高雄高等行政法院判決
97年度訴字第718號原 告 台灣鎳業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 方金寶律師
蔡嘉昇律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 蔡秋吉局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年6月30日台財訴字第09700136950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國96年2月1日至同年5月11日間委由日昌行報關企業有限公司(下稱日昌行公司)向原處分機關報運進口未經塑性加工鎳貨物計20批(進口報單號碼：第BC/96/U337/1503號等計20份，如附表清冊)，原申報價格分別為CIFUSD33.28645/KGM、CIFUSD33.20616/KGM、CIFUSD34.51604/KGM、CIFUSD33.51734/KGM、CIFUSD39.39561/KGM、CIFUSD40.73213/
KGM、CIFUSD42.20933/KGM、CIFUSD43.16397/KGM、CIFUSD
44.72592/ KGM、CIFUSD46.12074/KGM、CIFUSD45.94236/KGM，為加速貨物通關，准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅放行；嗣經原處分機關於96年7月23日以高普核字第0961013869號函，通知實施事後稽核，依原告所提供之結算發票，查得系爭貨物之實際交易價格應分別為CIFUSD37.51886/KGM、CIFUSD37.14765/KGM、CIFUSD34.93079/KGM、CIFUSD37.14033/KGM、CIFUSD42.25205/KGM、CIFUSD43.38881/KGM、CIFUSD71.22272/KGM、CIFUSD45.96609/KGM、CIFUSD51.06/
KGM、CIFUSD53.41101/KGM、CIFUSD66.00899/KGM、CIFUSD5
1.62911/KGM、CIFUSD51.75483/KGM，認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏稅款合計新台幣（下同）18,670,404元（含營業稅18,522,228元，推廣貿易服務費148,176元）外，並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止，各份報單金額如附表清表）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告與被告共同建立以國外供應商鎳金屬裝船出口時倫敦金屬公開交易市場前一日現金收盤之價格作為計算、申報鎳金屬進口完稅價格基礎之慣例，縱被告事後稽核調整系爭貨物完稅價格，但原告並無虛報系爭貨物進口價值，而不應課處漏稅罰鍰。
1、原告與被告共同建立以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格作為申報系爭貨物進口完稅價格之慣例。
⑴緣鎳金屬市場交易價格波動劇烈，實務上國內業者（包括原
告）多與國外供應商約定以進口後倫敦金屬公開交易市場之鎳金屬交易價格再減除相關加工成本及稅費作為成交價格。基於鎳金屬市場交易實務之特殊性，原告遂事先估算合理之加工成本及稅費約為國外供應商裝船出口前一日(或最近一日)倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價之10%（91年8月16日起調整為5%；93年2月後又改以雙方合約約定之公式所計算之百分比），並以國外供應商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價之90%（調整後為95%；或減除依公式計算之百分比後之金額）作為申報鎳金屬進口完稅價格及開立發票之依據，且原告另配合被告之行政指導，於報關發票上免列Proforma Invoice（暫定發票）註記，而以該報關發票上鎳金屬進口價格作為「實際交易價格」，但被告得於事後稽核調整原核定之鎳金屬進口價格，並發函要求原告補稅或依法退稅，雙方共同建立此一之申報鎳金屬進口完稅價格之慣例及完稅價格事後調整之機制。
⑵且於91年1月1日海關開始代徵營業稅後，被告曾數次針對原
告進口鎳金屬完稅價格進行事後稽核，仍採前揭原告與被告機關共同建立之報關方式核估原告鎳金屬進口完稅價格，並認定原告並無發票不實或虛報貨物進口之情事。另為因應被告作業需求並減少補稅情形，原告亦配合被告之行政指導，調降加工成本及稅費為國外供應商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價之5%，此有原告通知被告承辦人員之傳真函可稽，足證原告與被告長期以來共同建立前揭報關及核估慣例之事實。
2、被告前於89及91間稽核原告申報鎳金屬進口完稅價格，不僅未否准原告此一申報慣例，且稽核結果認定原告並無偽、變造發票及虛報貨物價格等違法情事。
⑴被告於91年10月18日稽查原告申報鎳金屬進口完稅價格時，
原告再次向被告說明「本公司向英國母公司進貨的價格都是以英國的LME(London Metal Exchange)價格表的裝船當時收盤價為基準，打九折才成為本案之發票價，其原因是：他們是我們的母公司，東西由國外來，我們加工後銷售出去，扣除我們的人事費用、製造費用、所得稅、股東利潤等，合計為10%，所以會把行情價打九折之後的貨款作為向海關申報之發票價。」此有被告稽核組談話紀錄可稽，而被告查明原告係按國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格作為其申報鎳金屬進口完稅價格之方式，不僅未否准原告此一申報鎳金屬進口完稅價格之慣例，且被告稽核結果更認定原告並無偽、變造發票及虛報貨物價格等違法情事。
⑵另鎳金屬關稅稅率由86年1.25%，分別於91年調降為1%、92
年調降為0.5%，而於93年1月1日改為0%，於關稅調降期間，被告並未否准原告依此一申報鎳金屬進口完稅價格之慣例。且財政部關稅總局曾因核定調高原告進口報單第BC/89/WH20/0010號及第BC/91/W284/0202號之原申報鎳金屬進口價格，並通知被告增估補稅，該補稅案中財政部關稅總局及被告並未認定原告有虛報進口貨物價值或繳驗偽造、變造或不實之發票之行為，而僅由被告機關依完稅價格事後調整之機制，核定調高原告鎳金屬進口完稅價格，補徵關稅結案。
⑶基此，被告數次稽核亦同意原告按國外供應商鎳金屬裝船出
口時之價格作為其申報鎳金屬進口完稅價格之方式，且認定原告依此方式所檢附之相關文件經查並無錯誤或違法之處，參照財政部97年8月11日台財關第00000000000號函說明一：
「關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」之意旨，原告申報系爭貨物完稅價格之方式並無虛報貨物進口價格而逃漏稅捐之情事。
3、財政部86年2月3日台財關第000000000號函係針對關稅所作成之解釋，於本案營業稅事件並無適用。
⑴原告與被告共同建立以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格
作為申報鎳金屬進口完稅價格之慣例，已如前述。原訴願決定謂系爭貨物係以暫定價格報運進口，故原告應依財政部86年2月3日台財關第000000000號函釋規定，於報關文件主動聲明或於價格確定後申請補正云云，原訴願決定不僅有誤解原告系爭貨物進口報關之方式，且有不應適用前揭財政部函釋而適用之違法。
⑵再者，前揭財政部86年2月3日台財關第000000000號函釋規
定乃係對關稅課徵之解釋，其與本案關於營業稅之課徵法律各有所本，於本案應無適用餘地，被告自不得執此資為本件應予補稅及課處罰鍰之論據（參照最高行政法院81年度判字第433號判決）。
4、原告按被告知悉之報關慣例以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格申報系爭貨物進口完稅價格，並無虛報系爭貨物進口價值之情事，縱被告事後稽核調整系爭貨物完稅價格，亦不應課處漏稅罰鍰。
5、綜上所述，長期以來原告與被告共同建立以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格作為其申報貨物進口完稅價格之慣例，且原告此一申報鎳金屬進口完稅價格之方式經被告稽核認定並無偽、變造發票及虛報貨物價格等違法情事在案。原告按前揭慣例申報系爭貨物進口完稅價格，所繳驗之發票或憑證並無錯誤或不實，縱被告事後稽核調整系爭貨物完稅價格，但原告並無虛報貨物進口價值，更無逃漏稅捐之情事。迺原處分卻依營業稅法第51條認定原告涉及短漏報銷售額或虛報進項稅額等情事而課處原告所漏營業稅額3倍之罰鍰，顯有不應適用而適用前揭規定之違法。
㈡、原告依與被告共同建立之慣例申報系爭貨物進口完稅價格，原告並無虛報系爭貨物進口價值之故意或過失：
1、依行政罰法立法總說明第4項規定：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，．．．。」行政院並發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」，其中第4項之說明及參考法條欄明示行政罰法規定制定後，釋字第275號解釋關於人民單純違反禁止規定或作為義務之情形，推定人民有過失之見解，應不再援用。
2、被告負證明原告有故意或過失虛報貨物進口價值之客觀舉證責任。
⑴依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於
故意過失者，不予處罰。」及該條之立法理由：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。」基此，被告對於原告違反行政法上義務欲加以處罰時，應由被告負證明原告有故意或過失之舉證責任。
⑵且依稅捐處罰之客觀舉證責任分配法則，應由被告負擔事證
不明之不利益，即被告就處罰原告漏稅罰鍰之客觀事實或主觀要件負舉證責任，經依職權調查後仍有真偽不明的情形，被告便不得發動裁罰性處分。
3、原告並無虛報系爭貨物進口價值之故意或過失。⑴原告並非以暫定價格方式申報系爭貨物進口，已如前述。原
訴願決定竟謂原告以公開交易市場之暫訂價格報運系爭貨物進口，惟未於報關文件主動聲明或於價格確定後申請補正，致發生逃漏進口稅款情事，縱無故意逃漏稅款，核難謂無過失云云，顯有誤解原告系爭貨物進口報關之方式，被告據此錯誤事實基礎主張原告有虛報系爭貨物進口價值之故意或過失，顯不可採。
⑵再者，被告負擔證明原告依與被告共同建立之慣例申報系爭
貨物進口完稅價格，有虛報系爭貨物進口價值之故意或過失之客觀舉證責任，被告並未舉證證明此節，應不得對原告處以漏稅罰。況且，按行政機關對某類事件反覆為相同之處理，因而形成所謂之「行政先例」，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。（最高行政法院48年判字第55號判例參照）。又按行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用方法為之，並保護人民正當合理之信賴。原告依被告稽核認定並無違法之行政先例申報系爭貨物進口完稅價格，已如前揭理由壹所述，原告信賴其申報方式為合法之申報行為，並無任何違反「應予注意之義務」，被告遽裁罰原告漏稅罰鍰，顯有違反行政罰法第7條規定。
㈢、縱被告得舉證原告有虛報系爭貨物進口價值之故意或過失，惟本案逃漏營業稅事實並未發生，而不應課處漏稅罰鍰：
1、營業稅法第51條「所漏稅額」的認定標準，應以「納稅義務人有導致國庫稅收短少的漏稅結果」為要件。按營業稅法第51條規定，稽徵機關課處納稅義務人逃漏稅捐罰鍰係以「所漏稅額」為基礎。另按同法第15條第1項加值型營業稅之計算係採「稅額扣抵法」，即以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。因此，關於營業稅法第51條「所漏稅額」的認定標準，應以「納稅義務人有導致國庫稅收短少的漏稅結果」為要件，而非「僅以個別進口行為作為認定基礎，並認為只要進口貨物之完稅價格申報不符」，便認定有應納稅額短少，進而產生漏稅額。
2、被告核定補徵原告系爭貨物進口營業稅，並未導致國庫稅收短少的漏稅結果，不應課處漏稅罰鍰。
⑴縱被告得舉證原告有虛報系爭貨物進口價值之故意或過失（
原告否認之），惟被告核定原告補繳系爭貨物之進口營業稅，依營業稅法第15條規定，可列為原告營業稅銷項稅額之減除項目，故被告事後稽核核定調整系爭貨物之完稅價格及應納營業稅稅額，亦因該營業稅可列為銷售貨物之銷項稅額扣除項目，致原告銷貨時應納之營業稅額減少，整體而言對原告應納之營業稅額並無影響，故事實上被告補徵原告系爭貨物進口營業稅稅額亦未導致國庫稅收短少的漏稅結果。
⑵按系爭貨物於96年1月至5月間進口時，適逢倫敦金屬公開交
易市場鎳金屬交易價格上揚（由每公噸美金33,000元上升至54,000元），但同年6月以後鎳金屬交易價格大幅下跌至每公噸美金24,000元，原告於96年2月1日至同年5月11日間依慣例以國外供應商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價作為申報系爭貨物進口完稅價格，導致原告實際有高報鎳金屬進口完稅價格及溢繳營業稅，原告並已於營業稅申報書上列為留抵稅額，縱被告事後稽核調整系爭貨物營業稅額，亦僅係調整原告先前溢繳所產生之留抵稅額。⑶按最高行政法院94年判字第559號判決意旨，營業稅漏稅額
應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額；故經主管稽徵機關核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅額時，實際並未逃漏稅款，即難以營業稅法第51條規定予以追繳稅款及處以罰鍰。原告96年度最後一期經核定之營業稅各期留抵稅額大於原告所補徵之系爭貨物營業稅額，該期累積留抵稅額高達236,273,538元，被告事後稽核調整系爭貨物完稅價格所補徵之營業稅額，僅係調整累積留抵稅額，尚未實際導致稅額之短繳，故無漏稅事實發生。因此，本案原告進口系爭貨物並無發生逃漏營業稅之事實，原處分援引營業稅法第51條規定，逕以補徵之進口營業稅為漏稅額而課處原告漏稅罰鍰，顯有違法。
㈣、縱鈞院認原告應課處罰鍰，惟原告申報系爭貨物進口時，依慣例以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格作為計算、申報鎳金屬進口完稅價格之基礎所檢附之相關文件並無錯誤，應減免罰鍰倍數：
1、原告依慣例以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格作為計算、申報系爭貨物進口完稅價格所檢附之相關文件並無錯誤，應減免罰鍰倍數。
⑴依「稅務違章案件符合減免處罰標準」第15條第2項第5款規
定：「申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」基此，納稅義務人申報貨物進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，縱有短報或漏報完稅價格，其違法情節亦屬輕微，被告機關應按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。
⑵被告數次稽核同意原告以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價
格作為計算、申報鎳金屬進口完稅價格基礎之方式，且認定原告依此方式所檢附之相關文件並無錯誤或違法之處，已如前述，縱鈞院認定原告應課處罰鍰（原告否認之），惟原告依與被告共同建立之慣例方式申報系爭貨物進口時，所檢附之相關文件並無錯誤，符合前揭減免規定，被告亦應將漏稅罰鍰由所漏稅額3倍酌減至0.5倍。
2、被告核定補徵原告系爭貨物進口營業稅稅款之違法情節輕微，應酌予減免處罰倍數。
⑴另按稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處
罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。．．．」及該規定立法理由意旨，鑑於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化、複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。基此，對情節輕微之過失情形，被告仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。
⑵按原告以國外供應商鎳金屬裝船出口時之價格作為計算、申
報系爭貨物進口完稅價格基礎，該慣例申報方式為被告所知悉，而原告按此申報鎳金屬進口完稅價格之慣例及完稅價格事後調整之機制按實繳納營業稅，並經常獲財政部表揚為開立統一發票績優營業人，且於現行稅制下營業稅計算係採「稅額扣抵法」，原告顯無逃漏營業稅之動機，況原告依慣例申報進口並無繳驗不實發票，觀諸被告核定補徵原告系爭貨物進口營業稅稅款情節，原告縱有過失亦屬甚為輕微，被告機關處以所漏稅額3倍罰鍰顯屬過重等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、查原告先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，其有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以，前次合法進口與本次進口是否合法，尚無關聯。另按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或不完整陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」為行政程序法第119條第2款所明定，本案原告以公開交易市場之暫訂價格報運貨物進口，未於報關文件主動聲明或於價格確定後申請補正，而被查有逃漏進口稅款情事，即構成提供不正確資料，其信賴不值得保護。
㈡、原告主張：「被告前於89及91間稽核原告申報鎳金屬進口完稅價格，不僅未否准原告此一申報慣例，且稽核結果認定原告並無偽、變造發票及虛報貨物價格等違法情事．．．㈢．．．參照財政部97年8月11日台財關字第00000000000號函說明一：『關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。』．．．。」及「財政部86年2月3月台財關第000000000號函係針對關稅所作成之解釋，於本案營業稅事件並無適用．．．。」等節；經查91年第B911130號稽核案（進口報單：第BC/89/WG33/0206號）係因原告之管轄國稅局對原告申報89年度營利事業所得稅檢附發票之價格，與進口時向海關申報之價格不同，而由財政部關稅總局交辦之稽核案件。經被告稽核結果，因查無偽、變造發票及虛報價格等違反海關緝私條例情事，且該案貨物放行（89年10月31日）迄被告以91年10月15日高普核字第91002699號函通知實施事後稽核已逾行為時關稅法第10條及第14條（現行法為第13條及第18條）規定應於6個月內通知之期限，其關稅部分應視為業經核定；再查海關對進口貨物代徵營業稅係自91年1月1日「營業稅法」改制為「加值型及非加值型營業稅法」施行之後，而該案貨物進口（89年10月27日）時，海關尚無代徵營業稅業務，故其關稅及營業稅均為免補徵及免罰鍰之範疇，本案原告主張被告同意其完稅價格之申報方式云云，顯係誤解。次查財政部97年8月11日台財關字第00000000000號令為針對進口人如未將關稅法第29條第3項各款應加計費用加計者，就其應補關稅核罰與否之釋示，核本件係原告繳驗報關發票所列之價格為暫定價格非真實之交易價格，致涉及逃漏營業稅之違法案件，依營業稅法第51條第7款規定予以論處，並非上揭財政部最新令之適用範圍。
㈢、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1項及第2項所規定，本案被告將查得之實際交易價格依前揭規定作為完稅價格，於法並無不合。再查原告以公開交易市場之暫訂價格報運貨物進口，未於報關文件主動聲明或於價格確定後申請補正，而被查有逃漏進口稅款情事，縱非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，即應受罰。
㈣、次以，「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規定，至於進口時所代徵之營業稅是否作為銷項稅額之扣減項目及與原告繳交國庫之營業稅總額有無短少等均非所問。
㈤、原告另主張：「．．．被告核定補徵原告系爭貨物進口營業稅稅款之違法情節輕微，應酌予減免處罰倍數．．．。」乙節；按「納稅義務人，有左列情形之ㄧ者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條所明定，被告依上揭法條規定論處，於法並無不合。惟考量原告非有意偷漏稅捐及疏解訟源，遂依「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅稅務違章案件裁罰金額或倍數作業規定」第2點，違章情節較輕者論處，裁罰金額倍數為1至3倍不等，被告依法行使行政裁量權，並未逾越母法所定1至10倍之裁罰倍數等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告固執前詞資為爭執，經查：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。
」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條定有明文。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」關稅法第29條第1項、第2項亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。
㈡、本件事實概要欄所載之事實，有原告進口報單、發票、談話筆錄等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪信實。
㈢、經查，本件原告申報貨物進口時，所檢附之發票所載各單位價格，較之被告事後調查取得之最終結算發票所載各實際交易價格均屬為低，此有各該發票附原處分卷足佐，原告對此亦不爭執，則被告據以認定原告虛報所運貨物價值之違法行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。
㈣、次查，原告主張鎳金屬市場交易價格波動劇烈，實務上國內業者（包括原告）多與國外供應商約定以進口後倫敦金屬公開交易市場之鎳金屬交易價格再減除相關加工成本及稅費作為成交價格。基於鎳金屬市場交易實務之特殊性，原告遂事先估算合理之加工成本及稅費約為國外供應商裝船出口前一日(或最近一日)倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價之10%（91年8月16日起調整為5%；93年2月後又改以雙方合約約定之公式所計算之百分比），並以國外供應商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價之90%（調整後為95%；或減除依公式計算之百分比後之金額）作為申報鎳金屬進口完稅價格及開立發票之依據，且原告另配合被告之行政指導，於報關發票上免列Proforma Invoice（暫定發票）註記，而以該報關發票上鎳金屬進口價格作為「實際交易價格」，但被告得於事後稽核調整原核定之鎳金屬進口價格，並發函要求原告補稅或依法退稅，雙方共同建立此一之申報鎳金屬進口完稅價格之慣例及完稅價格事後調整之機制。被告之前間稽核原告申報鎳金屬進口完稅價格，不僅未否准原告此一申報慣例，且稽核結果認定原告並無偽、變造發票及虛報貨物價格等違法情事云云；查依原告所述，本件進口貨物之交易價格係採「浮動計價公式」，即其交易價格之確定係於貨物進口日以後始確定，此觀之原告財務副理林青蓉於96年8月8日被告調查時所述：「①報關時係依據國外出口當日LME價格申報。②次月初再作結算，確定實際交易價格。」等語即明，足見原告申報單上列載之價格為暫估價格，並非實際之交易價格。然原告於系爭報單均未註記申報價格僅為預估價格，即載明係以國外供應商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價之90%（調整後為95%；或減除依公式計算之百分比後之金額）作為申報鎳金屬進口價格，且於最終價格決定後（即供應商開出結算票），亦未主動向被告申請更正及辦理補繳稅款，迨被告以96年7月23日高普核字第0961013869號函通知原告擬派員實施查核後，始於被告調查時提出結算發票說明，此為原告所不爭，且有前揭林青蓉談話筆錄附原處分卷可憑；是原告及其他同業公會之會員公司縱有原告主張之貿易習慣，仍應據實於進口之初表明申報價格乃暫估，並於實際價格決定後，向被告申請更正，始符合誠實申報之本旨，原告既未為之，並經被告事後查得實際交易價格較申報價格為高，則被告依查得之實際交易價格核算其完稅價格，予以補稅，自無不合。至原告主張被告同意其前揭完稅價格之申報方式，為被告所否認，原告亦未能提出被告確有同意其依前揭方式申報之積極證據以資證明，要難僅以提出逾行為時關稅法第10條及第14條（現行法為第13條及第18條）期限，及當時海關尚無代徵營業稅業務之91年第B911130號稽核案（進口報單：第BC/89/WG33/0206號），即認被告同意其完稅價格之申報方式，是原告此之主張，並不可採。
㈤、第按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。本件原告及其同業間，縱存有上述計價方式，致於申報進口當時，未能及時申報正確交易價格，然非不得先於進口報單註記為暫估（預估）價格，並於價金確定後，就其差額向被告辦理補正，若其以隱藏真相方式，導致被告誤以為其申報價格即為交易價格作成核定處分，縱已有多次申報並經核定前例存在，參之上開條件，仍無信賴利益可言。
㈥、又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第20條第1項、第41條定有明文。是進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。原告主張其96年度最後一期經核定之營業稅各期留抵稅額大於原告所補徵之系爭貨物營業稅額，該期累積留抵稅額高達236,273,538元，被告事後稽核調整系爭貨物完稅價格所補徵之營業稅額，僅係調整累積留抵稅額，尚未實際導致稅額之短繳，故無漏稅事實發生云云，核不足採。
㈦、再查，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。按現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本案原告進口系爭貨物於最終價格決定時，應可計算出原申報繳納之營業稅有無短漏情形，卻未能及時向被告申請更正補稅，縱無故意，亦難辭過失之責，被告就原告報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」分別裁處1至3倍不等罰鍰，核係被告裁量權之行使，並未逾越母法之規定，尚屬允當，亦無裁量濫用情形。原告主張本件違法情節輕微，應酌予減免處罰倍數云云，並不可採。再以海關緝私條例第37條規定之之法目的，係要求貨主及報運人盡誠實申報義務，以維護正常貿易行為，故於進口人報運進口貨物涉有該條第1項各款情形，即予處罰。至營業稅法第51條第7款規定，係對有漏稅事實者所為之處罰，兩者並不相同，況本件原告申報進口貨物價格確有過失情事，業如前述，故財政部97年8月11日台財關第0000000000號函：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。．．．。」之意旨，應僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於本件被告依營業稅法第51條第7款規定裁處並無適用餘地，原告主張本件依前揭財政部函釋意旨，應予免罰云云，並不可採。
五、綜上所述，原告上開主張既均不可採，則被告以原告涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，依營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，合計追繳所漏稅款18,670,404元（含營業稅18,522,228元，推廣貿易服務費148,176元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止，各份報單金額如附表清表），並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
書記官 李 昱