高雄高等行政法院判決
97年度訴字第706號原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 台南縣稅務局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年6月20日府行濟字第0970136484號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核課原告土地增值稅新台幣貳佰肆拾參萬柒仟肆佰捌拾玖元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落台南縣新營市○○○段（下稱茄苳腳段）850-1地號土地（下稱系爭土地）原為訴外人張家豪及張力元於民國78年3月9日繼承取得，於79年1月3日完成繼承登記。嗣張家豪前於90年12月17日向被告申報贈與系爭土地應有部分1/2予張力元，並以系爭土地屬農業用地為由，向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告核准確定。其後張力元於96年8月間將系爭土地信託登記予原告，由原告於96年10月12日將系爭土地出售予訴外人賴俊華，並於96年10月24日提出申請書，除向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅外，並申請將系爭土地之前次移轉現值，由78年3月每平方公尺新台幣（下同）200元更正為90年12月每平方公尺7,000元。被告審查結果，以系爭土地業於66年6月2日變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，且原90年12月贈與申報案件處分業經確定，乃分別以96年10月31日南縣稅土字第0960059014號函及96年10月29日南縣稅土字第0960059015號函否准所請，通知原告仍維持前次移轉現值為78年3月每平方公尺200元，並按一般稅率核課土地增值稅計2,437,489元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）94年6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定「依法完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，並取得農業用地作農業使用證明者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅」。系爭土地原本為非都市土地中之農牧用地，地目田，雖於農業發展條例訂定前之66年6月2日因都市計畫變更為「貨物轉運中心」，變更為非農業用地，但因細部計畫未完成，致該筆土地未能依變更後計畫用途使用，仍維持66年6月2日都市計畫變更前之農業用地使用至今，另依台南縣政府函文所示，系爭土地因其細部計畫未完成，對於貨運轉運中心之使用規定亦欠明確，未有依據得建築使用，依法僅能維持原來之使用，繼續供農業使用，維持原狀至今，以靜待政府之規劃等語，惟都市計畫法第17條規定：「‧‧‧主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，‧‧‧」則本區土地自66年劃定都市計畫迄今，已近30年，行政部門依舊未能進行規劃並擬定細部計畫，使原告雖持有系爭土地，但無法建築使用，僅能供作農業使用至今，惟被告竟僅依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋為文義解釋，將系爭土地排除在農業用地之外，不給予同做農業使用之土地相同之稅賦優惠，造成原告於處分財產權利時，增加莫大的稅賦負擔，嚴重損害原告權利。
（二）系爭土地經都市計畫後，雖計畫為其他用地，但為免將來細部計畫之執行時有所防礙，依法維持計畫前之使用迄今，另依土地法第89條規定：「直轄市或縣市地政機關對於管轄區內之私有空地及荒地，得劃定區域，規定期限，強制依法使用。前項私有荒地，逾期不使用者，該管直轄市或縣市政府得照申報地價收買之。」及土地稅法第21條規定：「凡經直轄市縣市政府核定應徵空地稅之土地，按該宗土地應納地價稅基本稅額加徵2至5倍之空地稅。」故一旦荒廢土地，原告即違反上述相關法令，亦與政府地盡其利之土地政策有違。故被告若僅以依都市計畫系爭土地已變更為非農業用地為由，剝奪原告就農業用地原所應享有免徵土地增值稅之法律上權利，自與誠信原則及租稅公平原則有違。
（三）系爭土地於66年間雖經都市計畫編定為貨運轉運中心，但迄今細部計畫尚未完成，而72年農業發展條例既已規定細部計畫未完成而繼續供農業使用之農地仍符合免稅規定，被告自不得加以割裂，而限於72年農業發展條例公布施行後情形始有適用，之前之情形並無適用。因是否繼續供農業使用屬於持續狀態，除非法律有特別明文排除，否則應一律適用，即只要在移轉時（行為時）符合農業發展條例之規定，即有該規定之適用，此情形與司法院釋字第620號解釋關於財政部將夫妻財產取得分為74年6月5日前後而加以適用，即遭宣告為違憲，即為此理。
（四）又依司法院釋字第620號解釋理由書內容可知，該號解釋所強調之法理乃行為實現時，法律有何規定，即應適用該法律之規定，則於本件土地增值稅依土地稅法第28條規定，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額課徵土地增值稅。‧‧‧」故，移轉之時，方是土地增值稅實現之時點。則本件系爭土地自應適用94年6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1規定，方屬正確。系爭土地自66年劃定都市計畫迄今均作農業使用，此經台南縣新營市公所（下稱新營市公所）農業課實地勘查證實，並核發農用證明可證，則因買賣行為實現時，涉及土地增值稅問題，依農業發展條例施行細則第14條之1規定視為農地，而應不課徵土地增值稅。又稅務問題法律適用之次序，於「尚未實現時」仍得排除適用行為實現時之法，待其實現時，反倒適用該行為實現前之法律，將使人民無所適從，且違反法律之明確性與租稅法定原則。本件情形與已實現之應核課之稅應適用稅務發生時之有效稅法不同。如93年度所得稅問題，自應依93年當時之所得稅法令，而不得主張據96年度之新法從新從輕。但本件應適用行為事實發生時之法律，以其發生之時點，適用行為實現當時之法律，但因行為實現時點不確定，故法理上，「非有特別排除規定」，不可能適用行為實現時點之前之法律。
（五）被告若認系爭土地並無農業發展條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅之適用，何以90年12月17日張家豪贈與張力元時卻准予不課徵土地增值稅，均係適用相同之法令，該法令迄今並未修正，何以會有不同見解。被告卻僅依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋意旨認系爭土地非屬得不課徵土地增值稅之土地，為非農業用地，依法不得據以准予不課徵之處分，須以72年農業發展條例公布施行之日為區分日，遽以認定其90年准予不課徵之處分，自始便違法，得依法撤銷該處分，補徵本件（移轉應有部分1/2）之土地增值稅，然，被告怠於行使職權，認定違法，卻又不本於職權補徵稅款，形成默認該處分為適法之處分，任由錯誤延續。且都市計畫之變更乃為政府規劃之手段，非為原告所願、所能掌控，原告信賴基礎為被告所核發之土地增值稅不課徵證明書，同為系爭土地之所有權移轉，現況狀態相同（同為農業使用），卻因被告對於法令之解釋不同，而有不同之結果，致生重大稅賦負擔，有違信賴保護原則。另按行政機關就行政法規所為之釋示前後不一致時，前釋示除確有違法情形外，並非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋、最高行政法院87年度判字第764號判決參照），則財政部台財稅字第0910458277號所為之解釋性函令，並未說明其解釋之法律依據，卻可因而免除人民依法本得享有之租稅優惠，應認違反法律保留原則，依上開司法院釋字第287號解釋意旨，自得依法更正。
（六）被告若認其90年12月所為之核准免徵土地增值稅之處分屬違法行政處分，則依行政程序法第117條、第118條及第121條規定，被告自應於原告因出售系爭土地而再次申報時，即知有撤銷原因，而於2年內撤銷其上開90年12月所為之不課徵土地增值稅證明書，並依法補徵土地增值稅，將系爭土地之權利範圍1/2的前次移轉現值，更正為贈與當時（90年12月）時之公告土地現值，方有適法之理。至原處分援用最高行政法院95年度判字第193號及95年度判字第1018號判決意旨，因該判決之見解，與上開司法院釋字第620號見解有違，自應不再引用等情，並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵被告應依原告之申請，就系爭土地作成不課徵土地增值稅並將前次移轉現值，由78年3月每平方公尺200元更正為90年12月每平方公尺7,000元之行政處分。
三、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段、第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項亦同）、行為時同法施行細則第57條第2項（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項）分別定有明文。次按「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為××風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：‧‧‧三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。」「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號、93年4月6日台財稅字第0930472441號、財政部61年8月2日台財稅字第36510號函釋示明確。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。‧‧‧。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條復有明文。
（二）又按法律乃時代之產物，常隨時代之需要而訂定或修正，有關稅捐之課徵，基於租稅法律主義，自應依循行為時相關稅法之規定，土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。又施行細則係屬法規命令，不能牴觸相關法律之規定，首揭行為時土地稅法施行細則第57條第2項（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦有類似規定）對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，已較土地稅法規定為優惠，惟適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。經查，前開土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅者。」其立法理由載明係為配合行為時農業發展條例第27條規定（現為農業發展條例第37條），以便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用，其移轉時免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時，始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。另對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，亦即對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外於依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有土地稅法施行細則第57條之訂定。從而，依立法沿革及該施行細則製定之背景觀之，土地稅法施行細則第57條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業使用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需予以保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，故並無首揭土地稅法施行細則第57條第2項之適用(參照最高行政法院95年度判字第193號、第413號、第1018號判決）。是財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之限制，故無違反租稅法律主義，從而被告引用該函釋，依法並無不妥。準此，系爭土地於72年8月3日時是否為土地稅法施行細則第57條第2項所指之「農業用地」，乃為判斷系爭土地於移轉時，應否課徵土地增值稅之關鍵所在。查系爭土地於66年6月土地使用分區已變更為「貨物轉運中心」，此有新營市公所核發之90年11月15日所服字第1294號使用分區證明書可稽，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正時已非屬農業用地，依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號、93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋意旨，則原告於96年10月23日以系爭土地屬農業用地，向被告申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告依法否准所請，並無不合。
（三）另原告主張本件違反司法院釋字第620號解釋意旨乙節，惟由該解釋理由書可知：「增訂民法第1030條之1，該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」故該解釋所認為違憲者，係不應將夫妻於74年6月4日前取得之財產，排除在剩餘財產差額分配請求權之範疇。而本件由土地稅法第39條之2之立法理由可知，其係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模而訂定，足見該租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。從而，司法院釋字第620號解釋關於夫妻於行使剩餘財產差額分配請求權時可主張之聯合財產範圍，於本件系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農業用地，核無免稅之利益，顯屬二事。
（四）再按行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用。所謂授益處分，係指行政處分之效果，係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被告對於原告將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。鑑此，租稅之核課及免除之決定，其性質上為確認性質之行政處分，並無原告主張有違信賴保護原則之適用。次查，訴外人張家豪（即系爭土地原所有權人）於90年12月17日向被告申報移轉系爭土地應有部分1/2贈與張力元，並以系爭土地屬農業用地為由，申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，業經被告核准並維持原地價為78年3月每平方公尺200元確定在案。嗣後財政部雖以91年12月26日台財稅字第0910458277號函、93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋示：類此案件屬交流道特定區之「貨物轉運中心」（細部計畫尚未完成）應無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。惟依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」暨財政部61年8月2日台財稅字第36510號令略以「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更‧‧‧。」是以該案既經處分確定且事後上開財政部函釋並未有利於納稅義務人，被告無從依法補徵。次按行政程序法第128條雖規定行政處分於法定救濟期間經過後，倘符合某些要件，處分之相對人或利害關係人可向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，以除去原確定行政處分之效力，然該條第2項亦規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」姑不論原告之申請是否符合該條第1項所規定之3要件，單就已逾法定救濟期間經過5年方提出申請，原告即無申請行政程序重新進行之權利，故原告訴請被告應主動撤銷原告於90年12月17日向被告申報移轉時該不課徵土地增值稅證明書，並將系爭土地之前次移轉現值由78年3月每平方公尺200元，更正為90年12月每平方公尺7,000元，於法無據，核無足採。故本件之前次移轉現值仍應維持原78年3月每平方公尺200元，則原告於96年10月24日申報再移轉系爭土地時，被告以78年3月每平方公尺200元為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅計2,437,489元，依法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有土地登記簿謄本、信託契約書、原告申請書、被告96年10月29日南縣稅土字第0960059015號函、土地增值稅繳款書、被告96年10月31日南縣稅土字第0960059014號函附原處分卷（第14頁、第5頁、第9頁、第16頁、第12頁、第8頁及第27頁）可稽。而原告起訴意旨無非以：㈠系爭土地原為農業用地，雖於66年6月2日都市計畫變更為「貨物轉運中心」，但因細部計畫未完成，致系爭土地迄未依變更後計畫用途使用而無法建築，一直維持農業使用，故本次系爭土地移轉時自應適用移轉時之農業發展條例施行細則第14條之1條有關農業用地經依法變更為非農業用地，惟其依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，得適用同條例第37條第1項不課徵土地增值稅之規定。財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋卻以土地在72年8月3日農業發展條例增訂第27條前如已非屬農業用地，即無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）之適用，違反法律保留原則。㈡被告就訴外人張家豪前於90年12月17日贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元當時既准予不課徵土地增值稅，使原告產生信賴系爭土地移轉可不課徵土地增值稅，乃被告於本件竟謂不准不課徵土地增值稅，違反信賴保護原則。㈢若系爭土地於90年12月17日由訴外人張家豪贈與張力元時不應不課徵土地增值稅，則被告自應於本次原告出售系爭土地而再申報土地增值稅時，依行政程序法第117條、第118條及第121條規定撤銷其於90年12月間所為不課徵土地增值稅證明書，依法補徵稅款，而就本次移轉系爭土地之應有部分1/2部分的前次移轉現值，更正為90年12月贈與當時之公告土地現值，方為適法等語，資為論據。
五、經查，原告移轉系爭土地予訴外人賴俊華，於96年10月24日向被告申報系爭土地移轉現值，並依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，同時以系爭土地前由訴外人張家豪於90年12間贈與訴外人張力元為由，申請本次移轉之前次移轉現值應由78年3月每平方公尺200元更正為90年12月每平方公尺7,000元。被告以96年10月29日南縣稅土字第0960059015號函否准原告不課徵土地增值稅之申請並檢附土地增值稅繳款書核定土地增值稅2,437,489元（繳納期間96年11月5日至96年12月4日）；另以96年10月31日南縣稅土字第0960059014號函覆原告無法變更原地價，有各該申請書、繳款書及函文附原處分卷（第9頁、第16頁、第12頁、第8頁及第27頁）可稽。可知有關原告申請不課徵土地增值稅部分，核係原告依據土地稅法第39條之2第1項提出之申請事件；至於原告申請更正系爭土地前次移轉現值部分，應祇是向被告陳述系爭土地如應課徵土地增值稅時應如何認定前次移轉現值以計算本次土地移轉之漲價數額之意見而已，並非依法申請之事件，此部分需至被告作成核定土地增值稅之處分，該核課處分才對原告之權利產生影響。因此，被告96年10月31日南縣稅土字第0960059014號函覆原告無法變更原地價，無非僅是對其96年10月29日南縣稅土字第0960059015號函檢附之土地增值稅繳款書所核定之稅額，對原告為理由之補充說明而已。因此，原告於96年12月4日提出訴願書，表示不服被告96年10月31日南縣稅土字第0960059014號函並認為本件應免徵土地增值稅，且主張縱屬應稅，被告亦應更正前次移轉90年12月間之公告土地現值以核計本件土地增值稅等語，有該訴願書附訴願卷（第133頁至第137頁）可參，揆其真意，應係不服被告否准其不課徵土地增值稅之申請提起訴願，及對被告核定土地增值稅款2,437,489元之處分提起復查之意思，堪予認定。嗣被告以復查程序處理原告不服稅額核定部分，而以97年1月23日南縣稅法字第0970102066號復查決定仍維持原核定稅額，原告不服，復於97年2月26日提起訴願，亦遭訴願決定駁回等情，亦有復查決定書、訴願書附訴願卷（第81頁至第96頁）及訴願決定書附本院卷可憑。由上可知，原告前於96年12月4日即已對被告否准其不課徵土地增值稅之申請部分提起訴願，此外，原告就被告核定系爭土地增值稅處分部分，亦於經復查決定後提起訴願甚明。因此，本件原處分應為被告否准原告申請不課徵土地增值稅之處分及核定系爭土地增值稅之處分，且均經過合法之復查及訴願程序，合先敘明。
六、原告敗訴部分（即關於原告申請不課徵土地增值稅部分）：
（一）按（1）「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」本件行為時土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（行為時農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列；至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款固規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」之規定觀之，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；核與司法院釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，係僅針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，有所不同。是73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項：「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。
二、耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。（2）又按，行為時土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）復規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」查本條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（現行農業發展條例施行細則第14條之1有類似規定）規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。
（二）經查，系爭土地於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用分區為「貨物轉運中心」，有新營市公所都市計畫使用分區證明書附原處分卷（第3頁）可稽，則系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故依當時法規，系爭土地並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是原告96年間將之出售予訴外人賴俊華時，自無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。至原告援引之司法院釋字第620號解釋乃在探討有關聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅時，夫妻於74年6月4日前取得之財產是否屬於剩餘財產差額分配請求權之計算範圍而得自遺產總額中扣除免徵遺產稅之問題，核與系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，當無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用者，毫不相同，原告援引該號司法院解釋謂系爭土地移轉時方屬土地增值稅實現時點，故系爭土地於移轉時既作農業使用，且因細部計畫未完成無法依變更後計畫使用，自應適用移轉時之土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第37條第1項、同法施行細則第14條之1）准予不課徵土地增值稅云云，洵非可取。
（三）又按「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：．．．3、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。」分別經財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋示在案。核其性質均係財政部本於中央主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，依司法院釋字第287號解釋，均自法規生效日起即有其適用。並其闡述之意旨，核與前述行為時農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）及農業發展條例施行細則第2條第2項（行為時土地稅法施行細則第57條第2項）規定意旨相符，原告主張上開函釋違反法律保留原則云云，並不足取。又此2函釋均是表明，於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地者，縱實際上仍作農業使用，於移轉時亦無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定適用之意旨，並無前後函釋意旨不同情事，核與司法院釋字第287號解釋無涉，故原告主張被告不得再依事後發布之財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋否准其不課徵土地增值稅之申請云云，實有誤會，而不足採。至於被告前就訴外人張家豪90年12月17日贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元准予免徵土地增值稅之處分係屬違法，則為被告應否再對受贈人張力元補徵稅款之問題，核與原告之所以應繳納系爭土地增值稅係本於其移轉系爭土地予賴俊華所發生，二者不應混為一談，換言之，被告就前者之土地移轉如何免徵土地增值稅，並非原告與訴外人賴俊華間就系爭土地訂立買賣契約並因之移轉土地所有權所據為信賴基礎之國家行為。尚難因之而謂被告就系爭土地原所為不課徵土地增值稅處分，乃其所信賴之國家行為，並進而為信賴保護原則之主張。故原告主張基於信賴保護原則，被告應准其免徵土地增值稅云云，並無可採。
七、原告勝訴部分（即關於土地增值稅核課處分部分）：
（一）按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。土地稅法第28條、第30條、第31條、第31條之1及第49條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。
二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」「依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。．．．。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。‧‧‧。」準此可知，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，係按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，而所謂土地漲價總數額，如係曾經移轉之土地，則係以本次移轉經稽徵機關核定之移轉現值，減除前次移轉時之移轉現值之餘額而言。再按土地稅法第30條之1第4款、第39條之2第1項、第4項、第5項、第39條之3第1項及第2項之規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：．．．四、依第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本法中華民國89年1月6日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」由此亦可得知，符合土地稅法第39條之2第1項要件者，祇是發生當次移轉不課徵土地增值稅之效力而已，實則要依該規定不課徵土地增值稅者應經過兩道程序，即先向主管稽徵機關申報核定移轉現值，並於法定期間內提出不課徵土地增值稅之申請，始克當之；換言之，其之所以免徵土地增值稅是因為稽徵機關於核定當次移轉現值後，對申報人另一不課徵土地增值稅之申請予以核准之故。而經准予不課徵土地增值稅者，僅是對該申報人發生免徵該次經核定之土地增值稅之效力，但稽徵機於當次核定之移轉現值，仍不失其為下次土地移轉依土地稅法第30條及第31條規定計算土地漲價數額所稱之前次移轉現值（惟因土地稅法第39條之2第4項特別就此種經稽徵機關認定符合同條第1項不課徵土地增值稅之土地，規定如其再移轉依法應課徵土地增值稅時，係以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，則此法律規定之原地價，即成為該符合不課徵要件土地再移轉時據以計算漲價數額之前次移轉現值）甚明。
（二）經查，系爭土地前所有權人即訴外人張家豪前於90年12月間將其應有部分1/2贈與予訴外人張力元，並於90年12月17日向被告申報土地移轉現值同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅；被告除對該次移轉核定移轉現值外，同時認為系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項之要件而就當次之土地增值稅額2,286,512元准予免徵而核定應納稅額為0元並發給土地增值稅不課徵證明書，此觀原處分卷（第18頁）該次移轉之土地現值申報書及土地增值稅不課徵證明書上分別記載該次移轉經核定之移轉現值、查定之稅額及應納之稅額甚明（另可對照原處分卷第6頁繳款書之欄位）。然系爭土地既如前述因於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用分區為「貨物轉運中心」，而於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬農業用地而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，則被告對該次移轉准予不課徵土地增值稅之處分即屬違法，被告祇能視其能否再依稅捐稽徵法第21條規定對該次之土地增值稅納稅義務人補徵其原應徵收而准免徵收之土地增值稅，方為正辦。不能因而否定系爭土地其中應有部分1/2確有於90年12月間移轉之事實。實務上，亦不乏稽徵機關對類此情形補徵土地增值稅之例。然無論有無補徵，不影響稽徵機關應就該次移轉依法核定之移轉現值，尤不能因為被告對前次土地移轉違法漏徵土地增值稅之結果，而抹滅該次確有發生土地移轉之事實，並進而否定該次移轉現值為計算本次移轉土地增值稅之前次移轉現值之基礎。申言之，稽徵機關對前次不課徵土地增值稅既屬違法漏徵，應依法向違法處分之相對人尋求補徵之道，縱令已逾核課期間而無法補徵，亦不能因此倒果為因，將此應徵而漏徵之租稅負擔，轉嫁由下一次土地移轉之納稅義務人負擔。又財政部61年8月2日台財稅字第36510號令略以：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更．．．。」係指行政主管機關就行政法規所為之解釋有前後見解不一之情形時，據前見解作成而已確定之行政處分不因後見解之發布而受影響之謂。倘行政主管機關就法令之解釋並無見解不一之情形，而事後發現以前之個案係適用法令錯誤而作成違法行政處分，自非上開財政部函令所指之情形。查，財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，均係財政部本於中央主管機關之地位所為闡明行為時農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）及農業發展條例施行細則第2條第2項（行為時土地稅法施行細則第57條第2項）之法規原意之釋示，依司法院釋字第287號解釋，均自法規生效日起即有其適用，已詳如前述，並無被告所稱前後見解不一之情形。被告就訴外人張家豪前於90年12月17日申報贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元乙案，於核定當次移轉現值後，認定系爭土地為作農業使用之農業用地准依土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅，係屬認定事實適用法令錯誤，被告未及時加以發現，復未於財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋發布後，適時加以清查，遲至本次即原告移轉系爭土地予訴外人賴俊華時始發現系爭土地並不符合土地稅法第39條之2第1項之要件，進而發現其於90年12月間免徵土地增值稅處分為錯誤，此種後來發現前處分認事用法錯誤之情形，並非財政部61年8月2日台財稅字第36510號所稱之見解變更問題，被告援引該函令，主張90年12月間其就訴外人張家豪贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元之土地增值稅案已經准予免徵土地增值稅確定，財政部事後發布91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋並非有利於該次移轉之納稅義務人，依財政部61年8月2日台財稅字第36510號函令意旨，被告無從對該確定免徵案件之納稅義務人依法補徵，故本次之移轉現值仍應維持再前次之移轉現值即78年3月每平方公尺200元云云，顯係對法令之誤解，洵非可採。況實務上，並不乏稽徵機關確有事後依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，於核課期間內，依稅捐稽徵法第21條向人民補稅之案例。按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，倘若視是否已逾核課期間而能否對前次移轉之納稅義務人補徵稅款之結果，而就下次土地移轉之納稅義務人之前次移轉現值作不同之評價，使人民產生不同之租稅負擔，亦與平等原則有違。至於被告稱其前次免徵土地增值稅之處分已逾行政程序法第128條之重開行政程序之期間，已無法變動，縱令可採，則被告此種說法即是承認前次移轉所確認系爭土地為作農業使用之農業用地而免徵土地增值稅之效力仍然存在，則在此基礎下，依土地稅法第39條之2第4項規定，於計算本次移轉之前次現值，也應該是以土地稅法89年1月6日修正施行日期當期之公告土地現值作為計算本次移轉系爭土地其中應有部分1/2之原地價，不應無視系爭土地其中應有部分1/2曾於90年12間移轉之事實，而就本次移轉均以78年間之公告土地現值為原地價，益見被告上開說詞，洵非可取。再者，土地增值稅係於每次土地移轉時對當次計算出來之漲價數額對納稅義務人加以稽徵，每次之核課處分均為獨立之處分，不能因為前次移轉之納稅義務人剛好又成為下次移轉之租稅負擔實質歸屬人，即將二段移轉併成一段觀察，將前段漏徵而無法補徵之稅款，一併向下次移轉之納稅義務人補回。是被告主張前次移轉之納稅義務人為受贈人張力元，而本次移轉之納稅義務人名義上雖為信託關係之受託人即原告，惟因信託人適巧為張力元，張力元方為實質負擔租稅之人，而前次既已無法補徵，故而仍應維持本次移轉之前次移轉現值為78年間之公告土地現值云云，亦非可取。是系爭土地其中應有部分1/2既曾於90年12月間有贈與移轉之事實，縱被告該次免徵土地增值稅之處分係屬違誤且無法補徵，然被告就該次應依法核定之移轉現值，依土地稅法第31條第1項第1款規定，即應為本次移轉土地其中應有部分1/2之前次移轉現值，殆無疑義。被告無視系爭土地應有部分1/2曾於90年12月間移轉之事實，而就系爭土地全部均以再前次之移轉時點即78年間之公告土地現值為原地價，計算系爭土地增值稅額，顯係將其90年12月間漏徵之土地增值稅，轉嫁由原告負擔，核與土地稅法第28條、第30條、第31條第1項第1款之規定有違，洵非適法。
八、綜上所述，原告申請系爭土地應准予不課徵土地增值稅之主張核與土地稅法第39條之2第1項規定之要件不符，被告否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，此部分原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其申請就系爭土地作成不課徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。此外，就原告不服被告系爭土地增值稅核課處分部分，因被告無視系爭土地其中應有部分1/2曾於90年12月間移轉之事實，徒因已無法補徵該次移轉漏徵之稅額為由，而未以該次移轉應依法核定之移轉現值作為本次移轉土地其中應有部分1/2部分之前次移轉現值計算該部分土地增值稅，核與土地稅法第28條、第30條、第31條第1項第1款之規定不合，則被告就本次土地移轉所核定之土地增值稅額即非正確，而屬違法，復查及訴願決定未予糾正，亦有可議，爰由本院將關於此稅額核課部分之訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告查明系爭土地其中前於90年12月間移轉時依法應核定之移轉現值後，據以計算本件應納之土地增值稅，另為適法之處分，以資適法。至於原告所謂申請被告更正系爭土地之前次移轉現值為90年12月間之公告土地現值，實質上係不服系爭土地增值稅之核課處分，已如前述，則其就系爭土地增值稅處分提起撤銷訴訟即可救濟，無另外提起課予義務訴訟請求被告作成更正前次移轉現值之必要，況且，系爭土地其中僅應有部分1/2曾於90年12月間移轉，其餘1/2則係張力元於78年間繼承取得，故此部分即無應以90年12月間公告土地移轉現值為前次移轉現值可言，故原告訴之聲明中請求被告應依其申請就系爭土地前次移轉現值由78年3月每平方公尺200元更正為90年12月每平方公尺7,000元部分，因其中應有部分1/2部分於對稅額核定提起撤銷訴訟即足以救濟，並無再為課予義務聲明之必要，另其餘應有部分1/2部分申請更正前次移轉現值，則於法無據，故此部分聲明，應予駁回，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 涂 瓔 純