11月13日收到原告與己○○所給付之400萬元。且陳有利及訴外人林世明於本件相關偵查案件偵查迄今，均結證稱其確有收到6,200萬元，並提出證明以實其說，依法有證據能力，該證詞顯屬可信。被告空言否認，顯屬無據。
（三）又系爭土地地目雖為農地，惟當時並未供農用，而是供營建工程廢棄土堆置場使用，於陳有利取得時即存有29萬立方公尺之大洞，依行為時農業發展條例第39條及財政部89年7月26日發布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱農地農用核發證明辦法）第9條規定，農業用地如作營建工程廢棄土方堆置場，於使用期間或使用期滿未回復作農業使用者，不得認定為農業使用。故系爭土地如果不整地，便無法取得相關單位核發農地農用證明書，也不能為買賣移轉過戶登記，即無法完成買賣交易。且依系爭土地買賣契約第3條約定，亦可證明達和公司於買受系爭土地時，亦明知系爭土地當時有一大洞，如未填平，無法為所有權移轉登記。因此，原告與己○○所接受之委託，並非單純之土地仲介，而是必須將系爭土地加以填土整地，合於農地農用得以買賣移轉過戶。再者，原告與己○○自86年受委託時起，一方面找買主，一方面做整地之工作（即陸續出資買土整地），直到90年間才將系爭土地整理成合於農地農用之規定（依台東縣政府85年10月18日府建管字第104564號棄土場設置許可書，要達到規定之標準須填土29萬立方公尺之土方），而所需費用金額，依當時台東縣政府工程招標決算價格填土方每立方公尺231.8元，整地及夯實每立方公尺13.25元，估價約高達7,100萬元以上。故原告與己○○為使買賣順利完成所支付之費用成本約42,336,000元（依原告起訴狀附表一所載明細表計算之金額)，此乃必要之費用支出，且無法避免的成本，故應將此成本從原告與己○○所收取之款項中扣除。至該費用係陸陸續續支付，資金來源除達和公司所支付原告與己○○仲介費及費用外，也有陸續向民間借款支付，因已經過多年，無法拿到憑證，也提不出廢棄土棄置與填土之資金支出流程及相關資料，只能大概估算。又系爭土地買賣有其特殊性，且因買賣雙方衡量系爭土地填土資金過於龐大，均不願負擔，原告與己○○為求買賣進行順利，乃承擔風險，自負盈虧，而將填土費用反應在仲介價款中，依核實課稅之原則，被告自應核認該項支出之成本，以維護原告之權益。但被告未審酌前揭事證，即認原告因仲介系爭土地既已自達和公司獲有高額（約達和公司買價之百分之8，遠高於一般交易買一賣二之常情）之仲介執行業務收入，且地主又是以賣清即實得若干價款方式出售系爭土地，原告因系爭土地買賣獲得之上述差額款又高達4,000萬元，遠高於一般仲介土地買賣仲介費常情云云，遽認該差額全數應屬其他所得而非仲介之執行業務所得，顯屬速斷。另原告與陳有利間所成立者既仲介居間契約，則被告認定原告仲介買賣之差額全數屬其他所得，而非仲介之執行業務所得，其就系爭契約之屬性之認定，顯有違誤。且被告認定系爭土地之買賣原告有取得遠高於一般仲介土地買賣仲介費之情形，被告就此異常之事實，自應由其負舉證責任。況被告以該差價係「公關費用」為由，即遽認其性質為「其他所得」，但本件系爭土地買賣雙方於交易前，均明知總領為108,334,800元，而被告認定原告獲得之價差高達46,334,800元，占系爭土地價金之83.34%，買賣雙方均為正常人，豈有毫無異議之理？被告此一認定為異常之事實，亦應由其負舉證責任。另原處分認本件原告仲介買賣之差額，部分屬仲介所得，部分屬其他所得，對於同一所得來源竟為歧異之認定，經原告申請復查後，竟又全數轉為其他所得，顯有判斷前後不符及恣意判斷之瑕疵。
（四）依司法院釋字第217號、第218號解釋及解釋理由書、第438號解釋理由書及最高行政法院61年判字第335號判例，以推計核定方法估計所得稅時，應本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當。本件依上開棄土場設置許可書、農地農用核發證明辦法第9條及台灣營建研究院發行之「營建物價」雜誌1998年、1999年台東豐里棄土場參考資料，可證明原告與己○○支出棄土場回復農地農用之龐大填土經費，是不可避免之成本支出。而需要填土的買家，要向土石資源場購買，這是眾所皆知，因此台東豐里棄土場自核准營運後，幾乎沒有人願意付錢倒土，以致無法付出銀行貸款，而遭法院查封。且原告已提出該棄土場87年度營利事業所得稅申報及核定資料，均顯示其當年度之收入為0元，以及台東縣政府工程決算書（台東市○○路假日廣場造街示範工程），佐以陳有利僅以5,800萬元賣斷系爭土地予原告等情觀之，即可證明土石不可能無償爭取。請求鈞院調閱台東豐里棄土場收受棄土營業狀況，即可明瞭當時棄土市場之狀況。土方可以賣錢，沒有誘因，在商言商，沒人願意將土方載運到距市區約5公里的台東豐里棄土場。被告陳稱原告可能沒有支出成本及可能因收棄土獲利等之陳述，是不瞭解市場，太過悖離事實。又原告確已將系爭土地上之大洞填平，請求鈞院傳訊系爭土地買方相關人員到庭作證，即可明瞭。則原告雖未能提出明確之支出憑證，亦應依同業利潤標準計算原告因填土（包括土方、運費及夯實之費用）所須支出之成本，並請求鈞院委請營建工程公正單位及具有公信力之建築師公會鑑定填土價值。
（五）系爭土地上確有29萬立方公尺大洞以及原告確有填土之事實，既經原告提出開支明細表、上開棄土場設置許可書及「營建物價」雜誌，且陳有利亦證述系爭土地確有填土恢復成農用之事實。又原告向林務局調取87年至90年之航照圖，可以清楚看見系爭土地於上開期間確有怪手在整地，以及卡車所遺留之動線痕跡，原告既有填土整地之事實，衡諸經驗法則，亦可證明原告確有支出系爭土地之填土整地費用，並將系爭土地回復成可供農業使用之狀態。再依前揭事證可知，土石不可能無償取得，被告竟僅以原告未能提出相關證據以供查核是否確有費用之支出，即遽認原告無支出填土費用，顯有違反論理法則及經驗法則，原處分自有違誤。又如前述，原告自陳有利取得之金錢除仲介報酬外，尚包括使土地合法過戶之必要費用，縱認原告非執行業務所得，依所得稅法第25條及第83條之規定，原告雖未提出支出憑證，稽徵機關仍應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。另原處分以原告無法提出憑證，故認原告縱有填土之事實，惟否認原告有填土之支出，此部分推論過程已有謬誤。再者，本件系爭土地仲介課稅之事實發生於00年間，距原告起訴時已10年之久，無論依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法或執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法，原告就其支出憑證之保管義務僅有5年，故原告縱無法提出系爭支出憑證，亦係非可歸責於原告之事由。原處分苛責原告無法提出憑證，亦不採用同業利潤標準課稅，除有違前揭所得稅法之規定外，顯係將不可歸責於原告之不利益歸由原告承擔，而有違誠信原則，自難謂於法相合。另納稅義務人提出相關費用憑證之義務，僅為其協力義務，縱然無法提出，僅生得推計課稅之效果。本件被告未依職權調查課稅事實之證據，亦未於無法調查直接證據時，依間接事實採推計課稅方式核課，依法自有違誤。
（六）本件系爭土地委託買賣契約書即仲介契約係訂於86年10月9日，而原告系爭仲介所得，並非一次取得，而係分批取得，故被告於96年2月為核課處分時，各筆金額均已超過所得稅法第21條之核課期間，是被告係於經過核課期間後方為本件處分，依法不合。又本件原處分就系爭契約性質之認定既有違誤，因而以錯誤之基礎認定原告應繳稅款之金額認定同屬錯誤。又被告認定原告應繳稅款之金額認定有誤，則其所為漏未申報罰款處分之金額亦同有錯誤。另原告雖曾於台東地院97年度易字第6號背信等刑事案件中為認罪協商，惟係因原告原本因牽涉貪污治罪條例遭羈押並起訴，審理中發現罪證不足，經檢察官建議原告改認詐欺罪並同意緩刑，原告遂於律師建議下同意認罪。惟被害人陳有利未曾向原告提出告訴，亦從未認為自己遭詐欺，且原告認罪後，陳有利亦無向原告提出任何民事賠償或返還之訴，即可證明原告受陳有利委託仲介系爭土地，絕無獲取不相當之利益或暴利，否則陳有利或達和公司必定會向原告解除契約或提起訴訟。惟系爭土地交易成交迄今，買賣雙方均甚滿意，未曾有任何異議，即足徵之原告確有支出填土費並無獲取暴利。
（七）末查，被告本件之核課採取不對等之行政處理，例如：同是台灣銀行憑證，僅取對原告不利之台灣銀行取款憑條及存入憑條即認定90年度原告與己○○確實收取合計48,334,800元，對於原告有利之台灣銀行陳有利領款簽收證明憑證及陳有利之簽收證明即不採信，其雙重標準之行政行為影響租稅公平，也明顯違背憲法第7條揭示之平等原則等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原核定以原告及訴外人己○○於86至90年間，仲介系爭土地買賣，並與地主陳有利約定實際賣價與議定賣價5,800萬元之差額作為渠等之報酬。嗣買方達和公司支付土地實際買賣價款107,334,800元（含定金1,000,000元，正確總價應為108,334,800元）後，渠等分別於90年1月16日及11月9日自訴外人黃金葉（陳有利配偶）及陳有利收取差額25,000,000元及23,334,800元，合計48,334,800元，台東縣分局認本件系爭土地差價48,334,800元，占系爭土地約定售價款之83.34%（約定出售價款為5,800萬元），顯與一般民間仲介報酬習慣不符，基於民間習慣及其權益，就系爭土地出售價款107,334,800元之2﹪即2,146,696元，視為原告及己○○之佣金，按1/2計算，核定原告執行業務收入1,073,348元，減除20﹪必要成本及費用，執行業務所得858,678元，餘46,188,104元認定為渠等之其他收入，按1/2計算，核定原告其他所得23,094,052元。
（二）嗣經復查結果，查得原告與己○○於達和公司支付土地價款予陳有利後，分別於90年1月16日及11月9日自黃金葉及陳有利收取差額2,500萬元及23,334,800元，90年度實際收取合計48,334,800元，此有台灣銀行取款憑條、存入憑條、達和公司開立之支票及中國信託商業銀行存款系統歷史交易查詢報表等影本可稽，是原告主張88年12月22日支付仲介費150萬元應自系爭所得中扣除乙節，因該筆款項非核定範圍，與本件系爭所得無涉，原告所稱，顯有誤解。又原告稱因買賣時間過久，地主陳有利要求增加土地價款400萬元，作為土地貸款利息之補貼，並自給付予原告及己○○之仲介費扣除，故應自系爭所得中扣除，惟系爭2, 500萬元已由黃金葉給付予原告，另23,334,800元亦由陳有利委託原告代為領取並匯入原告帳戶，原告雖主張系爭款項確經陳有利扣除，惟無法提供相關資金流程證明文件以實其說，難認其主張為真實。次查，本件地主陳有利委託原告及己○○代為洽談系爭土地銷售之一切相關事宜，約定系爭土地須以5,800萬元售出，售價超過5,800萬元部分即為原告及己○○之報酬，此有陳有利94年5月19日、己○○同年月23日於法務部調查局台東縣調查站（下稱台東縣調查站）調查筆錄及原告與己○○95年11月13日及同年月14日於被告台東縣分局談話紀錄影本可稽；且地主陳有利扣除系爭土地價款後，共給付渠等2人約4,000多萬元，亦為渠等所不爭。又據台東地檢署檢察官調查證據，系爭4,800餘萬元實係原告及己○○向地主陳有利詐稱作為處理焚化廠抗爭及招待地方人士之公關費。據此系爭報酬即非屬仲介佣金性質，從而系爭土地買賣期間渠等所取得之款項，性質上核屬其他所得，原核定以民間習慣為由，認定其中1,073,348元為執行業務收入，減除20﹪必要成本及費用，執行業務所得858,678元，乃對於同一所得之性質為不同認定，顯有違誤，系爭執行業務收入1,073,348元全數轉正為其他所得。惟基於行政救濟不得更不利於原告之法理，本件僅就原核定執行業務所得858,678元予以轉正為其他所得。至系爭款項係原告及己○○向地主陳有利詐稱作為處理焚化廠抗爭及招待地方人士之公關費用，且據台東地檢署查得原告並未將系爭款項用於公關目的，是本件並無成本及必要費用可資減除。故被告依法核定原告90年度執行業務所得858,678元應予全數轉正為其他所得；另原核定其他所得23,094,052元，並無不合，乃予維持。
（三）至原告主張仲介系爭土地買賣，並非單純土地仲介，必須將系爭土地加以填土整地作農業使用，合於農地農用得以買賣移轉過戶，並提出回填土方及雇工看守費用等支出明細表，惟原告就此未能提供相關資金流程及費用憑證以實其說，空言主張，被告難以核認，所訴洵不足採。
（四）本件原告受達和公司之委託尋找焚化爐興建用地，並與達和公司簽訂仲介契約，嗣後也領有報酬，故原告與達和公司成立仲介契約並無疑問。惟原告並無受系爭土地地主陳有利之委託尋找買家，而是代表達和公司直接跟地主洽談買賣契約，亦非接受達和公司與地主之委託從中斡旋，所以本件地主與原告間並無成立仲介契約，原告所獲得之收入並非仲介費。再者，依一般民間仲介費的行情，仲介人由買賣雙方各收取之金額，大約各是售價4至5﹪，如果依據原告之主張，認該收入為仲介所得之報酬，則仲介費計算結果高達44﹪（48,334,800元/108,334,800元），與一般民間習慣相差甚遠。反觀達和公司給付原告與己○○之仲介費用則約為4﹪（850萬元/108,334,800元/2）屬於合理範圍，兩相比較下原告主張該部分收入為仲介費之部分，違反一般交易習慣，又無先前的明文約定，並不可採。從而，本件原告及己○○所獲取之4,800萬元收入，無論其性質係渠等2人主張之土地買賣價差或是台東地院及台東地檢署查得之公關費，非屬民法居間契約所規定類型之報酬給付，且與一般民間仲介交易習慣未合，故核屬所得稅法中所稱之其他所得。
（五）所得稅法中規定收入得扣除成本及必要費用，係以成本及必要費用支出與收入有關聯性為要件，如支出之費用與收入無關聯性，則不在扣除之列。其次，成本及相關費用之扣除乃對納稅義務人有利之事實，應由納稅義務人自行舉證成本及相關費用支出憑證俾能核實認列。原告主張系爭土地之前作為棄土場使用，須將土地填土整地，恢復農用取得耕地證明始能過戶，是賣價超過5,800萬元部分非全屬土地仲介之報酬，而是原告及己○○改善土地所提高土地價值之代價，被告應將原告及己○○所收取之溢價，扣除履行合約所支出之費用計算所得云云。惟查，台東縣政府焚化爐興建案，自87年2月公告後開始招標，達和公司旋即委託原告及己○○尋找適於興建焚化爐之土地，於87年10月與系爭土地地主成立買賣合意，約定系爭土地賣價5,800萬元，並給付定金100萬元。嗣後原告以需花錢擺平環保抗爭為由，與地主另簽1份土地賣價1億多的契約，其中4,800餘萬元乃作為公關費，業據訴外人陳國輝及許士元分別於94年5月19日及94年5月23日訊問時陳述明確，並有達和公司與原告及己○○訂立之仲介及商務委託契約書可稽。依據上開事實，原告及己○○所獲取之4,800餘萬元收入，於87年間買賣契約簽約前後即已發生，且原告亦主張自87年10月簽約後開始填土整地，花費3年時間，並至89年底才全部完成，是上開收入之產生並非因填土整地而來，與原告填土整地一事尚無直接關聯，其所耗費之成本亦不在得扣除之列。又原告雖主張系爭土地原為凹地，為完成移轉過戶，勢必進行填土，故填土之支出為不可避免之費用云云，惟查原告上開主張縱然屬實，然有將土地填平之事實與原告及己○○是否確有相關費用支出，並無必然關係。另據台東地檢署94年度偵字第1090號起訴書及台東地院97年度易字第6號刑事判決認定，系爭款項係原告及己○○向系爭土地地主陳有利詐稱作為處理焚化廠抗爭及招待地方人士之公關費用，且並未將系爭款項用於公關目的，是本件並無成本及必要費用可資減除。再查，原告主張回填棄土29萬立方公尺乙節，係由訴外人林世明所提示之棄土場設置許可書中填埋容量記載得來，有上開棄土場設置許可書可稽。但依據原告歷次所提之準備書狀，主張自87至89年填土數量竟達31萬立方公尺，與許可填埋容量29萬立方公尺即相距甚遠。經查，系爭土地基地面積共38,691平方公尺，深度4公尺，填埋容量為154,764立方公尺（38,691平方公尺×4公尺），須設置擋土牆至10公尺，方能達成填埋容量290,183立方公尺（38,691平方公尺×7.5公尺）。惟查系爭土地作為棄土場使用後，倒置棄土數量不多，營運狀態未佳近乎停擺，是亦無設置擋土牆以擴大填埋容量之必要，有系爭土地85年8月及89年11月拍攝之現場照片可稽。又己○○於94年6月1日於台東縣調查站調查時稱：「因為這筆土地當時是棄土場，除了本身價值之外，尚有15萬立方公尺的棄土．．．。」「因為當初我與甲○○欲了解土地條件、釐清現況，所以由林世明提供該筆土地的棄土核准證明，我們才知道該筆土地上大約有15萬方的棄土。」惟依上開棄土場設置許可書記載，該棄土場之填埋容量為29萬立方公尺，是己○○說法與原告主張填土29萬立方公尺互有矛盾。再查，原告及己○○於98年5月22日行準備程序時雖分別陳稱：簽約完就開始填土，約填了3年等語，如渠等陳述屬實，保守估計以一天平均50車，一車2,000元計算之，則原告及己○○填土所支出之費用已達7,000萬元（50車×2,000元×700天），與原告主張支出4,233餘萬顯然差距過大，且如此巨額款項全無相關資金憑證可供查核以實其說，難認主張洵為真實。又原告及己○○耗時3年花費7,000萬元填土整地，最終僅能獲取4,800餘萬元報酬，不符成本效益考量，明顯有違交易常理。另其他所得非如執行業務所得有財政部訂頒之費用率標準可資適用，故須自行舉證成本及費用支出，且成本及費用支出須與所得有直接關係，方能減除。本件原告及己○○所獲取之收入除無法舉證實際支出成本及費用，且主張之成本及費用支出與收入來源尚無直接關聯，是難核准認列。
（六）又原告雖主張因買賣時間過久，地主陳有利要求增加土地價款400萬元，作為土地貸款利息之補貼，並自給付予原告及己○○之仲介費扣除，故應自系爭所得中扣除云云。但查，達和公司給付地主陳有利之尾款23,334,800元之支票，係由陳有利委託原告代為取款，原告雖檢附陳有利出具之證明書主張確實支付陳有利400萬元，惟無法提供相關資金流程證明文件以實其說，難認其主張為真實。且陳有利於鈞院97年度訴字第693號綜合所得稅事件97年11月13日行準備程序時，就400萬元究竟何時領取之記憶相當模糊矛盾，故其所出具之上揭證明書亦難採據。次查，鈞院97年度訴字第693號判決雖認定原告有補貼地主陳有利400萬元，惟該判決主觀為此認定，至於該400萬元究竟於何時以何種方式給付，綜觀通篇判決對此未置一辭，有判決不備理由之虞；倘若如該判決所認原告出具「收到新台幣2,007萬4,800元」之收據1紙為真，則原告所給付地主之金額應為326萬元（23,334,800元－20,074,800元），亦非400萬元，同時此項結果亦與地主陳有利所出具之證明書顯然不符；又假設原告除給付地主尾款外，另補貼400萬元，原告所拿回者應不足20,074,800元，則原告出具之收據無法自圓其說，是該判決之論斷理由尚有矛盾，令人難以信服。原告所持之證據及理由難以直接證明確有補貼地主400萬元，其所訴洵不足採。是被告以原告與己○○於90年1月16日及11月9日自黃金葉及陳有利收取差額2,500萬元及23,334,800元，合計48,334,800元，作為本件課稅收入基礎，並無違誤。
（七）另原告90年度因土地仲介所獲取之報酬，性質核屬其他所得，依法即應申報，是原告漏未申報，已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節應注意，能注意，而不注意，尚難謂無過失，是原處分依法按所漏稅額處罰鍰4,656,600元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告90年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第120、121頁）、被告更正前核定通知書（同卷第157、158頁）、更正後核定通知書（同卷第161頁）及96年度財綜所字第94095101605號處分書（同卷第175頁）附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告原核課處分時，是否已逾稅捐之核課期間？又被告對於原告90年度綜合所得稅結算申報，原核定漏稅額9,389,295元，除補徵稅額外，並按所漏稅額104,608元及9,284,687元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計4,663,200元，減除前次已處罰鍰6,600元，本次應處罰鍰4,656,600元，並於復查中將原核定執行業務所得858,678元部分轉正為其他所得858,678元，其餘復查決定駁回，是否合法？茲分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1項第1款所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第71條第1項前段亦定有明文。經查，原告因本件買賣所取得之差額款，其取得年度為90年度，並其金額應為46,334,800元（即108,334,800元－62,000,000元，詳如後述），且原告已依規定於91年5月28日辦理結算申報，有原告前揭90年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽，其核課期間依前揭法律規定為5年，自原告91年5月28日辦理結算申報之日起算，應計至96年5月28日屆滿（依民法第121條第2項前段規定本應於96年5月27日屆滿，因該日為星期日，故依民法第122條規定，以次日代之）。惟本件被告於核課期間屆滿前之95年12月27日及96年2月5日即已分別作成核定及罰鍰處分，亦有被告前揭更正後之核定通知書（發文日期及文號：台東縣分局95年12月27日第0000000000號）及96年度財綜所字第94095101605號處分書附原處分卷可稽，均未逾補徵及處罰之期間。是原告主張被告為本件核課處分時，已逾稅捐之核課期間云云，顯有誤解，不足採取。
（二）次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第10類及第110條第1項分別定有明文。
１、查訴外人達和公司買受系爭土地共支付買賣價金108,334,800元，其中100萬元為定金，剩餘107,334,800元由達和公司分3次給付，分別為3,500萬元、4,900萬元及尾款2,333萬4,800元，並均以記名「陳有利」之畫線、禁止背書轉讓之支票支付等情，業據達和公司人員朱國源於本件相關偵查案件中具狀陳明在案，本院並依職權調取本件相關偵查案件卷宗核閱該陳報狀、定金收據、不動產買賣契約書、補充協議書及收據（本件偵查案件卷3第153、155、158-164、167-168、169-172頁）屬實，故達和公司買受系爭土地之價金共為108,334,800元，應堪認定。且該買賣價金，除訂金及第1期款3,500萬元外，買方係於90年度分別支付第2期款4,900萬元及尾款23,334,800元，其中第2期款中之2,500萬元最後係匯入原告帳戶；又尾款23,334,800元之支票，地主陳有利是委託原告領取，並於原告帳戶兌現及領出同額現金等情，亦有台東焚化爐資金流向表及相關匯款資料附原處分卷（第7-17頁）及本件相關偵查案件（卷1第186頁）可證。關於系爭土地買賣，賣方原是以總價5,800萬元之賣清方式委由原告與己○○為之，即不論實際賣出金額，賣方不負擔任何支出，實際要取回5,800萬元之方式委託進行土地之出售。嗣因本件買賣實際進行過程拖延多年，故嗣後出賣人乃再增加取得400萬元，即賣方係共取得6,200萬元乙節，亦據訴外人陳有利及林世明（即本件實際地主之一）於本件相關偵查案件中陳述綦詳，有陳有利出具之證明書及渠等之訊問筆錄附本件相關偵查案件卷宗（卷1第114頁、第210、211、212頁、卷3第10 8頁）及本院97年度訴字第693號綜合所得稅事件卷宗（第97頁）可稽。又台東地檢署94年度偵字第1090號起訴書及台東地院97年度易字第6號刑事判決，亦均認定有補貼地主利息400萬元之事實，此有該起訴書及刑事判決書附原處分卷（第220頁及台東地院97年度易字第6號刑事審理卷第397頁背面）可稽。至被告雖以前揭情詞辯稱主張原告並未補貼地主陳有利400萬元云云，然達和公司關於系爭土地買賣實際支出金額共108,334,800元，已如上述；且原告與己○○係本件土地買賣之仲介人，出賣人與買受人間關於系爭土地之買賣事宜均透過渠等為之，並依地主陳有利出具之上開證明書及其於本院97年度訴字第693號綜合所得稅事件97年11月13日行準備程序時亦證述，該400萬元均是由己○○與原告所補貼（本院97年度訴字第693號審理卷124頁參照）。而林世明於本件相關偵查案件94年5月20日訊問時亦表示：超出6,200萬元部分是由原告領取後再與達和公司做處理（按即原告取得之差額是指超過6,200萬元部分），亦如前述。況被告亦認定系爭土地買價與賣價間之差價係由原告與己○○2人取得，則達和公司更無於高價購得系爭土地後，復再行補貼出賣人價款之情。故被告辯稱原告所提出之證據及理由難以直接證明確有補貼地主400萬元云云，尚有未洽，並無可採。故原告主張系爭土地買賣地主實際取得金額為6,200萬元，非僅原約定之5,800萬元，應堪認定。
2、次查，地主陳有利於本件相關偵查案件94年5月19日訊問時陳稱：雖然有寫領到2,300多萬元的收據，但印象中未拿到這麼多現金，雖然達和公司前2次共匯了8,400萬元，但仍未完全給付5,800萬元土地價金，所以23,334,800元匯款中還有部分金額是要付土地尾款，嗣又稱總共拿到之土地價款是6,200萬元等語（本件偵查案件卷1第112、114頁），核與陳有利於本院97年度訴字第693號綜合所得稅事件97年11月13日行準備程序時到庭證稱：總共拿到6,200萬元土地價款，尾款23,334,800元於銀行領出現金後，與原告結算應再取得之款項，但結算領取之金額已不記得等語（該案審理卷第124參照）相符，並有上開證明書及訊問筆錄可稽。另原告曾出具「收到新台幣20,074,800元」之收據1紙，該收據是要付給原告之差價乙節，亦經原告於本件相關偵查案件94年5月20日訊問中陳述在案，有該收據及訊問筆錄附本件相關偵查案件卷宗（卷1第187、191頁）足證，而該20,074,800元是陳有利委託原告將尾款23,334,800元領出後，扣除屬於地主及地主先墊付之款項後，要還給原告之款項，亦據己○○於本院97年度訴字第693號綜合所得稅事件97年12月16日行言詞辯論期日陳述甚明。而觀該收據所載20,074,800元與尾款同有「4,800元」之尾數，及地主陳有利陳稱在尾款領現時為結算等語，該20,074,800元是領取尾款時，原告與地主結算後所領回之金額，亦堪認定。
3、再者，原告雖主張賣方應支付之仲介費業於88年12月22日先行給付300萬元云云，並提出陳有利出具未載日期之證明書及陳有利領現300萬元之台東縣台東地區農會活期儲蓄存款存摺影本為證（本院卷96-99頁）。然查，該存摺影本僅有記載於88年12月22日提領現金300萬元之記載，尚無從據以認定該提領之300萬元是用以支付己○○及原告2人系爭土地之仲介費。又地主陳有利雖出具證明書說明有於88年12月22日提領300萬元以支付己○○及原告關於系爭土地之第1期仲介費。然綜觀上開所述，系爭土地買受人給付之總價款為108,334,800元，出賣人取得之總額為6,200萬元，另買受人給付價款情形分別為定金100萬元、第1期款3,500萬元、第2期款4,900萬元暨尾款23,334,800元，但第2期款中之2,500萬元係由原告及己○○取得，另尾款經結算後，原告取得20,074,800元（結算扣除金額包含地主其他先行墊付之款項），而將此等金額予以核算後，若如原告主張其已於88年間先受領300萬元仲介費，則地主於90年間最後結算後全部取得之金額即不足6,200萬元【即100萬元＋3,500萬元＋2,400萬元＋（23,334,800元－20,074,800元）－300萬元＝60,264,800元】（遑論原告於最後結算時取回之20,074,800元，扣除之金額尚包含地主其他墊付之款項）。故地主陳有利出具之上述證明書關於此300萬元部分之記載顯與相關之資金核算結果不符，則證明書關於此部分之記載即難採取。況該300萬元之仲介費縱然屬實，亦屬88年度之所得，核與本件系爭所得無關。
4、又查，依上開所述，本件買受人給付之總價款為108,334,800元，出賣人應取得之總額為6,200萬元，其間之差額應歸仲介之原告及己○○，而原告主張仲介應得之300萬元已於88年間給付乙節，又不足採，並地主應得款項之差額是在90年間出賣人給付23,334,800元尾款時予以結算，而原告又未主張尚有於其他年度取得系爭仲介款情事，是原告因本件買賣所取得之差額款，其取得年度即應為90年度，並其金額應為46,334,800元（即108,334,800元－62,000,000元）。至被告雖以90年度因系爭土地之買賣而匯入原告帳戶之金額分別為2,500萬元及23,334,800元，主張原告及己○○取得之總額應為48,334,800元。然查，如前所述，上開價金中之23,334,800元尾款部分，不僅地主陳有利已數次證稱有結算之情形，並依委託書及台灣銀行台東分行領現資料（本院卷第95、99頁及原處分卷第8、12、13、14頁），及上開原附刑事偵查卷之資金流向表，該23,334,800元尾款於原告帳戶兌現並匯入原告台灣銀行台東分行帳戶後，確已領現提出，就此陳有利亦在該收據上簽名註記已收到現金23,334,800元，而同日該原告帳戶又存入1,400萬元現金（原處分卷第182頁）。衡諸常情，若該款項全數均屬差額，應歸原告及己○○，則原告實無再全數領現，又存入部分款項之必要，故被告僅以原告帳戶有匯入尾款23,334,800元之事實，即謂款項全數均屬原告及己○○之其他收入云云，自屬率斷而無可採。另己○○雖於95年11月14日被告台東縣分局調查時陳稱：就系爭土地買賣分得一半價差共24,167,400元（詳原處分卷63頁），及地主陳有利亦於94年5月19日在台東縣調查站陳稱約4,800多萬元是給原告做為公關費等語（詳原處分卷24頁）。然己○○於94年5月23日台東縣調查站調查時均僅稱賺取之價差為4千多萬元（詳原處分卷34、36頁），並未能明確說明具體之數字，而原告則先後於95年11月13日及96年9月17日被告調查時，分別為共取得48,334,800元及剩餘的4,600萬元分3次給付之歧異陳述（詳原處分卷60頁及211頁）。另地主陳有利於上述94年5月19日台東縣調查站中復另陳稱保證金200萬元，達和公司支付購買系爭土地價款為5,900萬元等語（原處分卷24頁），核與前揭本院調查證據結果顯然不合之陳述（約定之定金為100萬元，原約定地主出售總價款為5,800萬元）。故自難僅憑上述己○○及陳有利前後不一及顯然有誤之陳述，即認定原告及己○○因系爭土地買賣所得之差額共48,334,800元。
再者，台東地院97年度易字第6號刑事判決，雖亦認定原告及己○○取得之差額為48,334,800元，然亦認定達和公司購買系爭土地支出之價金為為108,334,800元，且原告及己○○向地主表示達和公司願支付土地價金5,800萬元及補貼利息費用400萬元，亦有該刑事判決可證，而此等數據之差額並非48,334,800元，故亦難據該刑事判決而認定原告及己○○取得之差額為48,334,800元，故被告據以爭議，並無可採。
（三）又查，原告及己○○因仲介系爭土地買賣，自87年度至90年度分別自達和公司獲有數十萬元至百萬元之執行業務收入乙節，有達和公司付款之支票及扣繳憑單在原處分卷（
69、71、72、75、76、77、79頁）足按。原告及己○○因仲介系爭土地既已自達和公司獲有高額（約達和公司買價之百分之8，遠高於一般交易買一賣二之常情）之仲介執行業務收入；且地主陳有利又以賣清即實得若干價款方式出售系爭土地，並原告及己○○因系爭土地買賣獲得之上述差額款又高達4千餘萬元，遠高於一般仲介土地買賣仲介費常情之事實，故被告認該差額全數應屬其他所得而非仲介之執行業務所得，應堪採取。
（四）另原告雖主張系爭土地原為凹地，為完成移轉過戶，勢必進行填土，故填土之支出為不可避免之費用云云。惟查，系爭土地縱如原告主張確屬凹地且有將之填平之事實，然系爭土地嗣後已被填平之事實與原告及己○○是否確有相關費用之支出，並無必然之關係。再觀原告主張其與己○○有填土支出，無非係提出開支明細表、前揭棄土場設置許可書、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條及台灣營建研究院發行之「營建物價」雜誌1998年、1999年台東豐里棄土場參考資料為證。然查，此等證物僅是關於計算系爭土地整地價格之標準及可能所需之費用，並不足以證明原告及己○○確有支出整地費用之事實。且原告請求調閱台東豐里棄土場87年度之營利事業所得稅申報及核定資料，雖均顯示營業收入為0，但其無營業收入僅得證明其無營業收入之事實，尚無從因此即認系爭土地填土定須支出費用。況系爭土地下層係先填放廢棄土，上層再填置良土乙節，業經己○○於本院97年度訴字第693號綜合所得稅事件97年10月23日行準備程序時陳述在卷（該卷宗55-57頁）。然土地供人棄置廢棄土，一般常情是由提供棄土場地之人向棄土者收費，而非付費予前來棄土者，故原告主張其是以現金支付前來棄土者，已與常情有悖。且縱如原告主張其係以現金支付一車一車前來棄土者，故無法提出支付憑證，但原告自陳其與己○○因填土花費之金額高達42,336,000元，則如此高額款項勢必有相關之資金來源及流出方式可資查核，惟原告卻表示時間已久無法提出，是原告主張其有42,336,000元之填土費用支出應予扣除云云，自無可採。再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1項固定有明文，而財政部亦因此訂有營利事業各業同業利潤標準，其上即有費用率之訂定。惟費用率之適用，須以確有費用之支出為前提，即確有費用之支出，僅是支出費用之金額無完足之帳證足資查核確認。然本件之情形，係系爭土地縱確有填土之事實，亦不必然有費用之支出，且原告又未能提出相關證據以供查核是否確有費用之支出，已如上述。而非已可認定確有填土費用之支出，僅是原告提出之關於費用支出之證據無從明確認定其金額。故本件自無適用同業利潤標準費用率之問題。是原告以其縱無法證明確實支出填土之金額，亦應適用同業利潤標準核算系爭土地填土之費用云云，亦無可採。至於證人己○○雖於本院98年5月22日行準備程序時到場證稱：仲介之初，系爭土地有29萬立方公尺之大凹洞，均未填土，伊與原告自87年10月後即陸續買土填平，渠等是以最節省的方法將之填平，所以只花費4,000餘萬元，其資金來源一部分是渠等2人之薪水，另一部分是達和公司給的仲介費、地主給的第1期款及向地方人士周轉，但未保留帳簿等語。惟查，己○○前於94年5月23日在台東縣調查站調查時稱：「因為這筆土地當時是棄土場，除了本身價值之外，尚有15萬立方公尺的棄土．
．．。」「因為當初我與甲○○欲了解土地條件、釐清現況，所以由林世明提供該筆土地的棄土核准證明，我們才知道該筆土地上大約有15萬方的棄土。」己○○所述15萬立方公尺之棄土若為該大凹洞已填之棄土，則該大凹洞只剩下14萬立方公尺尚未填平；若該15萬立方公尺為該大凹洞尚未填平之部分，則渠等2人仲介出售系爭土地之時，系爭土地上均非尚有29萬立方公尺之大凹洞尚未填平，甚為明確，核與證人己○○於本院上開準備程序時證稱仲介之初系爭土地有29萬立方公尺之大凹洞均未填土云云，顯有不符，衡情無非基於本身之利害關係（己○○之配偶丙○○為本院上開97年度訴字第693號綜合所得稅事件之原告，且該案與本件之事實均屬相同），而為事後迴謢原告之詞，自難採取。再者，系爭土地縱確有填土之事實，亦不必然有費用之支出，而證人己○○雖證稱其與原告係以渠等2人之薪水、達和公司所之仲介費、地主所給的第1期款及向地方人士周轉云云，但查，渠等2人縱然有上開薪水、收入及借款，亦無法證明即係全部用於系爭土地購土填平之事實，故證人己○○上開證詞尚難為有利於原告之認定。另原告雖提出林務局調取87年至90年之航照圖，該圖並可清楚看見系爭土地於上開期間確有怪手在整地，及卡車所遺留之動線痕跡，可以證明原告有填土整地之事實云云。然查，該航照圖上縱於系爭期間有怪手及卡車在系爭土地活動之情形，惟該等活動究係填土或挖土，尚不能證明；若係填土，亦不必然有費用之支出，前已論述基詳，從而，原告所提出之上開航照圖亦無法做為有利於原告之認定。至於原告於台東地院97年度易字第6號背信等刑事案件中為認罪協商，其是否基於辯護律師之建議而同意認罪，及地主陳有利與達和公司有無因不滿意原告所為之上開仲介行為而原告解除契約等訴訟，係屬另外之事實或法律問題，均核與本件事實之認定無關。另原告主張其善意信賴稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項及執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第13條第1項之規定，故僅保管相關會計憑證5年，逾此年限即未予保管，故有不可歸責之事由云云。然查，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」原告並非營利事業，自無該法令之適用。又原告於90年度所取得上開23,167,400元之其他所得，並非因仲介土地買賣所生之執行業務所得，已如前述，故亦無執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第13條第1項前段所規定：「執行業務者之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度結算終了後，至少保存5年。」之適用。況原告因本件買賣所取得23,167,400元之其他所得，其取得年度為90年度，原告已依規定於91年5月28日辦理結算申報，被告於核課期間屆滿前之95年12月27日及96年2月5日即已分別作成本件核定及罰鍰處分，均未逾補徵及處罰之期間，已如前述，故被告於本件核定及罰鍰處分前而調查相關證據時，有關之會計憑證自91年5月28日辦理結算申報起算，亦未滿5年，則被告為本件之補稅裁罰，尚難謂有何違誤，原告此項主張顯有誤解，不足採取。
（五）由上可知，本件原告及己○○因仲介系爭土地買賣，於90年度獲有46,334,800元之買賣差額，原告分得2分之1即23,167,400元，因該項買賣差額非屬仲介佣金之酬勞，性質上核屬其他所得，被告原核將該筆收入部分認定為仲介佣金之執行業務所得，部分認定為其他所得，其對於同一所得之性質為不同之認定，顯有違誤，故於復查時，將原核定執行業務所得858,678元予以轉正為其他所得，依法固無不合，惟因被告就系爭土地地主實際所取得之價款認定有誤，致其計算原告之其他所得即生錯誤，從而被告認原告本年度其他所得超過23,167,400元部分，即無可採。
五、又查，原告90年度綜合所得稅結算申報，既漏報如上所述之其他所得，而原告就此其他所得應於當年度綜合所得稅結算申報時合併申報，本應注意、並能注意而疏未注意，自有過失，是其構成上述所得稅法第110條第1項規定之違章，應堪認定。惟對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當納稅義務人有違反上開所得稅法規定，對依該法規定應報課稅之所得額有漏報或短報時，法律授權稅捐稽徵主管機關按核定應納稅額在2倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定應納稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項因素後，作成變更原罰鍰處分之決定。本件被告原核定其他所得部分，既有如上所述之違誤，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，本院不應代替被告行使裁量權，而應將罰鍰部分均予撤銷，由被告重新依法行使裁量權處以罰鍰處分。
六、綜上所述，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得超過23,167,400元部分，既有違誤，故原告起訴求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他所得超過23,167,400元部分均予撤銷。至原告針對本稅求為撤銷超過上述部分，為無理由，應予駁回。另罰鍰部分因其裁罰基礎之應納稅額已生變動，且有由被告再行使裁量權之必要，故將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊證人即系爭土地買方之相關人員、丙○○（嗣原告就此證人撤回聲請）、朱國源，並請求本院調閱台東豐里棄土場收受棄土營業狀況、及委請營建工程公正單位及具有公信力之建築師公會鑑定系爭土地填土之價值，以證明土方可以賣錢，沒人願意將土方載運到距市區約5公里的台東豐里棄土場及原告確已將系爭土地上之大洞填平，並可以證明原告因填土（包括土方、運費及夯實之費用）所須支出之成本等情，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊、調查及一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 14 日
書記官 宋 鑠 瑾