高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00726號原 告 高雄縣阿蓮鄉農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年7月10日府法訴字第166173號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人蔡瑞龍提供其所有坐落高雄縣○○鄉○○段116地號土地（下稱系爭土地）為擔保，向原告抵押借款，嗣因未依約清償，遭原告聲請台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）以95年度執字第58088號強制執行拍賣系爭土地，並於民國96年7月18日由訴外人龐李慎拍定在案。高雄地院遂於同年月19日以96雄院隆95執維字第58088號函通知被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）核算應納之土地增值稅，經岡山分處依系爭土地登記謄本登載之前次移轉現值或原規定地價「92年8月每平方公尺11.5元」計算土地漲價總數額，按一般用地稅率核算其應繳土地增值稅，稅額為新台幣（下同）5,704,291元，並函請高雄地院代為扣繳後，於97年1月21日解繳在案。嗣原告於96年11月20日代位蔡瑞龍向岡山分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期公告現值每平方公尺1,700元為原地價，計算土地漲價總數額，並將溢繳之土地增值稅款5,704,291元退還高雄地院辦理重新分配。案經岡山分處於96年12月10日以岡稅分土字第0968525235號函復略以：系爭土地前於92年8月20日申報移轉予訴外人戴金火及楊振裕等2人時，業已申請並經核准適用土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，按89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值調整前次移轉現值並不課徵土地增值稅在案等語，而否准原告之申請。原告又於96年12月25日再次申請重新核定前次移轉現值計算土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅款退還高雄地院，又經岡山分處於97年3月3日以岡稅分土字第0978503232號函否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）土地稅法第39條之2第4項於89年1月28日修正時，其立法理由，乃著重於「原依法作農業使用之農業用地」，依法應課徵土地增值稅時，如何計算其漲價總額作為稅課之準據，及該農用土地是否仍作農業使用有關事實之認定，及其成立要件因曾生疑義，依財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函及89年11月8日（89）台財稅字第0890457297號函說明㈢內容，無非係縱拍定人或拍定人以外之第三人申請依上開法律規定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理；且就移轉土地是否確屬農業用地，亦定有認定標準。觀諸本件系爭土地之移轉至今仍作農業使用，此有實地勘查照片附卷可資佐證，故於89年1月28日當時，並無事證足以認定系爭土地未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值（原告誤為增值）為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。準此，可見新修正土地稅法第39條之2第4項之修法理由，係針對不符合土地稅法第39條之2第1項之規定，應如何計算其漲價總額，課徵土地增值稅，非為土地稅法第39條之2第1項適用與否之要件。
（二）次查，訴外人蔡瑞龍於82年1月20日因買賣取得系爭土地所有權，並於92年8月20日將系爭土地售予訴外人戴金火及楊振裕等2人，嗣該2人於92年9月4日再將系爭土地辦理共有物分割，申辦所有權移轉登記，業經岡山分處核准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，足證89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效時，系爭土地仍作為農地使用之事實，並未改變，從而，本件執行法院於拍定系爭土地，核課其土地增值稅時，仍應以當期公告現值作為原地價之課徵土地增值稅標準。
（三）再依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號、93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋，明示對土地稅法第28條所定土地增值稅之徵收，及同法第31條規定土地漲價總數之計算，係就土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值；且89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項，並未明定前次申請不課徵土地增值稅後，嗣後縱有再次移轉，即不得再適用上開修正法律之規定。
（四）又按「作農業使用農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地稅」為土地稅法第39條之2第1項所明定。惟查，系爭土地自89年1月28日土地稅法修正生效後，雖經數次移轉而異動，但於92年8月20日向被告申請依土地稅法第39條之2第1項、第4項規定免徵土地增值稅，嗣於93年8月10日再次移轉，是以本件拍定之系爭土地其土地增值稅核計，自應以93年8月10日申報移轉現值，作為前次移轉而代以原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此由89年1月28日修正生效之土地稅法第39條之2第1項、第4項並未明定前次申請不課徵土地增值稅後，嗣後縱有再次移轉，即不得再適用上揭修法之規定可知。是以，本件系爭土地，即應以89年1月當期公告現值每平方公尺1,700元為原地價，而被告竟以92年8月每平方公尺11.5元仍有效之處分，造成錯誤核課為5,704,291元，顯然違反行政程序法第5條所定明確性原則。
（五）另按稽徵機關核課錯誤之情形，自屬公法請求權之發生，故依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人得自稅捐繳納之日起5年內申請退還。惟上開民事執行事件債務人蔡瑞龍怠於行使返還請求權，原告乃為蔡瑞龍之抵押債權人，本件系爭土地增值稅之課徵，既因被告按一般用地稅率核算應繳土地增值稅額5,704,291元，使該民事執行事件債務人蔡瑞龍可供清償之金額減少，致影響原告債權應受分配之數額，而直接損害原告受償之權利或法律上之利益，原告遂居於債權人之地位，於96年11月20日代位蔡瑞龍向岡山分處申請應依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期土地公告現值每平方公尺1,700元為原地價，核算土地漲價總數額，並將溢繳之土地增值稅款5,704,291元退回高雄地院民事執行處辦理重新分配，惟岡山分處於96年12月10日以岡稅分土字第0968525235號函復否准原告之申請，原告又於96年12月25日再申請重新核定前次移轉現值計算土地增值稅又被否准，原告不服遂依法提起訴願，請求撤銷原處分亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，是以本件已合於撤銷訴訟之實體判決之要件，按行政訴訟法第5條所規定之課予義務訴訟，包含撤銷該拒絕決定之撤銷訴訟成分，被告主張本件訴訟屬於給付訴訟類型，顯乏訴之利益云云，確有曲解等情。並依行政訴訟法第8條第2項規定聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分、⒉被告應依原告之申請，就系爭土地因拍賣應負擔之土地增值稅，作成按該土地分割前之原規定地價或前次移轉現值或按92年8月20日當期公告現值為原地價，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅之處分，並將溢課之土地增值稅5,704,291元，退還高雄地院辦理債權重新分配。
三、被告則以：
（一）系爭土地自89年1月28日土地稅法修法生效後迄今，業已歷經數次所有權異動。又訴外人蔡瑞龍於92年8月20日出售系爭土地予訴外人戴金火及楊振裕等2人時，檢附農地農用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值每平方公尺1,700元為原地價，經岡山分處核准在案，已如前述。嗣系爭土地因辦理共有物分割，經地政機關改算原地價為92年8月每平方公尺11.5元在案，按土地稅法第39條之2第4項規定，系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉（92年8月20日）乃已申請並經岡山分處核准適用89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值調整前次移轉現值，則原告依民法第242條規定代位納稅義務人蔡瑞龍，申請本件依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值調整前次移轉現值乙節，已非土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，即無該法第39條之2第4項規定之適用甚明。
（二）次按土地稅法第5條規定，及岡山分處於96年7月26日就系爭土地所核發土地增值稅繳款書之「納稅義務人」欄係記載為原土地所有權人即蔡瑞龍，有土地增值稅繳款書影本附於原處分卷可證，足見該土地增值稅處分之受處分人為蔡瑞龍。而依土地稅法施行細則第61條規定，岡山分處委託高雄地院執行處代為扣繳土地增值稅，而受處分人蔡瑞龍就該課稅處分並未為行政救濟，且為原告所不爭執，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。即使系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即蔡瑞龍繳納土地增值稅之結果，將致使原告對於受處分人之抵押債權，因執行系爭土地所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，是原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故原告對該課稅處分並無請求重新核課土地增值稅之權利。申言之，本件系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人即蔡瑞龍，對居於債權人地位之原告而言，上開土地增值稅之課徵，使債務人蔡瑞龍可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人，是其提起本件課予義務訴訟（給付訴訟類型），顯乏訴之利益，依法應予駁回（最高行政法院95年度判字第298號判決、鈞院97年度訴字第390號判決、95年度訴字第723號判決可資參照）等語，資為抗辯，並聲明求為：判決駁回原告之訴。
四、本件訴外人蔡瑞龍於82年1月20日因買賣取得系爭土地所有權，並於92年8月20日將系爭土地出售予訴外人戴金火及楊振裕等2人（其應有部分各自為1/50,000及49,999/50,000），並向岡山分處申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定不課徵土地增值稅及調高前次移轉現值為89年1月每平方公尺1,700元。又戴金火、楊振裕與訴外人鄭玉清等人於92年9月4日再將系爭土地與高雄市○○區○○段○○○號○○○區○○段○○○○號免稅地及高雄縣○○鎮○○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○○○○○號、鳥松鄉田草埔712地號、鳳山市道爺廍267地號、鳳山市新庄子128-241地號，及台南縣○○鄉○○段123及123-2地號○○○鎮○○○段○○○○○○號、永康市○○○段○○○○○號等土地辦理共有物分割。上開多筆土地經分割後，系○○○鄉○○段○○○○號土地乃由戴金火取得全部權利範圍，並於92年9月15日辦畢所有權登記，且經地政機關改算原地價為「92年8月每平方公尺11.5元」。戴金火復於93年6月28日將系爭土地再回售予蔡瑞龍，並檢附高雄縣阿蓮鄉公所93年6月7日(93)阿鄉農字第5221號農業用地作農業使用證明書向岡山分處申請依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，經岡山分處核准後於同年8月10日辦畢所有權登記在案。另因蔡瑞龍前於82年8月21日以系爭土地為擔保向原告抵押借款，卻未依約清償借款，遭高雄地院以95年執字第58088號強制執行系爭土地，並於96年7月18日為訴外人龐李慎拍定在案。高雄地院於96年7月19日以96雄院隆95執維字第58088號函請岡山分處核算土地增值稅，以憑扣繳，岡山分處依系爭土地土地登記謄本登載之前次移轉現值或原規定地價：「92年8月每平方公尺11.5元」，計算土地漲價總數額核課土地增值稅5,704,291元並函復高雄地院扣繳，業已於97年1月21日解繳在案。嗣原告於96年11月20日代位蔡瑞龍向岡山分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期公告現值每平方公尺1,700元為原地價，並申請依稅捐稽徵法第28條規定將溢繳之土地增值稅款5,704,291元退還高雄地院辦理重新分配。案經岡山分處於96年12月10日以岡稅分土字第0968525235號函復略以：系爭土地前於92年8月20日申報移轉予訴外人戴金火及楊振裕等2人時，業已申請並經核准適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，按89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值調整前次移轉現值並不課徵土地增值稅在案等語，而否准原告之申請。
但原告不服，又於96年12月25日以阿鄉農信字第0960005891號函再次向岡山分處申請依89年1月當期公告現值每平方公尺1,700元為原地價，或以93年8月10日申報移轉現值為前次移轉現值，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅款退還高雄地院，亦經岡山分處於97年3月3日以岡稅分土字第0978503232號函以同一理由否准其申請等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地異動索引查詢資料、地價謄本、土地登記謄本、土地建物查詢資料、系爭土地買賣所有權移轉契約書、高雄縣阿蓮鄉公所農業用地作農業使用證明書、系爭土地土地增值稅（土地現值）申報書、系爭共有土地所有權分割契約書、高雄地院96年7月19日96年雄院隆95執維字第58088號函及執行金額計算分配表、原告申請書函及被告前揭函文附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。
五、按岡山分處前揭96年12月10日岡稅分土字第0968525235號函，於說明三誤為教示：「貴會對本分處所為之行政處分如有不服，請於收受本文次日起30日內，繕具復查申請書並備妥相關證明文件逕向高雄縣政府稅捐稽徵處（已更名為高雄縣政府地方稅務局）提起復查。」原告乃以上開96年12月25日以阿鄉農信字第0960005891號函向被告即高雄縣政府地方稅務局申請復查，嗣經被告以97年2月18日高縣稅法字0000000000號函轉岡山分處依原告申請內容重新函復，岡山分處乃以前揭97年3月3日岡稅分土字第0978503232號函以同一理由否准原告之申請等情，除如前述外，並有被告前揭97年2月18日高縣稅法字0000000000號函附原處分卷可稽，應堪認定。查原告上開96年12月25日以阿鄉農信字第0960005891號函向岡山分處申請依89年1月當期公告現值每平方公尺1,700元為原地價，或以93年8月10日申報移轉現值為前次移轉現值，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅款退還高雄地院等語，其請求之依據雖均為土地稅法第39條之2第4項規定，惟其後一請求已增加「以93年8月10日申報移轉現值為前次移轉現值，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅」之新主張，岡山分處雖再為否准之處分，惟核其性質，係屬另一新案之處分。是原告於收受岡山分處前揭97年3月3日岡稅分土字第0978503232號函之處分後，即於法定期間內之97年3月21日提起訴願，在程序上依法核無不合，故本院自應就實體上加以審理，先此敘明。
六、本件兩造爭點為：原告有無權利代位訴外人蔡瑞龍（土地增值稅之納稅義務人）向被告為本件之請求？又岡山分處前揭97年3月3日岡稅分土字第0978503232號函否准原告之申請，是否合法？茲分別論述如下：
（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」89年1月26日修正前之農業發展條例第27條第1項定有明文。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」則分別為89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項所明定。又「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。
抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合89年1月26日修正前之農業發展條例第27條第1項或89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項規定之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵或不課徵土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人蔡瑞龍所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為蔡瑞龍，繳納土地增值稅者亦為蔡瑞龍，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人蔡瑞龍履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人蔡瑞龍可供清償其債務之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，因原告並無權利或法律上利益受損情事，故原告亦無另向被告申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定不課徵土地增值稅之公法上權利存在，即無疑義。從而，被告否准原告上開申請之處分，尚難認係否准原告（即債權人）公法上之請求權，自不生損害其權利問題。
（二）又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。茲「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例足資參照。是人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使最終導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。另按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段定有明文。查訴外人蔡瑞龍為系爭土地之原所有權人，而系爭土地經高雄地院95年度執字第58088號強制執行拍賣，於96年7月18日拍定，已如前述，足見訴外人蔡瑞龍始為系爭土地土地增值稅之納稅義務人。又依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人蔡瑞龍所有系爭土地因拍賣而被岡山分處依「92年8月每平方公尺11.5元」，計算土地漲價總數額核課土地增值稅5,704,291元，並函復高雄地院扣繳，業已於97年1月21日解繳在案，已如前述，則該課稅處分之相對人為訴外人即原土地所有人蔡瑞龍，對居於抵押債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人蔡瑞龍可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。是原告既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，則其提起本件訴訟，揆諸前開規定，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。且就原課稅處分而言，原告並無權利或法律上利益直接受有損害之情事，亦非「依法申請之案件」，而與行政訴訟法第5條規定不符，故原告依法並無代位訴外人蔡瑞龍向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅之公法上權利存在，要不待言。
（三）另查，系爭土地自89年1月28日土地稅法修法生效後迄今業已歷經多次所有權異動，又訴外人蔡瑞龍於92年8月20日出售系爭土地予訴外人戴金火及楊振裕等2人時，檢附農地農用證明書申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，並依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值每平方公尺1,700元為原地價，經岡山分處核准在案，嗣系爭土地因於92年9月4日辦理共有物分割，經地政機關改算原地價為92年8月每平方公尺11.5元在案，依土地稅法第39條之2第4項規定，系爭土地於土地稅法89年1月26日修正施行後第1次移轉（92年8月20日）乃已申請並經岡山分處核准適用89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值調整前次移轉現值在案，復因訴外人蔡瑞龍前於82年8月21日以系爭土地為擔保向原告抵押借款，卻未依約清償借款，遭高雄地院以95年執字第58088號強制執行系爭土地，並於96年7月18日為第三人龐李慎拍定，並依土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」岡山分處遂依系爭土地因曾辦理共有物分割，經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，由系爭土地之土地登記謄本登載之前次移轉現值或原規定地價為「92年8月平方公尺11.5元」核課土地增值稅為5,704,291元，並函復高雄地院執行處代為扣繳土地增值稅，且訴外人蔡瑞龍就該課稅處分並未為行政救濟，已如前述，並為兩造所不爭執，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。原告依民法第242條規定代位納稅義務人蔡瑞龍，申請本件依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日修法生效日當期之公告土地現值調整前次移轉現值云云，顯非土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，則原告據以土地稅法第39條之2第4項之請求，核屬無據。況按行政訴訟法第8條第1項及第2項規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」因原告非系爭土地增值稅課稅處分之相對人或法律上之利害關係人，故原告對於該課稅處分既無提起撤銷訴訟之權利，自無依同法第8條第2項規定合併提起一般給付訴訟之餘地。是原告主張依同法第8條第2項規定，請求被告重新核定前次移轉現值計算土地增值稅後，將溢課之土地增值稅5,704,291元，退還高雄地院辦理債權重新分配，亦非合法。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。原告並非系爭土地增值稅納稅義務人，亦非該課稅處分之法律上之利害關係人，其依法並無代位訴外人蔡瑞龍向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅之公法上權利存在；且亦無依同法第8條第2項規定合併提起一般給付訴訟，請求被告重新核定前次移轉現值計算土地增值稅後，將溢課之土地增值稅5,704,291元，退還高雄地院辦理債權重新分配之權利，被告否准原告之申請，並無違誤。訴願決定遞予駁回，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地因拍賣應負擔之土地增值稅，作成按該土地分割前之原規定地價或前次移轉現值或按92年8月20日當期公告現值為原地價，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅之處分，並將溢課之土地增值稅5,704,291元，退還高雄地院辦理債權重新分配，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
書記官 宋 鑠 瑾