高雄高等行政法院判決
97年度訴字第728號原 告 大連化學工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭瓔滿 律師
張芷 會計師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700138740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於民國95年7月6日向被告報運SPENT CATALYST貨物復出口1批（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號），因申報出口離岸價格FOB JPY685,847,000遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）時申報之起岸價格CIF JPY38,437,938及CIF JPY37,812,062，顯有異常，被告除就該案加以查核外（由被告另案處分，並經本院97年度訴字第413號判決），另就原告委由國堡公司於94年7月8日向被告報運進口觸煤ALL-UR2 CATALYST（CU-PD）貨物乙批（進口報單號碼：第BE/94/W4 89/1059號），原申報價格為CIF JPY 1,150/LTR，經核定以C1（免審免驗）方式通關，而經被告准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行繳稅驗放之進口申報事件，以96年2月9日高普核字第0961002965號函通知原告實施查核，依原告之原始發票，查得組成系爭貨物之鈀貴金屬價值未加計於完稅價格內，其實際價格應為CIF JPY 3,870/LTR。認原告有繳驗不實發票，逃漏稅款情事，乃以96年6月28日96年第00000000號處分書，依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款新台幣（下同）1,175,596元（含進口稅192,990元，營業稅97 4,597元，推廣貿易服務費8,009元），並按所漏營業稅額處3倍罰鍰2,923,700元。
原告不服，申經復查結果，以法律適用錯誤為由，撤銷上開處分，被告並於96年12月4日作成96年第00000000號更1處分書，除上述罰鍰及追徵稅費處分外，再依海關緝私條例第37條第1項第3款，加處所漏進口稅額2倍之罰鍰計385,980元。
原告不服，再次申請復查，未獲變更，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭進口報單放行日期為94年7月，依關稅法規定事後稽核通知期限應為94年12月前，惟被告於96年2月通知事後稽核，其補徵進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰因逾越法定期間，程序已有不合：
１、系爭進口報單之觸媒，係原告於94年7月間報關進口，依行為時營業稅法第41條及關稅法第13條等相關規定，進出口貨物自放行翌日起6個月內應通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內實施之，且依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，亦應自貨物放行之翌日起3年內為之。
２、又營業稅法第41條規定，被告所為追徵所漏進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及罰鍰處分，本應依關稅法第13條第1項之事後稽核期限之規定；且依關稅法及海關事後稽核實施辦法中關於事後稽核條文之文義與體系解釋，對於進口貨物或出口貨物事後稽核之實施期限與時效，應限於針對該批貨物進口或貨物出口之日起算事後稽核之期限與時效，方為適法。惟原告於96年2月間方接獲被告96年2月9日高普核字第0961002965號函，通知原告實施事後稽核，且於96年6月始接獲被告核定應補營業稅費與罰鍰之行政處分。被告進行事後稽核之通知期間（96年2月），自系爭進口報單日期（94年7月）起算已超過1年7個月，已超過關稅法第13條6個月之實施事後稽核期間。
３、海關緝私條例第42條僅係規範配合海關查閱及抄錄之義務，並無排除本件事後稽核應適用關稅法第13條第1項之適用，否則關稅法事後稽核制度形同虛設，永無適用餘地。且稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條之規定，已明定被告進口營業稅款徵收程序，本應遵循關稅法及海關緝私條例所規定之事後稽核之徵收期限。故本件進口稅款之徵收應先論程序再論實體，程序不合實體不究，乃行政法之基本法理，系爭進口報單既已逾越通知期限，且自無核課餘地。
４、再參「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規範：「進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」足見本件徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定，應無疑義。倘按被告及訴願機關所稱本件並非依據關稅法第13條規定通知實施事後稽核，而應依稅捐稽徵法第21條之核課期間規定，則本件進口稅款補徵法源顯然付諸闕如。
（二）系爭進口觸媒實際給付之交易價格，為原告支付予日本NECC公司觸媒加工費。被告除未審酌原告所提相關事證外，仍維持本件追補進口稅款及3倍罰鍰之處分，顯與原告「實際」支付之價格與交易實情有悖，亦與關稅法第29條核定完稅價格之構成要件不符：
１、原告為降低取得貴重金屬鈀之成本，向國外貴金屬租賃公司取得之鈀貴重金屬由國外貴金屬租賃公司直接交由日本觸媒製造商日本NECC公司代為加工製成觸媒進口，故原告取得「觸媒」之實際交易價格，僅為支付予日本NECC公司代為加工製成觸媒之加工費，實際並無支出依關稅法應由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用．．．等之情形，亦非屬買方無償提供予賣方用於生產或銷售該貨之物品，日本NECC公司亦僅代原告加工製成觸媒後取得加工費之廠商，並非實際出售貴重金屬之賣方，亦非屬取得該貴重金屬所有權進行生產或銷售之情形，故該貴重金屬之價值即不應列入完稅價格之稅基中，應無疑義。
２、系爭進口取得「觸媒」之實際交易價格，僅為原告支付予日本NECC公司代為加工製成觸媒之加工費，日本NECC公司亦僅代原告加工製成觸媒，非屬實際出售貴重金屬之賣方，亦非屬取得該貴重金屬所有權進行生產或銷售之情形。從而，系爭進口觸媒貴重金屬之價值，自不應列入完稅價格之稅基中，則本件海關代徵營業稅之稅基，應以原告「實付或應付之價格」為完稅價格之判斷標準，方符關稅法第29條第2項及財政部94年4月18日台財稅第0000000000號函釋：「．．．進口貨物雖已逾行為時關稅法第18條規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，．．．至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之『實際交易價格』為其關稅完稅價格。」之規定。原告雖對於被告是依原告發票所載貴金屬價格予以計算完稅價格，沒有意見，惟該發票上關於貴金屬價格之記載是日本NECC公司自己之認定，並非合理客觀之價格。故本件被告核定系爭貨物之完稅價格，確與原告「實際」支付之價格與交易實情有悖，亦與關稅法第29條核定完稅價格之構成要件不符，難謂有合。況原告於本件事後稽核及後續行政救濟階段，均已提供系爭進口觸媒支付日本NECC公司加工費COMMERCIAL INVOICE及匯款證明等供核，更證原告並無其他實際應支付之款項，本件即無因短漏報完稅價格而應補繳相關進口稅款之餘地。
３、又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」為最高行政法院83年度判字第351號判決所明示。茲此，原告支付日本NECC公司是否僅為觸媒加工費之判斷，本應於行政救濟過程中究明其經濟實質，以作為認定依據，方符前揭判決及賦予納稅人行政救濟權利之本旨。惟被告卻逕自推定系爭進口觸媒貴金屬價格，已違證據法則，自有未合。被告昧於系爭進口觸媒貴金屬之租賃交易實質，顯違行政程序法第9條及第36條之規定。
４、再查日本NECC公司製造觸媒主要使用（1）系爭貴金屬及
（2）二氧化矽等2項，是本件被告既依關稅法第29條第3項第2款第1目規定核定系爭進口觸媒之完稅價格，則應予究明組成進口系爭進口觸媒之原材料、零組件及其類似品為何，再予合理攤計以計入完稅價格，或按訴願機關所稱應由駐日代表處查得之實際價格核定，方為客觀。且本件原告向日本住友商社租賃貴金屬及租賃費用計算方式及付款方式，既為被告所不爭執，則本件以租賃費用為合理攤計數認定完稅價格，始為合理及客觀。惟訴願決定理由所稱：「四、被查得未將所含貴金屬價值計入完稅價格而受處分，遂依海關緝私條例第42條第1項規定，就本案系爭貨物實施查核，參據駐外單位查得真正價格資料，據以核定應為CIFJPY4,470/LTR、CIFJPY3,850/LTR、CIFJPY9,614/LTR、CIFJPY9,481.7/LTR、CIFJPY9,631/LTR、CIFJPY4,450/LTR」部分，惟原告至今仍未知悉駐外單位所查得價格係如何計算，究為實付或應付價格，抑或合理攤計金額，甚或本件並未有任何調查即率而處分。
５、再查原告與我國其他石油化學工業之同業，於91年開始由海關代徵營業稅前，係同按觸媒加工費申報完稅價格，均為被告所採認；今被告卻否准本件按加工費列報完稅價格，致核課補繳進口稅款並處以罰鍰，顯非一致：有關原告與其他石油化學工業之同業，因同樣依本件以觸媒加工費申報完稅價格，自95年度起即同樣接獲被告補徵進口稅款及罰鍰之情，此見台灣區石油化學工業同業工會於96年7月10日致財政部關政司之（96）石化字第046號函：「主旨：鈀金屬觸媒進口海關代徵營業稅，函請貴司釋疑。說明一、本會多家成員均使用國內無產製之貴重金屬觸媒，如鈀金屬觸媒等，現在陸續接獲高雄關稅局處分書須補繳
91 至95年營業稅並加徵罰鍰，敬請貴司釋疑。．．．三、前述鈀金屬觸媒會隨使用時間而逐漸降低反應活性至影響成品規格；因觸媒所含鈀金屬屬貴重金屬且可回收再利用於製作新觸媒；因此，在國內無專業鈀金屬回收廠商情況下，必須將使用過之觸媒，送回相關觸媒製造商進行鈀金屬回收與觸媒再製．．．。四、前述各會員自生產以來，均依循海關相關規定與慣例執行報關申請作業並無疑義，自91年度起，營業稅改由關稅局隨進口貨品價值結算並申報書代徵，本會員亦與海關承辦機關溝通後依循前例，按實際進口INVOICE進行報關與營業稅款繳交作業。」足見本件系爭進口觸媒之貴金屬，由原告向國外貴金屬租賃公司取得，再交由日本NECC公司予以加工以進口，係屬我國石油化學工業觸媒加工交易之常態，並無不合。又上開觸媒進口交易作業，按加工費申報完稅價格，於91年1月1日由海關代徵營業稅前，亦為被告准予申報。故本件被告核增系爭進口報單之觸媒完稅價格，除未慮及其所稱查得真正價格資料屬貴金屬部分，並非「實際」支付價格外，亦與91年度以前對於相同進口觸媒交易，以支付加工費認定完稅價格方式不符，顯非一致。
（三）原告進口貨物代徵之營業稅費皆可扣抵銷項稅額，並不會實質增加營業稅負擔，故本件原告顯無短漏報系爭進口貨物交易價格以減免相關進口稅捐之必要，原處分認定顯有違誤：
１、查原告為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關所代徵之營業稅費皆可納入原告之進項稅額中，將來得以扣抵銷售貨物所發生之銷項稅額，並不會實質增加原告營業稅額之負擔；此見財政部所發布「海關代徵進口貨物營業稅問答」：「四、進口貨物改為進口時一律由海關代徵營業稅，是否增加營業人之租稅負擔？答：加值稅體系營業人進口貨物改於進口時由海關代徵營業稅，係將稅制合理化，並順應世界各國趨勢，上開營業人進口貨物所繳納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，非屬貨物之進口成本，並不影響營業人租稅負擔。」之內容益明，因此，原告短漏報或虛報進口貨物之完稅價格，並不會因而減少進口營業稅額之負擔，故本件原告顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要，被告以本件有違反營業稅法第51條第7款：「其他有漏稅事實者。」之情而予核處所漏營業稅3倍罰鍰，顯然無據。
２、再則，原告既依營業稅法第4章第1節規定計算稅額，且為專營應稅貨物或勞務之營業人，則海關代徵營業稅之進項稅額皆可用於抵減營業稅銷項稅額，原告實無繳驗變造發票低報完稅價格逃漏代徵營業稅之動機與必要，此經被告稽核組承辦人戊○○及邱智權於96年5月8日實地稽核由原告所做之筆錄：「本公司進口觸媒關稅部分為免稅，而營業稅進銷項稅額是可以抵銷的，本公司並沒有必要提供與原始發票不相同之發票供為報關用。」中即有此明確主張。
（四）本件原告並無繳驗變造發票之情形與意圖，且國堡公司報關繳驗之發票與原告原始提供之發票不符，亦為原告事後始知情，被告卻未予查明，難謂有合：
１、查原告實際支付予日本NECC公司之所有費用僅為代為加工製成觸媒所需之加工費，惟為確認加工觸媒所含貴重金屬之數量，故日本NECC公司提供之COMMERCIAL INVOICE，除載明原告支付之加工費為COMMERCIAL VALUE外，並有載明貴重金屬數量與價格之NO COMMERCIAL VALUE，以利日本NECC公司於日本報關出口。惟該NO COMMERCIAL VALUE之價格並非原告支付貨物之價款，故本件即使繳驗發票有記載項目與實際支付項目不同，或記載有誤致生爭議時，本不影響原告實際給付完稅價格之事實為何。
２、次查原告於取得日本NECC公司提供之COMMERCIAL INVOICE實際交易文件後，即以「原本」之COMMERCIAL INVOICE提供予國堡公司，由其遞送並申報系爭貨物報關所須之資料，至於被告取得系爭貨物經塗銷NO COMMERCIAL VALUE貴重金屬之COMMERCIAL INVOICE，實非原告所提供；又參被告稽核組承辦人戊○○及邱智權於96年5月8日實地稽核原告所做之筆錄：「91年之前，本公司付款是以L/C，為符L/C規定，開出之發票內容與和金額必須和L/C相同，故未記載貴金屬，．．．至於本案為何報關行提供報關發票與原始發票內容與金額不符乙節，尚待進一步瞭解。」足證原告原本並不知國堡公司有繳驗變造發票之情，而國堡公司報關繳驗之發票與原告原始提供之發票不符，亦為原告事後始知情。又國堡公司是否因報關需要便宜行事或因其他因素以致繳驗變造發票，被告顯然未予查明實情，且置原告所提相關事證於不顧，而僅憑國堡公司負責人片面之詞而據以論斷。且本件無論有無變造行為，遮蓋「NO COMMERCIAL VALUE」也不會影響交易價格之計算。
３、再按「進口人未將『關稅法』第29條第3項各款規定之費用計入完稅價格，向海關申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，免依『海關緝私條例』第37條第1項規定論罰。一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」為財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函所釋示。系爭進口觸媒實際給付之交易價格，為原告支付予日本NECC公司觸媒加工費，且該觸媒之貴金屬來源係原告向國外貴金屬租賃公司取得，本為被告所不否認，並無依關稅法第29條規定應由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用．．．等支出情形，亦非買方無償提供予賣方用於生產或銷售該貨之物品。從而，系爭進口觸媒貴重金屬之價值，自不應列入完稅價格之稅基中。惟縱本件被告係依關稅法第29條第3項規定，核定增列系爭進口觸媒之完稅價格，查本件原告並無繳驗變造發票之情形，在本件原處分既未確定下，自得適用前開財政部97年台財關第00000000000號函釋免予處罰之規定。
（五）依據司法院釋字第275號解釋意旨，原告業已證明無故意或過失之責任要件，則按行政罰法第7條規定因本件非出於故意或過失者，自不予處罰：
１、依司法院釋字第275號解釋意旨，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。且僅於違反禁止規定或作為義務時，始有應受行政罰之適用。且依最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」此在行政程序法第5條及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28點亦有規定。茲此，稅捐稽徵機關於處罰納稅義務人時，必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，否則就是違法行為，甚為明灼。
２、原告除並無虛報進口貨物價值之事實外，且國堡公司報關繳驗之發票與原告原始提供之發票不符，亦為事後始知情。因原告提供國堡公司報關之COMMERCIAL INVOICE係已包括貴重金屬數量價格（NO COMMERCIAL VALUE）部分，故原告自始即無虛報貨物價格之故意與過失，依行政罰法第7條規定，即應免罰。再系爭進口觸媒實際給付之交易價格僅為支付予日本NECC公司觸媒加工費，如前所述，原告亦無虛報進口貨物價值逃漏進口關稅或營業稅之動機與必要，且原告事後方經由被告告知，始知國堡公司將系爭進口貨物報關發票所列「NO COMMERCIAL VALUE」之項次、內容及金額全數予以塗銷，惟被告在已知悉國堡公司於系爭進口觸媒發票上所作塗銷之不實記載，卻仍未依海關緝私條例第41條規定予以查明，顯有不同待遇，已與行政程序法第6條行政行為之平等原則有違。
３、再參台灣區石油化學工業同業工會於96年7月23日致財政部以（96）石化字第053號函：「主旨：為本會會員公司因進口生產原料及觸媒遭海關課罰營業稅等，懇請釋示並惠轉請貴屬海關審酌實情，撤銷課罰」，亦已陳明我國石化工業所用觸媒因含有貴金屬，且該金屬可重複煉製觸媒，為維持石化工廠24小時運轉，無法停工待觸媒出口國外再生運回，故須先進口新觸媒汰換後，再予歸還貴金屬，此以加工費申報完稅價格方符其實際交易價值。而有關此項觸媒價值之爭議，經96年8月30日召開「石化原料與觸媒關稅爭議」協調會，亦由被告代表作出「1.海關已充分理解石化業者依循慣例申報，無逃漏稅動機與虛報意圖。」之結論。
（六）按營業稅法第51條第7款固規定，納稅義務人有漏稅事實者，除追繳稅款外按所漏稅額處1倍至15倍罰鍰，惟該款所定之處罰條件，必須以實際發生漏稅之事實，減少國家「現實」收受之稅收為其要件。次按，營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，亦即營利事業單位各期所繳納之營業稅，係以銷項稅額扣除進項稅額後，作為應納營業稅稅額，如進項稅額溢於銷項稅額時，則屬溢付營業稅額，稅捐稽徵機關需將溢付稅額退還營利事業單位。是以營利事業單位取得進項發票金額多寡所繳納營業稅數額，因先繳納之進項稅額於申報銷售額後，如有溢出仍可留抵或退還。本件原告因多為銷售營業稅法第7條規定適用零稅率之貨物，故溢付之營業稅（即進項稅額大於銷項稅額部分），本可依據營業稅法第39條規定退還，而系爭進口報單所涉營業年度為94年度，依原告該年度各期銷售額與稅額申報書所示，原告各期得扣抵之進項稅額皆高出該期銷項稅額甚多，並由稅捐單位退還稅得，是系爭進口貨物事件並未發生營業稅法第51條第7款所述之「漏稅事實」，被告未察而為罰鍰之處分，於法即有不合。
（七）又財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號解釋令謂：「進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅未稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，免依營業稅法第51條第7款規定處罰。」是依該解釋令所示，凡屬海關因關稅法第29條第3項規定調整應計入完稅價格而補徵營業稅之案件，除有海關緝私條例第37條第1項第3款所定情事而應依該條規定處罰者外，皆免依營業稅法第51條第7款規定處罰。稽此，原處分關於本件罰鍰部分之處罰，即應予以撤銷。
（八）被告雖稱因原告所繳驗之商業發票「INVOICE」經變造，故無免罰及依處罰標準第15條規定之適用云云，並稱縱認該變造行為係報關行所為，原告亦應依民法第224條規定對報關行之行為負責云云，實與事實相悖，於法亦有不合：
１、按行政罰法第3條規定：「本法所稱行為人，係指實施違反行政法上義務行為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。」是以行政罰應以實施違反行政法上義務行為之人為處罰對象。再者，報運貨物進口如有涉嫌繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，應區分行為人為業主或報關業者，以定其應適用之處罰規定，如繳驗不實發票之行為人為業主時，應依海關緝私條例第37條規定處以業主所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰或沒入或併沒入其貨物；如繳驗不實發票之行為人為報關業者時，則依該條例第41條第1項規定處罰報關業者所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月，其情節重大者，並廢止其報關業務證照。此再觀最高行政法院95年度判字第1059號判決：「行為時海關緝私條例第37條第1項第3款之處罰規定，以行為人繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證為構成要件。故本件繳驗海關之發票究係上訴人提出或係受委任之報關行所為，關係上訴人是否有本件違章責任。．．．又本件自應分別審查業主與報關行之責任條件，始符合立法者於本法所揭示之行為人責任主義。」即昭此旨。是以被告所稱原告應依民法第224條規定對報關業者之行為負責云云，其主張顯與行政罰法第3條規定不合，亦與海關緝私條例第37條、第41條區分業主與報關業者行為分別為處罰之規定不符，自非可採。
２、公司並非繳驗不實發票之行為人，業經鈞院調閱台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度審訴字第1256號刑事案件卷證，足以確認變造發票之行為人確非原告：
(1)依調閱之卷證，鈞院97年度訴字第519號案之7件進口案件，原告皆係委託報關業者國堡公司為原告辦理報關進口。而國堡公司於向原告請款時，為使原告財務部門明瞭所承辦之報關委託案內容，會將原告原始傳真之商業發票連同報關費用各項單據附於請款單，經原告調取國堡公司請款單，其中與訟爭7件進口案件有關之商業發票中，除進口報單號碼第BC/93/X615/0111號之進口案件於請款時未附原始文件外，餘6件進口案件皆有國堡公司將其原始文件以傳真感熱紙收受由原告傳送之商業發票附於請款單內。而該等傳真感熱紙之商業發票確為國堡公司所收受由原告所傳真之原始文件，此可觀以傳真上顯示之寄發號碼為原告之傳真號碼「00000000」「00000000」，且該感熱紙之傳真上皆有原告員工林秀慧指示國堡公司辦理事項之記載文字即明該傳真感熱紙之發票即為原告傳送予國堡公司之原始文件。
(2)查上開6紙傳真感熱紙之商業發票上皆有記載「N.C.V.AUMETAL CHARGE / N.C.V. PD METAL CHARGE」及「THE AU& PD METALS ARE DAIREN'S OWN METAL：VALUE FOR CUST
OMS PURPOSE ONLY」等字樣，由此顯見原告傳真給國堡公司之系爭發票影本所載內容，與日本觸媒製造商所開立之發票一致，並無變造之情，即明該7件進口案件所涉之不實發票，並非原告所為，而係國堡公司所為等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。」「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」分別為關稅法第13條第1項、第2項、海關緝私條例第42條第1項及同條例第44條所明定。查原告之前因有與系案相同貨物被查得未將所含貴金屬價值計入完稅價格而受處分情事，此有被告96年7月4日高普緝字第0961002385號復查決定書可稽，遂依海關緝私條例第42條第1項規定，於96年2月9日以高普核字第0961002965號函通知原告備齊有關文件資料查核。故本件非以關稅法第13條規定通知實施事後稽核，應無貨物放行之翌日起6個月內應行通知之規範。再查進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，應依稅捐稽徵法第21條規定之期間內，依法補徵或並予處罰，此有財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函可稽。查系爭貨物之放行日期為94年7月8日，被告於96年12月4日以096年第00000000號更1處分書送達原告，並未逾前揭之5年核課期間。
（二）次按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」「申報進口依本法第38條第1項規定按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二．．．。」為關稅法施行細則第20條第5項及第21條所規定，原告報運系爭貨物進口時未依上述規定於報單聲明係運往國外加工製成鈀、金觸媒，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，即無按加工費或租賃費課稅之適用。復按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格．．．如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品．．．。」為關稅法第29條第3項第2款第1目所規定，原告向日本住友商事取得之鈀、金貴重金屬交由觸媒製造商NECC加工製成鈀、金觸媒，依前開規定，應將鈀、金貴重金屬之價值計入完稅價格核稅。
（三）再按「進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規定，至於進口時所代徵之營業稅是否可與銷項稅額互抵，非為所問。又本件係涉及逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法之規定辦理，本件原告進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課營業稅之貨物，原告應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責，自應依營業稅法第51條第7款之規定論處。
（四）查國堡公司受原告長期委託向被告辦理報關手續，該公司於代理權限內所為之一切行為，即代表原告之行為，本案貨物既以原告名義報運進口，而被查有漏稅情事，依財政部關稅總局94年12月16日台總局緝字第0941025967號函：
「貨主如虛報致涉及漏稅案件，除海關已查明責任歸屬報關行外，向以進口人為處分對象。」釋示，即應以原告為處分對象。再查系爭貨物依原告提供之原始發票，查得組成系爭貨物之貴金屬未計入完稅價格內課徵進口稅，原告有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅款情事，自無財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造陳述在卷，並有原告進口報單、發票、緝私報告書、被告96年7月4日高普緝字第0961002385號復查決定書、96年11月27日高普緝字第0961014170號復查決定書、談話筆錄、96年第00000000號更1處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點在於被告96年2月9日之查核是否逾越關稅法第13條第1項之事後稽核期間？系爭觸媒所含之貴金屬價值應否計入完稅價格？原告有無違反海關緝私條例第37條第1項第3款及營業稅法第51條第7款之故意或過失？應否依各該規定受處罰？財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋免予處罰之規定，於本件有無適用？
五、經查：
甲、關於本稅部分：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。．．．。」固為關稅法第13條所規定。惟海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項、第42條第1項及第44條則明文規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」「前2項私運貨物沒入之。」「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」及稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」而依關稅法第1條、第94條規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之；故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，其核課及處罰之時效期間為自情事發生5年內，而與關稅法第13條第1項之規定無涉。又「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」則為關稅法第17條第1項所明定，故而報運貨物進口即應依據本條規定據實申報進口貨物之名稱、產地，並繳驗相關之憑證，否則即屬違反海關緝私條例第37條第1項規定。經查，原告於95年7月6日委由國堡公司向被告報運已消失功能之觸媒（SPENT CATALYST）復出口，因所申報出口（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號）離岸價格遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）申報之起岸價格，被告為查明實際價值，除對該案查核外，復對系爭94年7月8日報運進口事件，依海關緝私條例第42條規定以96年2月9日高普核字第0961002965號函通知原告實施查核，有該份函文附原處分卷（附件2）可稽，自屬有據，核與關稅法第13條規定之事後稽核無涉。次查，進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，復為財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函所釋示。本件被告以96年12月4日96年第00000000號更1處分書追繳系爭進口稅款及課處罰鍰，未逾越核課期間。原告主張被告於96年2月通知事後稽核及於96年12月補徵進口稅款（營業稅、推廣貿易服務費、進口稅）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間云云，核不足採。
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。．．．。」亦為貿易法第21條第1項所明定。復按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以計入完稅價格內課稅。
（三）本件原告向被告報運前揭自日本進口觸媒，其實際來貨之觸媒係包含鈀之貴金屬，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包括鈀貴金屬之價值，為原告所不爭；又本件報運進口所繳驗之發票則係遮蓋原始發票上有關鈀貴金屬之記載及其價格（即原始發票上關於N.C.V PD METAL CHARGE《
PD METALS ARE DAIREN'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOM
S PURPOSE ONLY》．．．．NO COMMERCIAL VALUE價格部分）加以影印之方式，使其僅顯示觸媒加工價格（即原始發票上COMM ERCIAL VALUE價格）提出申報等情，復有該變造後發票及原始發票附原處分卷可資對照。原告用於生產製造之觸媒，係以系爭貴金屬為主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用，則系爭貴重金屬乃系爭進口觸媒之主要原材料甚為明確。又系爭進口觸媒所使用之貴金屬係原告向國外租賃公司租賃提供予日本NECC公司以製作新觸媒後，由原告進口至工廠卸下舊觸媒換上該新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴金屬，而因舊觸媒經使用及溶解後會發生耗損，故原告需補足該減損之重量使達到原承租之貴金屬重量，方能返還租賃公司等情，為原告所自陳，是日本NECC公司製作系爭觸媒所需之貴金屬顯係原告無償提供甚明，揆諸關稅法第29條第3項第2款第1目規定，組成系爭進口貨物「觸媒」所需之貴金屬價值自應計入完稅價格。被告依原始發票所載關於貴金屬之價值予以加計完稅價格，且該價格亦為日本NECC公司於日本報關出口申報之價格，為原告所是認，核屬合理客觀，並無不合。原告主張系爭進口觸媒之實際交易價格僅為原告付予日本NECC公司之加工費用，且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予日本NECC公司用於生產或銷售之情形，本不應列入完稅價格中計算云云，顯屬誤會，亦難採據。
（四）第按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。前項運往國外修理、裝配或加工之貨物，應於出口放行之翌日起1年內復運進口。如因事實需要，於期限屆滿前，得以書面敘明理由，向海關申請延長6個月；逾期復運進口者，應全額課稅。」「進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者，其完稅價格，根據租賃費或使用費加計運費及保險費估定之。」「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」「申報進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：
一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二、基於製造上之秘密不能轉讓者，應檢附該項貨物在功效上特點之詳細說明書或有關文件。三、基於特殊原因經專案核准者，應檢附財政部專案核准文件。」分別為關稅法第37條、第38條第1項及其施行細則第20條第5項、第21條所明定。再以前揭關稅法第38條第1項之貨物，依同條第4項規定，以基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准者為限。經查，原告進口之貨物為「觸媒」，並非貴金屬，故其完稅價格自應以原告進口該觸媒實付或應付之價格計算，該實付或應付之價格並應加計按關稅法第29條第3項第2款規定之金額。再者，原告係向日本NECC公司進口新觸媒，該新觸媒並非關稅法第37條所稱之運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口，亦非關稅法第38條所稱基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准，而僅係原告租賃或負擔使用費之貨物，抑且，原告亦未依上述規定於報單聲明係運往國外修理、裝配或加工，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，或經財政部專案予以核准，自無僅按原告支付予日本NECC公司之加工費核計完稅價格之餘地；且系爭進口觸媒所含之貴金屬係原告所有，並非租賃而來，要與原告為提供貴金屬予日本NECC公司製造新觸媒時，基於謀求原材料供給週轉效率之目的，暫向其他公司租賃貴金屬使用之法律關係不同，不應混為一談，原告主張本件即便加計費用亦祇能加計貴金屬之租賃費用云云，亦無可取。況原告申報進口系爭觸媒所含之貴重金屬亦無證據證明係屬原告原申報出口之貨物，則被告依原始發票記載之貴金屬價值，按關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。
（五）從而，被告依前揭規定將系爭貴金屬之價格計入完稅價格，核定系爭進口貨物實際價格應為CIF JPT3,870/LTR，向原告追徵所漏稅款計1,175,596元（含進口稅192,990元，營業稅974,597元，推廣貿易服務費8,009元），並無違誤。
乙、關於進口稅罰鍰部分：
（一）按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」海關緝私條例第37條第1項第3款定有明文。又「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」則為關稅法第17條第1項所明定。
（二）經查，原告報運系爭貨物進口時所繳驗之發票有前述經變造之情形，已如前述，並有本件原始發票及報關時檢附之發票附原處分卷可憑。原告雖稱其提供給國堡公司之發票係原始發票，其並不知國堡公司報關繳驗之發票有遭變造，故本件縱有繳驗不實發票情事，應由被告依海關緝私條例第41條處罰國堡公司，原告並無繳驗不實發票之故意過失云云。惟按原告係申報系爭貨物進口之進口人，負有依關稅法第17條檢附真實發票誠實申報之行政法上義務，而國堡公司僅係居於原告履行輔助人之地位，代原告為行為，原告不因已委任國堡公司辦理報關，即免除其所負誠實申報之行政法上義務。原告乃經常進口系爭貨物之業者，應注意向被告繳驗之發票是否完整實在及申報之完稅價格是否正確，亦無不能注意之情形，尤其本件僅申報觸媒加工價格（COMMERCIAL VALUE）所應繳納之稅捐，與加計貴金屬價格所應繳納之稅捐，二者差距甚大，如原告稍加認真謹慎，顯非事先所不能預見，亦非於國堡公司向其報價時所不能發見，乃原告未善盡注意義務，致由履行輔助人向被告繳驗之發票為不實，原告縱非故意，亦有違反前述誠實申報行政法上義務之過失責任，堪予認定。至海關緝私條例第41條之所以針對報關行及貨主之違章責任分別規定，其理由在於：海關緝私條例是以進出口管制為目標，而是否違反管制，貨主遠比報關行明瞭，所以為減輕報關行責任，而分開規定二者之違章責任，並非指報關行申報不實之案件，僅以報關行為處罰對象，而貨主免責。原告徒以前詞主張免責，並無可取。
（三）復按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。原告先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次合法進口與本次進口是否合法，尚無關連。且「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。本件原告及其同業間，縱存有上述報關方式，致於申報進口時，未能申報正確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保護原則無涉。原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買觸媒之實際交易價格申報，並未加計貴重金屬之市場價格或使用費，被告亦均予以核定在案，自有信賴保護原則之適用云云，並無足採。又行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買觸媒之實際交易價格申報，並未加計鈀貴金屬之市場價格或使用費，被告均予核准進口縱為屬實，惟依前揭關稅法規定，原告於申報觸煤進口時本即應併計鈀、金等貴重金屬價格，被告未能即時發覺而怠於行使權限，致原告因個案違法狀態未能排除而獲得利益，且該利益並非法律所應保護，亦難有平等原則之適用。
（四）又財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋係謂：「關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證外，免依『海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」本件既有繳驗變造發票，即無上開函釋之適用。原告援引為免罰之依據，並無可採。故而，本件被告依海關緝私條例第37條第1項第3款規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰385,980元，並無違誤。
丙、關於營業稅罰鍰部分：本件原告有前述繳驗不實發票短報完稅價格之違章行為，則被告依營業稅法第51條第7款按原告所漏營業稅額裁處原告3倍罰鍰2,923,700元，固非無據。惟按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。又按「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。
但不包括關稅及礦稅。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」為稅捐稽徵法第2條及第41條所明定。本件原告以前述變造發票向被告報運系爭貨物進口，致逃漏營業稅之行為，同時觸犯稅捐稽徵法第41條之刑事法律及營業稅法第51條第7款之行政罰，而原告涉及稅捐稽徵法第41條刑事部分，業由高雄地院檢察署以97年度偵字第808號對原告提起公訴在案（原告代表人亦經同案起訴），目前繫屬於高雄地院審理中，有起訴書影本及該案偵查卷宗以及高雄地院97年度審訴字第1256號刑事卷宗影本附卷可稽，揆諸行政罰法第26條規定，原告自應優先適用刑事法律處罰之。被告未予詳察，逕依營業稅法第51條第7款規定，處原告所漏營業稅額3倍罰鍰2,923,700元，有違反行政罰法第26條規定之瑕疵；原告主張原處分違法，即非無據。
六、綜上所述，本件被告對原告追徵所漏稅款1,175,596元（含進口稅192,990元，營業稅974,597元，推廣貿易服務費8,009元），並依海關緝私條例第37條第1項第3款按原告所漏進口稅額處原告2倍罰鍰385,980元部分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至原告逃漏營業稅之行為，同時觸犯稅捐稽徵法第41條及第營業稅第51條第7款規定，其中關於觸犯稅捐稽徵法第41條刑事部分，業經檢察官對原告提起公訴在案，被告未俟刑事程序確定，即逕行裁處營業稅罰鍰，違反行政罰法第26條規定，尚嫌速斷，訴願決定未予糾正，亦有未洽，此部分原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
書記官 涂 瓔 純