高雄高等行政法院判決
97年度訴字第709號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700231320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告因89至93年度綜合所得稅事件，不服被告就其所有坐落嘉義市○○路○○○號、423號、興達路651號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等6棟房屋所核定之租賃所得，依法提出行政救濟，分別因未提起行政訴訟或已提起行政訴訟後再撤回訴訟或因訴願逾期被駁回行政訴訟，而均告確定在案。惟原告仍一再陳情被告應更正其89至93年度之租賃所得，嗣被告以民國97年2月26日南區國稅審二字第0970054297號函復原告，其申請更正於法不合，未便辦理。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）系爭坐落嘉義市○○路○○○號及423號等2棟房屋，自89年度起，僅1樓供營業使用，被告辯稱曾於91年9月間派員實地勘查，核與事實未合，顯有違誤。按地政機關測量土地時，均通知鄰近之地主，並於測量結果書表上簽章，以昭公信。被告誆稱其於91年9月間曾派員實地勘查，為何履勘人員未知會出租人（即原告）與承租人，嗣後亦未依行政程序法第43條之規定，就調查事實及證據之結果，依經驗法則及論理法則，將其決定告知原告，自有違誤。系爭2棟房屋之1樓均為營業場所，是鐘錶門市，只要客人進門，店裡的服務人員必然注目接待，不可能放縱客人或其他閒雜人等在店裡遊逛，以防失竊，況且1樓又裝設錄影監視系統24小時監控，並無被告所屬嘉義市分局人員實地勘查之影像，被告所稱其所屬嘉義市分局曾於91年9月間派員實地勘查，確有違誤。（二）系爭嘉義市○○路○○○號與423號等2棟房屋，原告已於90年4月25日向台灣嘉義地方法院（以下簡稱嘉義地院）公證處辦理公證，每月租金新台幣（下同）1萬元，租賃期限自90年4月25日起至100年4月25日止，合計10年在案，具有法定之公信力；承租人嘉寶鐘錶股份有限公司（以下簡稱嘉寶公司）及嘉冠鐘錶股份有限公司（以下簡稱嘉冠公司）確實只依租賃契約支付租金，亦以每月租金1萬元填報租金扣繳憑單交予原告申報各該年度綜合所得稅，並列報租賃期間各年度營利事業所得稅之營業（租金）費用。系爭中山路421號及423號等2棟房屋之租金既於90年4月25日經嘉義地院公證處予以公證，則被告應依嘉義地院公證處公證之租金課稅為宜，被告另行設算90至93年度租賃所得，顯有違誤，依法應予註銷，以維納稅人之權益。又依財政部78年6月22日台財稅字第780158972號函釋規定：「依本法設算之租金以不超過土地及建物申報總價額年息10％為限。」按中山路421號房屋乃5層樓建物，房屋現值為1,038,200元，土地價額為6,260,800元，其89至93年各年度設算租金應以145,980元【即（房屋現值1,038,200元＋土地價額6,260,800元）510％】為限；而中山路423號房屋為4層樓建物，房屋現值為750,200元，土地價額為6,467,200元，89至93年各年度設算租金應以180,435元【即（房屋現值750,200元＋土地價額6,467,200元）410％】為限。被告強行設算原告89至93年度之租賃所得額概與前開財政部78年6月22日台財稅字第780158972號函釋規定相悖，確有違誤。（三）系爭坐落嘉義市○○路○○○號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋，自89年度始已空置未使用，乃於89年4月5日向嘉義市稅捐稽徵處申請改按住家稅率課徵房屋稅，經該處派員勘查結果未供營業使用屬實，但因該等房屋使用執照記載首層用途別為店舖，嘉義市稅捐稽徵處依據財政部75年11月26日台財稅字第7575088號函釋規定，核准自89年4月5日起，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，有該處89年4月14日嘉市稅財字第89710343號函可稽；而90年度房屋稅嘉義市稅捐稽徵處亦以非住家非營業用稅率課徵，亦有90年度房屋稅繳款書可供佐證，足以證明系爭房屋該年度不曾出租。被告以系爭房屋於89年12月7日與楊榮財簽訂房屋租賃契約，租賃期間自90年2月1日起至91年1月31日止，依所得稅法第88條規定，營業人（即承租使用之珠囉夢園理容店）應依「各類所得扣繳率標準」規定，於給付租金時扣繳10％之稅款（即應扣繳24萬元），填報租賃扣繳憑單予出租人（即原告）申報當年度綜合所得稅，並列報營業人90年度營利事業所得稅之營業費用。按曾在該地址營業之營業人均為使用發票戶，故營業人珠囉夢園理容店乃使用發票戶無疑（除非徵納期間另有隱情特准免用發票），其未依所得稅法第92條規定辦理扣繳申報，被告亦未依所得稅法第114條規定飭令營業人珠囉夢園理容店補報90年度租賃扣繳憑單給原告，並科以罰鍰處分，已有違誤；且系爭興達路651號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋89年度未有出租情事，被告逕行設算89年度租賃所得，顯有違誤，應予撤銷。（四）被告堅持核課中山路421號及423號等2棟房屋之租賃所得，係以被告所屬嘉義市分局91年9月實地勘查結果，421號房屋1、2樓為部分營業使用、部分住家使用，423號房屋1、2樓皆為營業使用，與嘉義市稅捐稽徵處房屋稅課稅情形相符之主張，聲稱核課無誤，卻斷然否定興達路651號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋，已奉嘉義市稅捐稽徵處89年4月14日嘉市稅財字第89710343號函核准自89年4月5日起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅與90年度房屋稅亦以非住家非營業用稅率課徵之事實，不無違誤。設若系爭興達路651號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋89及90年度供營業使用，嘉義市稅捐稽徵處勢必依營業用稅率課徵89及90年度房屋稅，被告辯稱系爭4棟房屋於89年12月7日與楊榮財簽訂房屋租賃契約，租賃期間自90年2月1日起至91年1月31日止，並於簽訂房屋租賃契約日（即89年12月7日）收取現金2,400,000元之租金，並稱有承租人楊榮財及其連帶保證人蔡文溪之談話紀錄可稽，卻無法出示出租人（即原告）收取承租人租金所開立之收據為佐證，被告片面採信楊榮財與蔡文溪之談話，斷然否定嘉義市稅捐稽徵處89年4月14日嘉市稅財字第89710343號函及90年度房屋稅繳款書之公信力，強行設算課徵系爭房屋之租賃所得，核與行政程序法之證據法則相悖，確有違誤，應予註銷該等房屋89年度房屋租賃所得，方與被告所屬嘉義市分局95年12月26日南區國稅嘉市二字第0950048246號函說明三所稱「房屋使用情形與房屋稅課稅情形相符」，趨於一致性。（五）財政部為化解民怨，已決定修改稅捐稽徵法，只要是政府機關課錯稅，稅捐機關必須全數退還納稅人多繳的稅款，不再只限退5年；目前稅捐稽徵法刻在立法院修法審議中，修正法案新增所謂的「陳長文條款」，也就是說，如果民眾是因為稅捐機關用錯法令、計算錯誤或其他因為政府機關的錯誤，導致多繳稅金，稽徵機關必須主動或在民眾申請查明後退還，不受只退5年稅的限制。被告強行設算坐落嘉義市○○路421、423號等2棟房屋租賃所得，核與具有法定公信力之嘉義地院公證處90年度公字第10873、10874號公證書記載之每月租金各為1萬元暨財政部78年6月22日台財稅字第780158972號函釋規定未合；至於坐落嘉義市○○路○○○號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋，89年度並無出租營業情事，被告強行設算89年租賃所得，確有違誤，所衍生溢（誤）課原告89至93年度綜合所得稅，自有違誤等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應就原告89年度至93年度個人綜合所得稅結算申報關於租金所得部分作成更正核定之處分。
三、被告則以：（一）本件原告起訴意旨所爭執者，仍在於對被告所屬嘉義市分局核課其租賃所得有所不服，惟其主張均已於各該年度復查及訴願決定中加以審酌並說明不可採之理由，然原告仍一再陳情應更正其租賃所得，經被告以97年2月26日南區國稅審二字第0970054297號函復其陳情理由與行政程序法第128條第1項各款之要件不符，無從撤銷原課稅處分在案。（二）按原告據以爭執之課稅處分經合法送達即完成核課稅捐之效力，自無前開行政程序法第128條第1項第1款「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」規定之適用。次按原告所主張者，已於各該年度復查及訴願決定中說明不可採之理由，並非發生新事實或發現新證據，更無其他具有相當於行政訴訟法第273條所定再審事由且足以影響行政處分者，是與行政程序法第128條第1項第2款及第3款之規定亦不相符，尚無從依其陳情撤銷或變更原課稅處分，故原處分及財政部訴願決定否准其重開行政程序之申請，核屬正當等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、兩造之爭點為本件原告得否依行政程序法第128條第1項第2款規定，請求被告重開程序，並撤銷其89至93年度綜合所得稅之原核定處分而為重核之處分，經查：
(一)按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」行政程序法第128條第1項第2款定有明文。查本條乃針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定；至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之事由進行實體審查，合先敘明。
(二)查，原告主張其所有坐落嘉義市○○路○○○號及423號等2棟房屋，自89年度起，僅1樓出租供營業使用，被告卻以上開房屋1、2樓均供營業使用，並以其申報租金顯較當地一般租金為低，而參照當地一般租金標準核算其租賃收入；另其所有坐落嘉義市○○路○○○號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋，自89年度起即已閒置未使用，並於89年4月5日向嘉義市稅捐稽徵處申請改按住家稅率課徵房屋稅，經該處派員勘查結果上開房屋確未供營業使用屬實，然被告卻以該房屋於90年2月1日起至91年1月31日止，出租給訴外人楊榮財，全部租金於簽約日即89年12月7日一次給付，計2,400,000元，而將該租金收入合併課徵其89年度綜合所得稅，原告於其89至93年度綜合所得稅核課處分確定後，始發現新證據即嘉義市稅捐稽徵處89年4月14日嘉市稅財字第89710343號函、原告89年4月5日再陳情書、嘉義市○○路○○○號、泰瑞二街18號、泰瑞三街28號及泰瑞四街41號等4棟房屋89年間之現場照片、嘉義市○○路○○○號及423號等2棟房屋2樓使用情形之錄影帶，故依行政程序法第128條第1項第2款規定，請求被告重開程序，並撤銷其89至93年度綜合所得稅之原核定處分等語。
(三)按行政程序法第128條規定申請重開行政程序，首須具備有該條第1項所列3款情形之一者，始得申請撤銷、廢止或變更具有形式存續力之行政處分；而其中第1項第2款所謂之「發現新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，為當事人所不知，不及提出供調查斟酌，至其後始行發見而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。查，原告於89年4月5日向嘉義市稅捐稽徵處提出再陳情書及嘉義市○○路○○○號等4棟房屋之現場照片，請求該處將上開4棟房屋，改按住家稅率課徵房屋稅；嘉義市稅捐稽徵處遂於89年4月14日以嘉市稅財字第89710343號函復原告，因上開房屋使用執照記載首層用途為店舖，現空置未使用，故自89年4月5日起該房屋首層改按非住家非營業用稅率課徵。然按原告於95年3月16日向被告提出陳情書時，已經提出上開嘉義市稅捐稽徵處89年4月14日嘉市稅財字第89710343號函，主張上開房屋於89年已閒置未出租，被告不應對其設算租賃所得；而被告對原告89年度綜合所得稅案件為復查時，已經就上開函文加以審酌，並以原告與訴外人楊榮財所簽訂之租約所載，楊榮財已於89年12月7日簽約當時一次給付全部租金計2,400,000元，並據承租人楊榮財及該租約之連帶保證人在被告電話查詢及接受訪談時陳明在卷，被告因而認定原告89年度確有上開租金收入，而將該租金收入合併課徵89年度綜合所得稅乙節，此有上開原告陳情書、嘉義市稅捐稽徵處函及被告復查決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。揆諸前揭說明，原告所提出之嘉義市稅捐稽徵處89年4月14日嘉市稅財字第89710343號函，既已經被告於復查時加以審酌，難謂該函為嗣後發現之新證據。況且，該函及上開嘉義市○○路○○○號等4棟房屋89年間之現場照片，僅能證明上開房屋於89年間未作營業使用，並無法證明原告於90年2月1日起至91年1月31日止，未將該房屋出租給楊榮財，並已於89年12月7日收取全部租金，故縱使斟酌上開證物，亦難為原告有利之認定。故原告就此部分請求被告重開程序，核與行政程序法第128條第1項第2款規定不符。
(四)又原告提出2捲錄影帶，主張該錄影帶內容為嘉義市○○路○○○號及423號等2棟房屋2樓使用情形，可以證明上開2棟房屋自89年度起，僅1樓出租供營業使用，2樓並未作營業使用云云。然查，上開2棟房屋由原告分別出租給訴外人嘉寶公司及嘉冠公司，依各該房屋租賃契約規定，原告出租給上開2家公司均為房屋全部，租期均自90年4月25日起至100年4月25日止，每月租金均為1萬元乙節，此有房屋租賃契約書及嘉義地院公證書等影本附卷足稽。且被告所屬人員於91年9月17日勘查上開2棟結果，上開2棟房屋1、2樓均有供營業使用，此亦有被告綜合所得稅非扣繳所得資料更正註銷核定表影本附卷為憑。參以上開租約約定嘉寶公司及嘉冠公司係分別承租上開2棟房屋「全部」，足認上開2棟房屋1、2樓確有供承租人嘉寶公司及嘉冠公司作營業使用。又原告89年度綜合所得稅結算申報，自行申報2棟房屋之租金收入分別為4萬元及36萬元，另原告自90年度起至93年度之綜合所得稅結算申報，亦自行申報上開2棟房屋每年租金收入各為12萬元，合計24萬元，被告以其申報之租金收入顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算其租賃收入，依法並無不合。原告雖提出上開錄影帶欲證明上開2棟房屋2樓均未作營業使用；惟查，原告89年度有領取嘉冠公司薪資，且嘉寶公司係由原告之子與他人合夥經營等情，業據原告陳明在卷（詳見本院97年10月22日準備程序筆錄第6頁），復有被告89年度綜合所得稅核定通知書影本附卷可參。足見原告與承租人嘉冠公司及嘉寶公司關係密切，且原告就上開房屋租賃收入，從89至93年度之綜合所得稅均有爭議，期間跨越長達4個年度，若上開錄影帶為嘉冠公司及嘉寶公司之監視錄影帶，並能證明上開2棟房屋2樓之使用情況，原告應早已知悉，豈有至本件訴訟時始提出之理。況且，錄影帶容易經由人為安排，而錄取當事人所安排之情景，不一定能反應實際狀況，其可靠度顯不如上開租約及被告之勘查紀錄。故尚難僅憑上開錄影帶即為原告有利之認定。故原告就此部分請求被告重開程序，亦與行政程序法第128條第1項第2款規定不符。
(五)綜上所述，原告之主張既不足採，則被告否准原告本件重開行政程序之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，並請求被告應就原告89年度至93年度個人綜合所得稅結算申報關於租金所得部分作成更正核定之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 26 日
書記官 周 良 駿