高雄高等行政法院判決
97年度訴字第776號原 告 甲○○訴訟代理人 戴慕蘭 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700292190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原於民國86年7月1日與金吉第建設事業有限公司（下稱金吉第公司）簽訂房屋合建契約書，約定由原告提供坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等38筆土地供該公司興建5樓建築物計36戶，採合建分售，原告取得之土地款為房地售價16/36，金吉第公司取得之房屋款為房地售價20/36；嗣至87年3月23日原告、金吉第公司與富茂隆建設股份有限公司（下稱富茂隆公司）三方協議，改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受；旋又因原告與富茂隆公司發生刑事涉訟糾紛，乃於88年5月13日復簽訂「再協議書」，改約定分戶之百分比調整為原告分19戶（原告有優先挑選權），富茂隆公司分17戶，富茂隆公司同意將原告指定之19戶建物變更起造人名義為原告或其指定之第三人；事後原告所挑選之19戶建物業於88年10月8日變更起造人並過戶予原告擔任代表人之泰普建設開發有限公司（下稱泰普公司）。嗣經被告查獲原告與富茂隆公司間原合建銷售房屋行為，已由原合建分售改為合建分屋之型態，且原告未依規定申請營業登記，於88年10月8日銷售分得之房屋19戶計新台幣（下同）4,000萬元（不含稅）（原告另涉嫌逃漏營業稅部分已經本院95年度訴字第981號判決及最高行政法院96年度裁字第1322號裁定原告敗訴確定在案），且原告未辦理88年度營利事業所得稅決算申報，被告依查得資料，核定其營業收入4,000萬元，並依同業利潤標準淨利率核定全年所得額及課稅所得額560萬元，應納稅額139萬元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告與建商係「合建分成」，未將19戶房屋出售予泰普公司。1.按「說明：‧‧‧五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」業經財政部84年3月22日台財稅字第841601122號函釋在案。而關於「合建分售」「合建分成」「合建分屋」三者經營型態之定義及上開函釋說明五訂定之背景，茲說明如下：「合建分售」為一方提供資金，他方提供土地合作建屋，於房屋興建完成後，建主與地主分別各自與購屋者訂約並各自收取房屋款（建主）與土地款（地主）。「合建分成」為地主提供土地，由建主出資建屋，雙方約定房屋興建完成後，地主之土地與建主之房屋併同出售，售得價款並按約定成數分配房屋款及土地款。「合建分屋」為一方提供資金，他方提供土地合作建屋，於房屋興建完成後，按約定比例分配房屋及應計之土地應有部分。建設公司與地主之合作模式屬上述前兩類型者，因地主僅出售土地，依所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，另依行為時營業稅法第8條第1項第1款規定出售土地免徵營業稅，故有前揭財政部84年函釋說明五個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記之規定。2.本件原告於86年7月1日與金吉第公司訂立房屋合建契約，由原告提供其坐落於高雄縣○○鄉○○○段○○○○號（起訴狀誤載為204地號）等38筆土地，供金吉第公司承建房屋，雙方並約定原告取得房地總售價（含預售屋）16/36即44.44％，金吉第公司則取得20/36即55.56％。嗣因金吉第公司跳票，而由富茂隆公司繼受前開房屋合建契約，此有協議書為憑，而原告與建商二者之關係即屬前述之「合建分成」（註：原告先前未嚴格區分「合建分成」與「合建分售」之差異，而混為一談，特此更正），依前開財政部函釋毋庸辦理營業登記及課徵營利事業所得稅。嗣富茂隆公司發生跳票致工程延誤及挪用應分給原告之價金情事，已嚴重違約，原告依雙方87年3月23日所訂立之協議書第6條約定（須於87年12月31日完成保存登記及交屋），可將全部36戶房屋變更起造人為原告及沒入保證金，因富茂隆公司實際負責人李文隆再三求情，請求原告再給其一次機會，原告始於88年5月13日與富茂隆公司訂立「再協議書」，原告之分成比例提高為房地售價19/36，原告為保障其權益，並取得將19戶房屋之起造人名義變更為其指定之第三人作為擔保之權利（註：當時房屋尚未辦理保存登記，無法以設定抵押權方式作為保障，李文隆亦無法提出其他擔保品，且訴訟曠日費時，為免增加原告土地貸款之利息支出，蓋富茂隆公司若再次違約，原告須向富茂隆公司提起民事訴訟，獲得確定判決後始能變更起造人名義，況且系爭36戶房屋因大小、位置不同而價值不一，為免李文隆提供價值較低之房屋作擔保，故原告要求有權優先挑選），而原告即依再協議書之約定要求富茂隆公司將系爭19戶房屋起造人名義變更、借名登記予其指定之第三人泰普公司名下，並於88年5月22日完成變更手續，嗣因富茂隆公司無意續行興建，而由原告洽請泰普公司向富茂隆公司買受系爭19戶房屋，並於88年10月8日訂立房屋買賣契約，當日富茂隆公司並交付出售房屋之統一發票19張予泰普公司，二家公司並均依稅法相關規定即時申報，被告均有相關資料為憑，絕非嗣後臨訟所為，此為整個事件經過（註：富茂隆公司實際負責人李文隆雖事後否認有將房屋出售予泰普公司，並謊稱88年10月8日之買賣契約書係原告偽造云云，然此部分業經台灣高雄地方法院刑事判決認定非屬偽造，另逃漏稅捐部分仍上訴二審審理中）。3.本件原告與富茂隆公司於88年5月13日所訂立之「再協議書」要無將房屋合建契約書「合建分成」之方式改為「合建分屋」。按雙方「再協議書」第12條已載明：「除本協議書特別規定外，其他各項約定仍依照原合約及協議書規定。」而再協議書內容並無將「合建分成」改為「合建分屋」之特別約定；而依「協議書」第3行所載，所謂原合約指86年7月1日簽訂之房屋合建契約書，而依該房屋合建契約書第4條之約定係採「合建分成」，是「再協議書」自仍採用「合建分成」應屬無疑，此從再協議書第3條後段：「‧‧‧若乙方已售出之10戶完成交屋程序，甲方於扣除本身應分得之百分比金額（總金額19/36）後，剩餘金額連同上述3張商業本票一併退還於乙方。」及第7條：「甲方辦理土地過戶之程序為已售出10戶中之8戶（A9、B3、B6、B10、B11、C1、C5、D3）完成交屋後，並全權由甲方辦理銀行貸款及過戶手續，俟甲方取得其應得之金額後（係甲乙雙方原協定之總金額19/36）再將其餘之土地陸續過戶於乙方。‧‧‧。」足證再協議書仍維持原有之「合建分成」，即原告取得總金額19/36（註：由16/36提高為19/36），而再協議書第1條約定：「其分戶之百分比調整為甲方分19戶，乙方分17戶，‧‧‧。」其文義則為金額百分比技術性寫法，蓋19/36及17/36，其百分比為0.5277…及0.4722…，均無法除盡，否則如為各自分得19戶及17戶房屋，即毋庸記載「百分比」字樣。4.再富茂隆公司於88年5月間依「再協議書」之約定，將19戶房屋（即A1、A2、A3、A5、A6、A7、A8、A9、B1、B2、B3、B5、B6、B7、B8、B9、B10、B11、C6）為擔保原告合建分成所分得之款項，而變更起造人為原告指定之第三人泰普公司，而這19戶中包含了富茂隆公司原先已出售10戶（即A9、B3、B6、B10、B11、C1、C5、D3、D1、D8）中之5戶（A9、B3、B6、B
10、B11），足證再協議書仍為「合建分成」，絕非「合建分屋」，否則原告若要分屋豈會挑選富茂隆公司已出售他人之5戶，足證此次變更起造人名義僅在擔保原告之權益。5.末按泰普公司買受系爭19戶房屋應付4,200萬元本與原告無關，但因富茂隆公司售出此19戶後，尚有17戶房屋，仍與原告有合建關係，將來仍應給付其土地價款予原告，而該17戶房屋中又有早經富茂隆公司等出售者，故原告乃與富茂隆公司協議，以泰普公司應付之4,200萬元購屋價金之票據，抵付剩餘17戶富茂隆公司應給付原告之部分土地款，是以原告即取得泰普公司交付富茂隆公司之所有付款票據。而因原告亦兼為泰普公司之股東及負責人，經泰普公司請求，而暫未向泰普公司提示求兌，而充作股東往來，將應得價款（此時已轉為剩餘17戶土地價款）借予泰普公司，此有泰普公司委任務實聯合會計師事務所於89年5月向被告申報該公司88年度營利事業所得稅之會計師查核報告書所附之資產負債表股東往來欄位從87年底之1,500萬增為5,610萬元（註：上述資料亦可向被告函調之）足徵確有原告借貸4,200萬予泰普公司之情事（註：泰普公司除於88年9、10月申報營業額時列為購屋進項成本外，並自89年逐年攤提清償該筆債務，至92年12月31日止已逐年清償剩餘2,680萬元，此有泰普公司88年度至92年度會計帳簿記載可考），則上述支票未遭兌領要無違反常情及經驗法則可言。若系爭房屋果由原告自富茂隆公司取得者，原告自行合併房屋及土地一起販售獨得全部價金即可，又何必如此大費週章？（二）縱認原告與富茂隆公司係「合建分屋」，原告於88年度要無因出售系爭19戶房屋而獲有所得。1.按「再協議書第11條約定，起造人變更為原告或其指定之第三人時，富茂隆公司即應開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予原告。惟該19戶之建物於變更起造人為泰普公司時，富茂隆公司雖於88年10月8日有開立4,000萬元（不含稅）之統一發票，然開立之對象並非原告，而係泰普公司，顯有未依規定開立發票（即俗稱跳開發票情形）情事。」為鈞院95年度訴字第981號判決所認定之事實。次按「準此，按該再協議書第11條約定，起造人變更為訴願人或其指定之第三人時，富茂隆公司應開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予訴願人。惟該等19戶之建物於變更起造人為泰普公司時，富茂隆公司雖於88年10月8日有開立4,000萬元（不含稅）之統一發票，然開立之對象並非訴願人，而係泰普公司，顯有未依規定開發票情事；‧‧‧。」復為財政部95年8月31日台財訴字第09500396360號訴願決定書所認定之事實。又「準此，按該再協議書第11條約定，起造人變更為申請人或其指定之第三人時，富茂隆公司應開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予申請人。惟該等19戶之建物於變更起造人為泰普公司時，富茂隆公司雖於88年10月8日有開立4,000萬元（不含稅）之統一發票，然開立之對象並非申請人，而係泰普公司，顯有未依規定開立發票情事；‧‧‧。」亦為被告95年5月24日財高國稅法字第0950013634號復查決定書所查核認定之事實。足證被告依查得資料已認定富茂隆公司於原告取得系爭19戶房屋時應開給原告4,000萬元（不含稅）之統一發票而未開，自可證明原告取得房屋之進項成本確為4,000萬元，而被告於其他案件及本件亦認定原告出售系爭19戶房屋之價額為4,000萬元（不含稅），二者相減要無銷售房屋之營業所得可言。2.次按「合建分屋」為一方提供資金，他方提供土地合作建屋，於房屋興建完成後，按約定比例分配房屋及應計之土地應有部分，屬民法債編之互易法律行為，依民法第398條之規定準用關於買賣之規定。
換言之，係地主出售相當比例之土地予建商，建商亦出售相當比例之房屋予地主，二者之買價金因相當而互相抵銷，但本質上仍為二個買賣法律行為併存。按被告依查得之契約書等資料，認定原告與金吉第公司於86年7月1日訂立房屋合建契約，係合建分售，原告取得房地售價44.44％（16/36），而依該合建契約書第4條約定，每戶房地售價為530萬元，嗣由富茂隆公司承受金吉第公司之權利義務，原告與富茂隆公司於88年5月13日訂立再協議書，改約定分戶之百分比調整為原告19戶，富茂隆公司17戶，依被告認定之合建分屋而言，即原告出售17戶之土地予建商，建商則出售19戶房屋予原告，而因17戶土地之價格為4,004萬元（530萬元16 /3617＝4,004萬元），雙方合意以4,000萬元整數計，此即富茂隆公司開立4,000萬元（不含稅）統一發票之由來。換言之，原告係以出售土地之4,000萬元價金互易取得系爭19戶房屋，則原告取得系爭19戶房屋之成本即為4,000萬元，依被告之認定，原告係以4,000萬元出售系爭19戶房屋予泰普公司，二者相減，原告何來所得可言。3.末按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」最高行政法院57年判字第60號著有判例。被告雖一再以原告無法取得合法憑證（指富茂隆公司本應開給原告之4,000萬元統一發票）以供查核，乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定全年所得額為560萬元，惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。換言之，納稅義務人雖未能提示合法憑證，但原告已提出相關之契約書等文件資料，復有確定之行政訴訟判決書為佐證，依前開判例要旨所示，被告應依查得資料來核定所得額，而非逕依同業利潤標準來核定所得額，被告僅以原告無法提示帳證而逕依同業利潤標準來核定營利事業所得稅，竟置其所查得之資料不論，反採用二套標準，對原告主張有利所提出之事證不採，而依查核之事實來認定，對原告有利之部分，卻以原告提不出統一發票等憑證而未以查得之資料來核定，不僅違反所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項之規定，亦已違反實質課稅主義，被告認事用法，顯有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）原告於86年7月1日與金吉第公司簽訂房屋合建契約書，約定由原告提供坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等38筆土地供金吉第公司興建5樓建築物計36戶，採合建分售（原告於訴訟階段主張為合建分成），原告取得之土地款為房地售價44.44％（16/36），建方取得房屋款為房地售價55.56％（20/36），嗣經雙方於87年3月23日協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受，並經原告、富茂隆公司及金吉第公司簽訂協議書在案，嗣因富茂隆公司與原告發生糾紛，於88年5月13日由原告與富茂隆公司再簽訂「再協議書」。依再協議書第1條約定：「其分戶之百分比調整為甲方分19戶，乙方分17戶，建商減少之戶數作為違約及逾期利息之賠償。其中19戶並全權由甲方優先挑選之。」該再協議書第2條約定：「乙方同意將甲方指定之19戶建物變更起造人名義為甲方或其指定之第三人‧‧‧。另有關變更起造人及監造人之相關用印及資料（如建造正本等）部分，乙方須全力配合提供。」富茂隆公司嗣於88年10月8日將該19戶建物變更起造人為泰普公司，泰普公司雖提出富茂隆公司所開立之19戶房屋發票（含稅金額計4,200萬元）及雙方所訂之房屋買賣契約書，說明該等房屋係向富茂隆公司購買，惟經富茂隆公司否認，且泰普公司開立予富茂隆公司之4,200萬元（含稅）房屋價款支票，最後係回流至原告手上，是原告未依規定申請營業登記，卻於88年10月8日銷售貨物計4,000萬元（不含稅），逃漏營業稅200萬元，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告審理結果，除核定補徵營業稅200萬元，並處罰鍰600萬元。準此，基於同一漏稅事實，原告未辦理88年度營利事業所得稅決算申報，被告乃依查得資料核定營業收入4,000萬元，並按財政部頒訂同業利潤標準不動產投資興建及租售（行業代號：6811-12）淨利率14％，核定全年所得額及課稅所得額為560萬元（計算式：4,000萬元14％＝560萬元），核定應納稅額及應補稅額為139萬元，於法並無不合。（二）系爭房屋銷貨收入事實之存在，業如前述，又原告就同一漏稅事實之營業稅及罰鍰不服，申請復查、訴願，迭遭駁回，提起行政訴訟，亦遭鈞院95年度訴字第981號判決及最高行政法院97年度裁字第1322號裁定駁回確定在案，原告對已確定事實再予爭執，委無足採，原核定營業收入部分，洵無違誤，請予維持。（三）按納稅義務人於稽徵機關進行調查時，有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務，以供稅捐稽徵機關查核，如納稅義務人未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關依所得稅法第83條第2項規定，命其提示或補正，如屆期仍未提示或補正者，稽徵機關自得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額（最高行政法院61年判字第198號判例意旨參照）。次按所得稅法第83條之規定，旨因採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人並未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關依查得資料或同業利潤標準課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平（最高行政法院94年度判字第2030號判決意旨參照）。本件原告以富茂隆公司將房屋售予原告4,000萬元，原告再以相同價格出售予泰普公司，在買賣價格相同之情況下，則此交易即無損益；又此房屋係由富茂隆公司過戶予泰普公司，故富茂隆公司之售價即為房屋之進貨價格，即為原告之成本云云；惟原告於88年5月13日訂立再協議書約定分得系爭19戶房屋時，未依規定自富茂隆公司取得合法憑證，於88年10月8日將分得之19戶房屋轉讓予泰普公司時，又未依規定辦理營業登記，並開立統一發票報繳營業稅，是未能提示相關證明原告所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之文件單據；從而，被告以原告未能提示帳證以供查核，依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定全年所得額及課稅所得為560萬元，並無不合，認事用法亦無違反經驗法則及論理法則，原核定請予維持。（四）另原告於復查及訴願階段訴稱本件已逾核課期間，原處分應予撤銷乙節。按原告未依規定申請營業登記而營業，且其應納之稅捐亦未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，而系爭交易係發生於00年間，原告於94年7月收到被告核定稅額繳款書，是原核定對原告之處分自未逾核課期間，原告所訴，核無足採，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除依法免稅者外，均應依法課徵營業稅。再按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」行為時營業稅法第6條第1款及第2款定有明文。可知營業稅法第6條所稱之營業人，其型態不論係公司、合夥、獨資或其他組織，凡有銷售貨物或勞務者即屬之，個人之經常性銷售行為，亦屬以營利為目的之營利事業，自為營業人。又「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布之日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記。」亦經財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。揆諸前揭規定及函示意旨，個人提供土地與建設公司合建而出售房屋，應否課徵營業稅及營利事業所得稅，應以土地所有權人與建設公司所約定之合建契約係屬「合建分屋」抑或「合建分售」為斷，倘屬前者即應課徵之，後者則否，此觀前揭規定及函釋意旨即明。
五、上開事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有上開房屋合建契約書、協議書、再協議書、被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點厥為原告提供高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等38筆土地與富茂隆公司合建房屋，其合作方式究為「合建分售」或「合建分屋」性質，攸關原告是否有銷售房屋之營利行為及應否繳納營利事業所得稅，此為兩造爭執所在，爰分論如下：
(一)經查，原告86年7月1日與金吉第公司簽訂之房屋合建契約，依契約書第4條第1款：「本合作方式採合建分售處理，．．
．地主（即原告）取得之土地款為房地售價44.44％（16/36），建主取得房屋款為房地售價55.56％（20/36），．．．
」第7條第5款：「本件房屋出售之營業稅及營利事業所得稅全部由乙方（即金吉第公司）負擔。」有該契約書在卷可佐，足認本件合建案，原採合建分售方式，其出售房屋衍生之營業稅約定由建商負責，渠等所為約定符合上揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋說明五意旨，原告係該合約當事人，對於合建分屋或合建分售性質及稅賦負擔之歸屬當有所認知。該合建案嗣因金吉第公司發生財務問題，無法如期履約，乃與原告於87年3月23日協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受，並經原告、富茂隆公司及金吉第公司簽訂協議書，觀卷附該協議書內容，就雙方合作方式並未有更動，此亦為兩造所不爭。嗣因富茂隆公司與原告間再發生履約等糾紛，原告對該公司實際負責人李文隆等人提出詐欺等刑事自訴案（即高雄地院88年度自字第261號），該案審理中原告與富茂隆公司於88年5月13日由律師見證下簽訂系爭「再協議書」作為和解息訟之條件，此觀卷附「再協議書」訂約意旨可明；再觀該再協議書第1條約定：「其分戶百分比調整為甲方（即原告）分19戶，乙方（即富茂隆公司）分17戶，建商減少之戶數作為違約及逾期利息之賠償。其中19戶並全權由甲方優先挑選之。
」第2條：「乙方（即富茂隆公司）同意將甲方（即原告）指定之19戶建物變更起造人名義為甲方或其指定之第三人。
．．．」第5條：「變更建物起造人予甲方或其指定之第三人名義之19戶，其應繳交之契稅由乙方完全負擔，並於辦理保存登記時，雙方同意就其分得之建物，各自負擔契稅。」第11條：「乙方（即富茂隆公司）同意在變更起造人為甲方或其指定之第三人名義時，開立肆仟萬元（不含稅）之統一發票予甲方（即原告）。」其契約文意明顯可見原合建分售型態，已改為合建分屋；蓋如依原告主張仍維持合建分成型態，僅分得之土地款比例調高云云，則再協議書應僅將原約定原告可取得之土地款為房地售價16/36調高為19/36，建主取得房屋款為房地售價20/36降低為17/36即可，何須約定原告得優先挑選19戶且就挑選出之19戶房屋變更起造人為原告或其指定之第三人？復就原告分得之19戶建物辦理起造人變更時特別約定由富茂隆公司開立發票與原告（應係因此行為符合營業稅法第3條銷售貨物或視為銷售貨物要件所衍生之約定），另就將來辦理保存登記應納契稅，由原依合建分售比率分攤，改為就分得之建物各自負擔契稅？次查，富茂隆公司實際負責人李文隆於93年4月8日被告復查談話紀錄中，亦明確表示再協議書所為分戶之百分比調整為地主19戶，建商17戶約定，乃指合建關係為「合建分屋」，其為代表富茂隆公司簽約之人，所為陳述，既與契約文義相符，應屬可採。
(二)第按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．」為行為時營業稅法第3條第1項、第3項第1款所明定。故營業人以其產製之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，均應依法開立統一發票交付受讓人。本件如上所述，因再協議書之訂定，合建型態已改為合建分屋，原告依該再協議書約定取得系爭19戶房屋所有權，則再協議書第11條約定：「乙方（即富茂隆公司）同意在變更起造人為甲方或其指定之第三人名義時，開立肆仟萬元（不含稅）之統一發票予甲方（即原告）。」堪認係依上開營業稅法規定而約定。準此，按再協議書第11條約定，起造人變更為原告或其指定之第三人時，富茂隆公司即應開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予原告。惟該19戶之建物於變更起造人為泰普公司時，富茂隆公司雖於88年10月8日有開立4,000萬元（不含稅）之統一發票，然開立之對象並非原告，而係泰普公司，顯有未依規定開立發票（即俗稱跳開發票情形）情事。再按，合建分售係地主與建方合作興建房屋後，由地主出售土地予客戶，建方出售房屋予客戶，亦即客戶與地主間訂立土地買賣合約，而客戶與建方則訂立房屋買賣合約。然查，泰普公司自富茂隆公司取得之系爭19戶房屋係含有富茂隆公司業已出售他人之多戶房屋（即A9、B3、B6、B10、B11），此為原告所不爭，且泰普公司與富茂隆公司簽訂系爭19戶房屋買賣契約書之同時，並未與原告就該19戶房屋坐落之土地訂立買賣契約；益證原告與富茂隆公司所簽訂之「再協議書」，已將原合建分售型態，改為合建分屋。至於原告依再協議書將合建分屋分得之16戶及富茂隆公司因違約依再協議書賠償原告3戶房屋變更起造人與其指定之泰普公司時，另以富茂隆公司與泰普公司有買賣關係之形式為變更登記及各自申報繳營業稅等相關稅捐，核係原告為達規避本件賦稅之必然手段及結果，尚難以上開二公司之報繳稅捐事實，資為本件非合建分屋性質之依據，此自富茂隆公司實際負責人李文隆於上開原告被訴偽造文書刑案94年12月7日偵查中指述：「．
．．當時共建36戶。原來是合建後一起賣，．．．依比例一起分錢。後來發生糾紛，大家再訂立再協議書後，才分屋去賣。」「（依再協議書第11條，你有開立4,000萬的發票給被告？）有開這些發票出去，但他指定我開給泰普公司，原來這個發票應該開給被告本人，因為依照該條文規定。」「因為他土地不過戶給我，我不開給他，他不將其中所建房屋10戶給我。」有該偵查卷影本附本院95年度訴字第981號卷可憑，亦堪認定。況泰普公司以富茂隆公司開立之上開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額違章部分，亦經被告小港稽徵所予以核定補徵營業稅，雖該核定處分經泰普公司申請復查後，經被告復查決定予以撤銷，然撤銷理由為逾核課期間，至對於該公司之違章事實仍未予否定，有該復查決定書附本院95年度訴字第981號營業稅事件卷第111-115頁足參。綜上，本件房屋合建契約依再協議書之約定係屬合建分屋之法律關係性質，至臻明確。是原告依88年5月13日訂立再協議書約定分得系爭19戶房屋後，既於88年10月8日再將分得之19戶房屋轉讓予泰普公司，依上開財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及行為時營業稅法第3條規定，無論係有償或無償，均應認或視為原告銷售貨物之行為，而為營業稅及營利事業所得稅之納稅義務人，原告自應依規定辦理營業登記，並將銷售系爭房屋之銷售額開立統一發票，依法報繳營業稅，及於當年度辦理營利事業所得稅決算申報。又原告未辦理營業登記，於88年10月8日銷售系爭房屋計4,000萬元，經被告核定補徵營業稅200萬元部分，業經本院95年度訴字第981號判決及最高行政法院96年度裁字第1322號裁定原告敗訴確定在案，業據本院調取上開案卷，閱明屬實，復有上開裁判影本附卷為憑。按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號著有判例（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議意旨亦相同）可資參照。則原告於88年10月8日銷售系爭房屋計4,000萬元之事實，既於上開確定之終局判決中已經裁判，就該法律關係有確定力（既判力），原告自不得再為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，併此敘明。
(三)又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第3條第1項、第21條及第24條分別定有明文。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項亦有明文。本件原告未辦理營業登記，於88年10月8日銷售系爭房屋計4,000萬元，已如前述。原告主張其係以出售土地之4,000萬元價金互易取得系爭19戶房屋，則原告取得系爭19戶房屋之成本即為4,000萬元，依被告之認定，原告係以4,000萬元出售系爭19戶房屋予泰普公司，二者相減，原告並無所得等語。
然查，原告因未辦理營業登記，亦無帳簿憑證可供查核其88年度之營業收入，被告核定原告當年度有營業收入4,000萬元，乃是依據原告與金吉第公司、富茂隆公司所簽訂之房屋合建契約書、協議書、再協議書等查得之資料予以核定，而非根據原告提供之原始帳證資料加以勾稽查核所得之金額；換言之，本件被告僅係依其查得之資料認定原告之營業收入，至於原告實際之營業收入為何，因原告無法提供原始帳證等資料，被告自無從加以勾稽查核，而富茂隆公司開立給泰普公司之發票金額，是否即為原告取得該房屋之成本，因無原始帳證資料可資查核，自無從加以認定。況且，一般地主會與建商合建分屋，往往係著眼在土地上建築房屋後，再連同土地合併出售，其附加價值顯較單獨出賣土地為高，若非如此，地主直接處分土地即可，自無必要以合建分屋方式處分其土地，故地主於合建分屋後取得之房屋及應計之土地價值，應大於其原來全部土地成本，方有利可圖，故原告主張其係以成本價出售系爭房屋給泰普公司，該交易行為並無損益，亦有違常情，而不可採。則本件原告88年度銷售系爭房屋，未申報營利事業所得稅，被告乃依查得之資料，核定其營業收入計4,000萬元，並依財政部所頒訂同業利潤標準不動產投資興建及租售（行業代號：6811-12）淨利率14%，核定全年所得額及課稅所得額為560萬元（計算式：4,000萬元×14%），應納稅額139萬元。揆諸前揭法令規定，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告核定補徵原告88年度營利事業所得稅139萬元，揆諸前揭規定，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 24 日
書記官 周 良 駿